審計(jì)第十三章

審計(jì)第十三章——對舞弊和法律法規(guī)的考慮（講義）【知識點(diǎn)】財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任一、舞弊的含義和種類★（一）舞弊的含義舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。（二）舞弊的種類舞弊包括編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)致的錯報(bào)和侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯報(bào)。編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告可能是由于管理層通過操縱利潤來影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對被審計(jì)單位業(yè)績和盈利能力的看法而造成的。侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性的記錄或文件其目的是隱瞞資產(chǎn)丟失或未經(jīng)適當(dāng)授權(quán)而被抵押的事實(shí)。二、治理層、管理層的責(zé)任和注冊會計(jì)師的責(zé)任★★★（一）治理層、管理層的責(zé)任被審計(jì)單位治理層和管理層對防止或發(fā)現(xiàn)舞弊負(fù)有主要責(zé)任。管理層在治理層的監(jiān)督下，高度重視對舞弊的防范和遏制是非常重要的。治理層的監(jiān)督包括考慮管理層凌駕于控制之上或?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)告過程施加其他不當(dāng)影響的可能性。（二）注冊會計(jì)師的責(zé)任注冊會計(jì)師對發(fā)現(xiàn)舞弊方面的責(zé)任可以從正反兩個方面界定：一方面，在按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作時，注冊會計(jì)師有責(zé)任對財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報(bào)獲取合理保證。注意：注冊會計(jì)師有責(zé)任在整個審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑考慮管理層凌駕于控制之上的可能性，并認(rèn)識到對發(fā)現(xiàn)錯誤有效的審計(jì)程序未必對發(fā)現(xiàn)舞弊有效。另一方面，由于審計(jì)的固有限制，即使注冊會計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃和執(zhí)行了審計(jì)工作，也不可避免地存在財(cái)務(wù)報(bào)表中的某些重大錯報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。第一舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)大于錯誤導(dǎo)致的重大錯報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。第二，如果在完成審計(jì)工作后發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)，特別是串通舞弊或偽造文件記錄導(dǎo)致的重大錯報(bào)，并不必然表明注冊會計(jì)師沒有遵守審計(jì)準(zhǔn)則。三、風(fēng)險(xiǎn)評估程序和相關(guān)活動★★（一）詢問注意：第一，注冊會計(jì)師不僅應(yīng)當(dāng)詢問被審計(jì)單位的治理層、管理層和內(nèi)部審計(jì)人員，還應(yīng)當(dāng)詢問內(nèi)部的其他相關(guān)人員。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮向被審計(jì)單位內(nèi)部的下列人員詢問：（1）不直接參與財(cái)務(wù)報(bào)告過程的業(yè)務(wù)人員；（2）擁有不同級別權(quán)限的人員；（3）參與生成、處理或記錄復(fù)雜或異常交易的人員及對其進(jìn)行監(jiān)督的人員；（4）內(nèi)部法律顧問；（5）負(fù)責(zé)道德事務(wù)的主管人員或承擔(dān)類似職責(zé)的人員；（6）負(fù)責(zé)處理舞弊指控的人員。第二，除非治理層全部成員參與管理被審計(jì)單位，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識別和應(yīng)對過程，以及為降低舞弊風(fēng)險(xiǎn)而建立的內(nèi)部控制。第三，如果被審計(jì)單位設(shè)有內(nèi)部審計(jì)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問內(nèi)部審計(jì)人員，以確定其是否知悉任何影響被審計(jì)單位的舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑或舞弊指控，并獲取這些人員對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的看法。（二）評價舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素（教材表13-1,13-2）根據(jù)舞弊存在時通常伴隨著的三種情況，這些風(fēng)險(xiǎn)因素可以分為：實(shí)施舞弊的動機(jī)或壓力。舞弊者具有舞弊的動機(jī)是舞弊發(fā)生的首要條件；實(shí)施舞弊的機(jī)會。舞弊的機(jī)會一般源于內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)和運(yùn)行上的缺陷，如公司對資產(chǎn)管理松懈，公司管理層能夠凌駕于內(nèi)部控制之上而可以隨意操縱會計(jì)記錄等；為舞弊行為尋找借口的能力。（三）實(shí)施分析程序（四）考慮其他信息（五）組織項(xiàng)目組討論項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)在討論時強(qiáng)調(diào)在整個審計(jì)過程中對舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)保持警惕的重要性。四、識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)★★舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于需要注冊會計(jì)師特別考慮的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，即特別風(fēng)險(xiǎn)。在識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類交易、賬戶余額、披露的認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。注意：在識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)。五、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)★★★舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于特別風(fēng)險(xiǎn)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定予以應(yīng)對。注冊會計(jì)師通常從三個方面應(yīng)對此類風(fēng)險(xiǎn)：（一）總體應(yīng)對措施在分派和督導(dǎo)項(xiàng)目組成員時，考慮承擔(dān)重要業(yè)務(wù)職責(zé)的項(xiàng)目組成員所具備的知識、技能和能力，并考慮由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果；評價被審計(jì)單位對會計(jì)政策（特別是涉及主觀計(jì)量和復(fù)雜交易的會計(jì)政策）的選擇和運(yùn)用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告；在選擇審計(jì)程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，增加審計(jì)程序的不可預(yù)見性。（二）針對舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序（教材表13-3，13-4）改變擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)，以獲取更為可靠、相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，或獲取其他佐證性信息，包括更加重視實(shí)地觀察或檢查，在實(shí)施函證程序時改變常規(guī)函證內(nèi)容，詢問被審計(jì)單位的非財(cái)務(wù)人員等；改變實(shí)質(zhì)性程序的時間，包括在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，或針對本期較早時間發(fā)生的交易事項(xiàng)或貫穿于本會計(jì)期間的交易事項(xiàng)實(shí)施測試；改變審計(jì)程序的范圍，包括擴(kuò)大樣本規(guī)模，采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實(shí)施分析程序等。（三）針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序測試日常會計(jì)核算過程中做出的會計(jì)分錄以及編制財(cái)務(wù)報(bào)表過程中做出的其他調(diào)整是否適當(dāng)；復(fù)核會計(jì)估計(jì)是否存在偏向，并評價產(chǎn)生這種偏向的環(huán)境是否表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；對于超出被審計(jì)單位正常經(jīng)營過程的重大交易，或基于對被審單位及其環(huán)境的了解以及在審計(jì)過程中獲取的其他信息而顯得異常的重大交易評價其商業(yè)理由（或缺乏商業(yè)理由）是否表明被審計(jì)單位從事交易的目的是為了對財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為。以下跡象可能表明被審計(jì)單位從事超出其正常經(jīng)營過程的重大交易或雖然未超出其正常經(jīng)營過程但顯得異常的重大交易：（1）交易的形式顯得過于復(fù)雜（例如，交易涉及集團(tuán)內(nèi)部多個實(shí)體，或涉及多個非關(guān)聯(lián)的第三方）；（2）管理層未與治理層就此類交易的性質(zhì)和會計(jì)處理進(jìn)行過討論，且缺乏充分的記錄；（3）管理層更強(qiáng)調(diào)采用某種特定的會計(jì)處理的需要，而不是交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；（4）對于涉及不納入合并范圍的關(guān)聯(lián)方（包括特殊目的實(shí)體）的交易，治理層未進(jìn)行適當(dāng)?shù)膶徍伺c批準(zhǔn)；（5）交易涉及以往未識別出的關(guān)聯(lián)方，或涉及在沒有被審計(jì)單位幫助的情況下不具備物質(zhì)基礎(chǔ)或財(cái)務(wù)能力完成交易的第三方。六、會計(jì)分錄測試★★★雖然管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)水平因被審計(jì)單位而異但所有被審計(jì)單位都存在這種風(fēng)險(xiǎn)；因此，在所有財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)中，注冊會計(jì)師都需要專門針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施會計(jì)分錄測試。（一）會計(jì)分錄和其他調(diào)整的類型會計(jì)分錄測試的對象是與被審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的所有會計(jì)分錄和其他調(diào)整，包括編制合并報(bào)表時作出的調(diào)整分錄和抵銷分錄。會計(jì)分錄和其他調(diào)整的類型不同，其固有風(fēng)險(xiǎn)和受被審計(jì)單位內(nèi)部控制影響的程度不同，因而具有不同程度的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師可將被審計(jì)單位的會計(jì)分錄和其他調(diào)整分為下列三種類型：（1）標(biāo)準(zhǔn)會計(jì)分錄。此類分錄受信息系統(tǒng)一般控制和其他系統(tǒng)性控制的影響。（2）非標(biāo)準(zhǔn)會計(jì)分錄。此類會計(jì)分錄可能具有較高的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)榇祟惙咒浲ǔＨ菀妆还芾韺佑脕聿倏v利潤，并且可能涉及任何報(bào)表項(xiàng)目。（3）其他調(diào)整。此類分錄可能不受被審計(jì)單位內(nèi)部控制的影響。（二）會計(jì)分錄測試的步驟（1）了解被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告流程，以及針對會計(jì)分錄和其他調(diào)整已實(shí)施的控制，必要時，測試相關(guān)控制的運(yùn)行有效性；（2）確定待測試會計(jì)分錄和其他調(diào)整的總體，并測試總體的完整性；（3）從總體中選取待測試的會計(jì)分錄及其他調(diào)整；（4）測試選取的會計(jì)分錄及其他調(diào)整，并記錄測試結(jié)果。（三）被審計(jì)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)中針對會計(jì)分錄和其他調(diào)整的控制注意：注冊會計(jì)師了解被審計(jì)單位針對會計(jì)分錄和其他調(diào)整已實(shí)施的控制有助于其確定會計(jì)分錄測試的性質(zhì)、時間安排和范圍。在被審計(jì)單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)中，針對會計(jì)分錄和其他調(diào)整，通常包括下列類型的控制措施：（1）針對會計(jì)分錄和其他調(diào)整的授權(quán)、過賬、審核、核對等方面設(shè)置職責(zé)分離；（2）在會計(jì)系統(tǒng)中設(shè)置系統(tǒng)訪問權(quán)限，用以控制會計(jì)分錄的記錄權(quán)和審批權(quán)；（3）用以防止并發(fā)現(xiàn)虛假會計(jì)分錄或未經(jīng)授權(quán)的更改的控制措施；（4）由管理層、治理層或其他適當(dāng)人員對會計(jì)分錄記錄和過入總賬以及在編制財(cái)務(wù)報(bào)表過程中作出其他調(diào)整的過程進(jìn)行監(jiān)督；（5）由被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì)人員（如有）定期測試控制運(yùn)行的有效性。（四）確定待測試會計(jì)分錄和其他調(diào)整的總體并測試總體的完整性注冊會計(jì)師在測試會計(jì)分錄和其他調(diào)整時首先需要確定待測試會計(jì)分錄和其他調(diào)整的總體，然后針對該總體實(shí)施完整性測試。注冊會計(jì)師在確定待測試會計(jì)分錄和其他調(diào)整的總體時，需要根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果，并運(yùn)用職業(yè)判斷。注意：第一，由于虛假會計(jì)分錄和其他調(diào)整通常在報(bào)告期末作出，因此，注冊會計(jì)師應(yīng)選擇在報(bào)告期末作出的會計(jì)分錄和其他調(diào)整進(jìn)行測試。第二，由于舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)可能發(fā)生于整個會計(jì)期間，并且舞弊者可能運(yùn)用各種方式隱瞞舞弊行為，因此，注冊會計(jì)師應(yīng)考慮是否有必要測試整個會計(jì)期間的會計(jì)分錄和其他調(diào)整。第三，在確定待測試會計(jì)分錄和其他調(diào)整的總體時考慮的情況。注冊會計(jì)師考慮下列情況，可能有助于其確定待測試會計(jì)分錄和其他調(diào)整的總體：某些會計(jì)分錄和其他調(diào)整可能并不過入被審計(jì)單位的總賬，因此，注冊會計(jì)師需要全面了解各總賬賬戶，以及各明細(xì)賬戶與被審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目之間的對應(yīng)關(guān)系；注冊會計(jì)師可以結(jié)合對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告流程以及被審計(jì)單位針對會計(jì)分錄和其他調(diào)整實(shí)施的控制的了解，來確定待測試會計(jì)分錄和其他調(diào)整的總體；以手工方式生成的會計(jì)分錄或其他調(diào)整通常于月末、季末或年末作出，主要用于記錄會計(jì)調(diào)整或會計(jì)估計(jì)，或者用于編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表；對于以手工方式生成的會計(jì)分錄或其他調(diào)整，特別是在期末用于記錄會計(jì)調(diào)整或會計(jì)估計(jì)，或者用于編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整分錄，注冊會計(jì)師可以了解這些分錄的編制者、所需要的審批，以及這些分錄以何種方式得以記錄（例如這些分錄是以電子形式記錄的，沒有實(shí)物證據(jù)，還是以紙質(zhì)形式記錄的。第四，確定待測試會計(jì)分錄和其他調(diào)整的總體后，注冊會計(jì)師需要針對該總體實(shí)施審計(jì)程序，以確定總體的完整性。注冊會計(jì)師在設(shè)計(jì)和實(shí)施完整性測試時，需要考慮由于舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告流程的了解。（五）選取并測試會計(jì)分錄和其他調(diào)整時考慮的因素（1）對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估；（2）對會計(jì)分錄和其他調(diào)整已實(shí)施的控制；（3）被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告過程以及所能獲取的證據(jù)的性質(zhì)；虛假會計(jì)分錄或其他調(diào)整的特征；不恰當(dāng)?shù)臅?jì)分錄或其他調(diào)整通常具有一定的識別特征。這類特征可能包括：（1）分錄涉及不相關(guān)、異常或很少使用的賬戶；（2）分錄由平時不負(fù)責(zé)作出會計(jì)分錄的人員作出；（3）分錄在期末或結(jié)賬過程中作出，且沒有或只有很少的解釋或描述；（4）分錄在編制財(cái)務(wù)報(bào)表之前或編制過程中作出且沒有科目代碼；（5）分錄金額為約整數(shù)或尾數(shù)一致。賬戶的性質(zhì)和復(fù)雜程度；在日常經(jīng)營活動之外處理的會計(jì)分錄或其他調(diào)整。七、評價審計(jì)證據(jù)★★★如果識別出某項(xiàng)錯報(bào)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價該項(xiàng)錯報(bào)是否表明存在舞弊。注冊會計(jì)師不應(yīng)將審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項(xiàng)。注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)評價該項(xiàng)錯報(bào)對審計(jì)工作其他方面的影響，特別是對管理層聲明可靠性的影響。如果認(rèn)為錯報(bào)是舞弊或可能是舞弊導(dǎo)致的，且涉及管理層，尤其是高層，無論錯報(bào)是否重大，注冊會計(jì)師都應(yīng)當(dāng)重新評價對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果，以及該結(jié)果旨在應(yīng)對評估的風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響。注意:第一，在重新考慮此前獲取的審計(jì)證據(jù)的可靠性時，注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)的情形是否表明可能存在涉及員工、管理層或第三方的串通舞弊。第二，如果確認(rèn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)，或無法確定財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價這兩種情況對審計(jì)的影響。八、無法繼續(xù)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)★★★如果由于舞弊或舞弊嫌疑導(dǎo)致出現(xiàn)錯報(bào)，致使注冊會計(jì)師遇到對其繼續(xù)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的能力產(chǎn)生懷疑的異常情形，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng):（1）確定適用于具體情況的職業(yè)責(zé)任和法律責(zé)任，包括是否需要向?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)委托人或監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告;（2）在相關(guān)法律法規(guī)允許的情況下，考慮是否需要解除業(yè)務(wù)約定。遇到下列情形，注冊會計(jì)師可能對繼續(xù)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的能力產(chǎn)生懷疑:（1）被審計(jì)單位沒有針對舞弊采取適當(dāng)?shù)?、必要的措施，即使該舞弊對?cái)務(wù)報(bào)表并不重大；（2）注冊會計(jì)師對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的考慮以及實(shí)施審計(jì)測試的結(jié)果，表明存在重大且廣泛的舞弊風(fēng)險(xiǎn)；（3）注冊會計(jì)師對管理層或治理層的勝任能力或誠信產(chǎn)生重大疑慮。如果決定解除業(yè)務(wù)約定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取下列措施：（1）與適當(dāng)層級的管理層和治理層討論解除業(yè)務(wù)約定的決定和理由；（2）考慮是否存在職業(yè)責(zé)任或法律責(zé)任，需要向?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)委托人或監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告解除業(yè)務(wù)約定的決定和理由。九、書面聲明★★由于舞弊的性質(zhì)以及注冊會計(jì)師在發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)時遇到的困難注冊會計(jì)師向管理層和治理層（如適用）獲取書面聲明，確認(rèn)其已向注冊會計(jì)師披露了下列信息是非常重要的：管理層對財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果；對影響被審計(jì)單位的舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑或舞弊指控的了解程度。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就下列事項(xiàng)向管理層和治理層（如適用）獲取書面聲明：管理層和治理層認(rèn)可其設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)內(nèi)部控制以防止和發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任；管理層和治理層已向注冊會計(jì)師披露了管理層對由于舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果；管理層和治理層已向注冊會計(jì)師披露了已知的涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其他人員（在舞弊行為導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯報(bào)的情況下）的舞弊或舞弊嫌疑；管理層和治理層已向注冊會計(jì)師披露了從現(xiàn)任和前任員工、分析師、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等方面獲知的、影響財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊指控或舞弊嫌疑。十、與管理層、治理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的淘通***與管理層的溝通一一盡快；比涉嫌人員至少高出一個級別。與治理層的溝通一如果確定或懷疑管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工涉嫌舞弊，應(yīng)盡早與治理層溝通。(1)對管理層評估的性質(zhì)、范圍和頻率的疑慮，這些評估是針對旨在防止和發(fā)現(xiàn)舞弊的控制及財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)而實(shí)施的；(2)管理層未能恰當(dāng)應(yīng)對識別出的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷或舞弊；(3)注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位控制環(huán)境的評價，包括對管理層勝任能力和誠信的疑慮；可能表明存在編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的管理層行為，例如，對會計(jì)政策的選擇和運(yùn)用可能表明管理層操縱利潤，以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對被審計(jì)單位業(yè)績和盈利能力的看法，從而欺騙財(cái)務(wù)報(bào)表使用者；對超出正常經(jīng)營過程交易的授權(quán)的適當(dāng)性和完整性的疑慮。與監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通一一確定是否有責(zé)任向被審計(jì)單位以外的機(jī)構(gòu)報(bào)告。【知識點(diǎn)】財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對法律法規(guī)的考慮違反法律法規(guī)，是指被審計(jì)單位、治理層、管理層或者為被審計(jì)單位工作或受其指導(dǎo)的其他人，有意或無意違背除適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)以外的現(xiàn)行法律法規(guī)的行為。注意：第一，違反法律法規(guī)不包括與被審計(jì)單位經(jīng)營活動無關(guān)的不當(dāng)個人行為。第二，被審計(jì)單位需要遵循兩類不同的法律法規(guī)：第一類，通常對決定財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規(guī)，如稅法；第二類，對決定財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大金額和披露沒有直接影響的其他法律法規(guī)，如環(huán)境保護(hù)法。第三，違反法律法規(guī)可能導(dǎo)致被審計(jì)單位面臨罰款、訴訟或其他對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的后果。在設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序以及評價和報(bào)告審計(jì)結(jié)果時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注被審計(jì)單位違反法規(guī)行為可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的重大影響。第四，在考慮被審計(jì)單位的一項(xiàng)行為是否違反法律法規(guī)時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)征詢法律意見。因?yàn)榕袛嗄承袨槭欠襁`法需要法律裁決，通常超出了注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力。一、管理層遵守法律法規(guī)的責(zé)任★管理層有責(zé)任在治理層的監(jiān)督下確保被審計(jì)單位的經(jīng)營活動符合法律法規(guī)的規(guī)定。二、注冊會計(jì)師的責(zé)任★★★注冊會計(jì)師有責(zé)任對財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報(bào)獲取合理保證。注冊會計(jì)師沒有責(zé)任防止被審計(jì)單位違反法律法規(guī)行為，也不能期望其發(fā)現(xiàn)所有的違反法律法規(guī)行為。針對被審計(jì)單位需要遵守的兩類不同的法律法規(guī)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)不同的責(zé)任：（1）針對被審計(jì)單位需要遵守的第一類法律法規(guī)，注冊會計(jì)師的責(zé)任是，就被審計(jì)單位遵守這些法律法規(guī)的規(guī)定獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；（2）針對被審計(jì)單位需要遵守的第二類法律法規(guī)，注冊會計(jì)師的責(zé)任僅限于實(shí)施特定的審計(jì)程序，以有助于識別可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的違反這些法律法規(guī)的行為。注意：注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位違反法律法規(guī)行為的考慮思路了解適用于彼宙計(jì)單位及其所處行業(yè)的法律法規(guī)，并識別其連反法規(guī)行為識別出或懷疑存在諱反法規(guī)行為時實(shí)施畝計(jì)程序?qū)ψR別出的或懷疑存在的述反法規(guī)行為的報(bào)告三、對被審計(jì)單位遵守法律法規(guī)的考慮★★★（一）對法律法規(guī)框架的了解在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)總體了解下列事項(xiàng)：（1）適用于被審計(jì)單位及其所處行業(yè)或領(lǐng)域的法律法規(guī)框架；（2）被審計(jì)單位如何遵守這些法律法規(guī)框架。（二）對決定財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規(guī)針對通常對決定財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規(guī)的規(guī)定注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取被審計(jì)單位遵守這些規(guī)定的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。（三）識別違反其他法律法規(guī)的行為的程序其他法律法規(guī)可能因其對被審計(jì)單位的經(jīng)營活動具有至關(guān)重要的影響需要注冊會計(jì)師予以特別關(guān)注。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序以有助于識別可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的違反其他法律法規(guī)的行為：向管理層和治理層（如適用）詢問被審計(jì)單位是否遵守了這些法律法規(guī)；檢查被審計(jì)單位與許可證頒發(fā)機(jī)構(gòu)或監(jiān)管機(jī)構(gòu)的往來函件。（四）實(shí)施其他審計(jì)程序使注冊會計(jì)師注意到違反法律法規(guī)行為為形成審計(jì)意見所實(shí)施的審計(jì)程序，可能使注冊會計(jì)師注意到識別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為。這些審計(jì)程序可能包括：閱讀會議紀(jì)要；向被審計(jì)單位管理層、內(nèi)部或外部法律顧問詢問訴訟、索賠及評估情況；對某類交易、賬戶余額和披露實(shí)施細(xì)節(jié)測試。（五）書面聲明由于法律法規(guī)對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響差異很大，對于管理層識別出的或懷疑存在的、可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的違反法律法規(guī)行為，書面聲明可以提供必要的審計(jì)證據(jù)。然而，書面聲明本身并不提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，因此，不影響注冊會計(jì)師擬獲取的其他審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)和范圍。四、識別出或懷疑存在違反法律法規(guī)行為時實(shí)施的審計(jì)程序***（一）注意到與識別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為相關(guān)的信息時的審計(jì)程序如果注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)下列事項(xiàng)或相關(guān)信息可能表明被審計(jì)單位存在違反法律法規(guī)行為:（1）受到監(jiān)管機(jī)構(gòu)、政府部門的調(diào)查，或者支付罰金或受到處罰；（2）向未指明的服務(wù)付款，或向顧問、關(guān)聯(lián)方、員工或政府雇員提供貸款；（3）與被審計(jì)單位或所處行業(yè)正常支付水平或?qū)嶋H收到的服務(wù)相比，支付過多的銷售傭金或代理費(fèi)用；（4）采購價格顯著高于或低于市場價格；（5）異常的現(xiàn)金支付，以銀行本票向持票人付款的方式采購；（6）與在“避稅天堂”注冊的公司存在異常交易；（7）向貨物或服務(wù)原產(chǎn)地以外的國家或地區(qū)付款；（8）在沒有適當(dāng)?shù)慕灰卓刂朴涗浀那闆r下付款；（9）現(xiàn)有的信息系統(tǒng)不能（因系統(tǒng)設(shè)計(jì)存在問題或因突發(fā)性故障）提供適當(dāng)?shù)膶徲?jì)軌跡或充分的證據(jù)；（10）交易未經(jīng)授權(quán)或記錄不當(dāng)；（11）負(fù)面的媒體評論。如果注意到與識別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為相關(guān)的信息，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)：（1）了解違反法律法規(guī)行為的性質(zhì)及其發(fā)生的環(huán)境；（2）獲取進(jìn)一步的信息，以評價對財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響。（二）懷疑被審計(jì)單位存在違反法律法規(guī)行為時的審計(jì)程序如果治理層能夠提供額外審計(jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師可以與治理層討論其發(fā)現(xiàn)。發(fā)現(xiàn)可能的違法行為與管理層或治理層討論啊恩I47兩后結(jié)束.向律師咨詢J,不滿意向事務(wù)所覆師咨詢?nèi)绻芾韺踊蛑卫韺樱ㄈ邕m用）不能向注冊會計(jì)師提供充分的信息，證明被審計(jì)單位遵守了法律法規(guī)，注冊會計(jì)師可以考慮向被審計(jì)單位內(nèi)部或外部的法律顧問咨詢有關(guān)法律法規(guī)在具體情況下的運(yùn)用，包括舞弊的可能性以及對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。如果認(rèn)為向被審計(jì)單位法律顧問咨詢是不適當(dāng)?shù)幕虿粷M意其提供的意見注冊會計(jì)師可以考慮向所在會計(jì)師事務(wù)所的法律顧問咨詢，以確定被審計(jì)單位是否存在違反法律法規(guī)行為、可能導(dǎo)致的法律后果（包括舞弊的可能性），以及可能采取的進(jìn)一步行動。（三）評價違反法律法規(guī)行為的影響注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價違反法律法規(guī)行為對審計(jì)的其他方面可能產(chǎn)生的影響包括對注冊會計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)評估和被審計(jì)單位書面聲明可靠性的影響。在例外情況下，如果管理層或治理層沒有采取注冊會計(jì)師認(rèn)為適合具體情況的補(bǔ)救措施，即使違反法律法規(guī)行為對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要，如果法律法規(guī)允許，注冊會計(jì)師也可能考慮是否有必要解除業(yè)務(wù)約定。五、對識別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為的報(bào)告***（一）與治理層溝通與治理層溝通的總體要求除非治理層全部成員參與管理被審計(jì)單位，因而知悉注冊會計(jì)師已溝通的、涉及識別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為的事項(xiàng)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)與治理層溝通審