新三板審計終版課件(北注協(xié)2015年)

新三板審計終版課件(北注協(xié)2015年)第一頁，共145頁。新三板上市策略及財稅風(fēng)險防范

網(wǎng)絡(luò)面授課主講老師：張松第二頁，共145頁。第一部分、新三版簡介第一部分、新三板掛牌要求第三部分、新三板掛牌財稅問題案例研究第四部分、新三板的未來發(fā)展趨勢本次課程內(nèi)容目錄

第三頁，共145頁。第一部分、新三版簡介及掛牌要求第四頁，共145頁。一、什么是新三板?

1、新三板是我國多層次資本市場體系中的基礎(chǔ)層次第五頁，共145頁。依法設(shè)立且成立滿兩年業(yè)務(wù)明確具有持續(xù)經(jīng)營能力公司治理機制健全，合法規(guī)范經(jīng)營股權(quán)明晰，股票發(fā)行與轉(zhuǎn)讓行為合法合規(guī)主辦券商推薦并持續(xù)督導(dǎo)全國股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)公司要求的其他條件---摘自全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)業(yè)務(wù)規(guī)則（試行）2.1條2、新三板的上市要求和特點

第六頁，共145頁。

2、新三板的上市要求和特點

寬松的上市條件 備案制高效率、低成本 交易制度多元化1門檻低，無實質(zhì)性財務(wù)指標(biāo)要求2不受股東所有制性質(zhì)的限制，不限于高新技術(shù)企業(yè)3主辦券商推薦并持續(xù)督導(dǎo)1無需證監(jiān)會發(fā)審委投票核準(zhǔn)2全國股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)公司對掛牌申請文件審查，出具是否同意掛牌的審查意見3券商內(nèi)核決定是否推薦企業(yè)上市掛牌4國際資本市場主流的股票發(fā)行許可制度1掛牌時間短2掛牌成本低，政府補貼可基本覆蓋上市費用1做市商2競價交易3協(xié)議成交第七頁，共145頁。園區(qū)補貼《上海紫竹高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)專項發(fā)展資金使用和管理辦法》政府補貼例：《閔行區(qū)人民政府印發(fā)關(guān)于加快推進科技創(chuàng)新和科技成果產(chǎn)業(yè)化實施意見的通知》鼓勵資本市場融資……對在上海股權(quán)托管交易中心或股份報價轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌交易的企業(yè)，區(qū)財政一次性給予50萬元獎勵；2014年中，北京市東城區(qū)發(fā)文給予200萬獎勵。注意最近國家的清理情況------國發(fā)〔2014〕62號及國發(fā)〔2015〕25號3、企業(yè)掛新三板政府補助

第八頁，共145頁。注意最近國家的清理情況------國發(fā)〔2014〕62號企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助中收益法和資產(chǎn)法中核算的思路是采用收付實現(xiàn)制，即更加謹(jǐn)慎原則。但證監(jiān)會問題解答第8期提出“有確鑿證據(jù)表明能夠符合財政扶持政策規(guī)定的相關(guān)條件預(yù)計能夠收到財政扶持資金時，可以按應(yīng)收金額計量”，相當(dāng)于將權(quán)責(zé)發(fā)生制原則引入了政府補助準(zhǔn)則中，可按應(yīng)收金額計量的政府補助不再限于“存在確鑿證據(jù)表明該項補助是按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)撥付”的情形。因而部分突破了現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定。實務(wù)中CPA如在實務(wù)中遇到客戶將政府補助金額確認(rèn)為應(yīng)收款項時，應(yīng)謹(jǐn)慎考慮是否符合以上各條件，防止其利用此條款進行利潤操縱。應(yīng)把向有權(quán)政府機構(gòu)函證確認(rèn)應(yīng)收補助款的金額、撥付條件和預(yù)計撥付時間等要素作為一項必須履行的基本審計程序，在將回函結(jié)果和所獲取的其他原始文件證據(jù)、復(fù)算測試結(jié)果等審計證據(jù)核對一致的基礎(chǔ)上，謹(jǐn)慎判斷是否符合應(yīng)收補助款的確認(rèn)條件，以及其金額計量是否恰當(dāng)。同時確認(rèn)遞延所得稅問題需要結(jié)合購買固定資產(chǎn)一起考慮。稅務(wù)處理：財稅2011年70號文中的三個條件—結(jié)合即征即退，直接減免的處理。第九頁，共145頁。審計實務(wù)中現(xiàn)金流量表案例分析：對于與收益相關(guān)的政府補助，收到時計入“收到的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”。

對于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，收到時計入“收到的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”，理由如下：

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表》對現(xiàn)金流量表中“三類活動”的定義：投資活動是指企業(yè)長期資產(chǎn)的購建和不包括在現(xiàn)金等價物范圍的投資及其處置活動；籌資活動是指導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動；經(jīng)營活動是指企業(yè)投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項。因此，“經(jīng)營活動”是一個剩余類別，是所有交易和事項扣除應(yīng)歸屬于投資、籌資活動的交易和事項之后的剩余類別。第十頁，共145頁。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》的規(guī)定，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助需確認(rèn)為遞延收益，在該資產(chǎn)的折舊年限內(nèi)按直線法攤銷，計入相應(yīng)期限內(nèi)的營業(yè)外收入中。遞延收益在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨列報。由于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助結(jié)轉(zhuǎn)損益的期限相對較長，而且通常金額較大，遞延收益的確認(rèn)導(dǎo)致企業(yè)的長期負(fù)債和權(quán)益結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，因此嚴(yán)格來說，收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助款項，是符合上述“籌資活動”的定義的（即“導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化”），計入“收到其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”更為適合。而且，鑒于“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額”指標(biāo)日益受到報表使用者重視，而購建非流動資產(chǎn)的支出是作為投資活動現(xiàn)金流出反映的，將與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助對應(yīng)的現(xiàn)金流入列報為籌資活動，可以提高“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額”指標(biāo)計算的合理性。

第十一頁，共145頁。

4、企業(yè)投融資創(chuàng)業(yè)期：政府優(yōu)惠政策（貼息、擔(dān)保），券商協(xié)助企業(yè)實現(xiàn)新三板掛牌、券商協(xié)助引入或直接進行風(fēng)險投資；成長期：券商協(xié)助企業(yè)實現(xiàn)在新三板增資發(fā)行及私募結(jié)構(gòu)化融資，為企業(yè)提供資金支持；成熟期：券商協(xié)助新三板掛牌公司轉(zhuǎn)板實現(xiàn)在滬深交易所上市。場外市場第二輪私募/私募債IPO上市再融資并購重組成長期成熟期第十二頁，共145頁。1、新三版發(fā)展進程二、2014年新三板審計市場分析總體運行1.1運行規(guī)模2013年全國股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)新增掛牌企業(yè)156家，截止12月31日，掛牌企業(yè)存量356戶。2014年更是呈現(xiàn)出了爆發(fā)式增長，掛牌企業(yè)已經(jīng)超過了1570家。截止2015年5月已經(jīng)達(dá)到2500余家。第十三頁，共145頁。

2、新三版掛牌進度第十四頁，共145頁。新三板掛牌企業(yè)規(guī)模比較小，受限于收入規(guī)模和資產(chǎn)規(guī)模的統(tǒng)計口徑，暫以股本為分析要素。3、掛牌企業(yè)股本結(jié)構(gòu)分布

2013年度156家掛牌企業(yè)的股本結(jié)構(gòu)第十五頁，共145頁。

4、掛牌企業(yè)行業(yè)分布

第十六頁，共145頁。第二部分：怎樣掛牌新三板？第十七頁，共145頁。新三板掛牌條件突出“可把控、可舉證、可識別”的原則強調(diào)掛牌企業(yè)的合法合規(guī)性，不設(shè)財務(wù)門檻，不對企業(yè)盈利能力做要求對企業(yè)所在行業(yè)、企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模沒有限制（目前房地產(chǎn)和地方融資平臺企業(yè)暫不能掛牌）新三板掛牌審核以信息披露為核心，不對企業(yè)盈利能力和前景做實質(zhì)性判斷1、申請掛牌企業(yè)的基本要求

第十八頁，共145頁。依法設(shè)立，是指公司依據(jù)《公司法》等法律、法規(guī)及規(guī)章的規(guī)定向公司登記機關(guān)申請登記，并已取得《企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照》存續(xù)兩年是指存續(xù)兩個完整的會計年度有限責(zé)任公司按原賬面凈資產(chǎn)值折股整體變更為股份有限公司的，存續(xù)時間可以從有限責(zé)任公司成立之日起計算。整體變更不應(yīng)改變歷史成本計價原則，不應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)評估結(jié)果進行賬務(wù)調(diào)整，應(yīng)以改制基準(zhǔn)日經(jīng)審計的凈資產(chǎn)額為依據(jù)折合為股份有限公司股本。申報財務(wù)報表最近一期截止日不得早于改制基準(zhǔn)日依法設(shè)立且存續(xù)滿兩年

第十九頁，共145頁。業(yè)務(wù)明確，是指公司能夠明確、具體地闡述其經(jīng)營的業(yè)務(wù)、產(chǎn)品或服務(wù)、用途及其商業(yè)模式等信息公司可同時經(jīng)營一種或多種業(yè)務(wù)，每種業(yè)務(wù)應(yīng)具有相應(yīng)的關(guān)鍵資源要素，該要素組成應(yīng)具有投入、處理和產(chǎn)出能力，能夠與商業(yè)合同、收入或成本費用等相匹配持續(xù)經(jīng)營能力，是指公司基于報告期內(nèi)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，在可預(yù)見的將來，有能力按照既定目標(biāo)持續(xù)經(jīng)營下去業(yè)務(wù)明確，具有持續(xù)經(jīng)營能力

第二十頁，共145頁。公司治理機制健全，是指公司按規(guī)定建立股東大會、董事會、監(jiān)事會和高級管理層（以下簡稱“三會一層”）組成的公司治理架構(gòu)，制定相應(yīng)的公司治理制度，并能證明有效運行，保護股東權(quán)益合法合規(guī)經(jīng)營，是指最近24個月內(nèi)公司及其控股股東、實際控制人、董事、監(jiān)事、高級管理人員須依法開展經(jīng)營活動，經(jīng)營行為合法、合規(guī)，不存在重大違法違規(guī)行為公司報告期內(nèi)不應(yīng)存在股東包括控股股東、實際控制人及其關(guān)聯(lián)方占用公司資金、資產(chǎn)或其他資源的情形。如有，應(yīng)在申請掛牌前予以歸還或規(guī)范公司應(yīng)設(shè)有獨立財務(wù)部門進行獨立的財務(wù)會計核算，相關(guān)會計政策能如實反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量公司治理機制健全，合法規(guī)范經(jīng)營第二十一頁，共145頁。股權(quán)明晰，是指公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)清晰，權(quán)屬分明，真實確定，合法合規(guī)，股東特別是控股股東、實際控制人及其關(guān)聯(lián)股東或?qū)嶋H支配的股東持有公司的股份不存在權(quán)屬爭議或潛在糾紛股票發(fā)行和轉(zhuǎn)讓合法合規(guī)，是指公司的股票發(fā)行和轉(zhuǎn)讓依法履行必要內(nèi)部決議、外部審批（如有）程序，股票轉(zhuǎn)讓須符合限售的規(guī)定在區(qū)域股權(quán)市場及其他交易市場進行權(quán)益轉(zhuǎn)讓的公司，申請股票在全國股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌前的發(fā)行和轉(zhuǎn)讓等行為應(yīng)合法合規(guī)公司的控股子公司或納入合并報表的其他企業(yè)的發(fā)行和轉(zhuǎn)讓行為需符合上述規(guī)定股權(quán)明晰，股票發(fā)行和轉(zhuǎn)讓行為合法合規(guī)第二十二頁，共145頁。公司須經(jīng)主辦券商推薦，雙方簽署了《推薦掛牌并持續(xù)督導(dǎo)協(xié)議》主辦券商應(yīng)完成盡職調(diào)查和內(nèi)核程序，對公司是否符合掛牌條件發(fā)表獨立意見，并出具推薦報告主辦券商推薦并持續(xù)督導(dǎo)第二十三頁，共145頁。

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、新三板與創(chuàng)業(yè)板、主板比較

項目新三板創(chuàng)業(yè)板主板主體資格非上市股份公司依法設(shè)立且合法存續(xù)的股份有限公司依法設(shè)立且合法存續(xù)的股份有限公司經(jīng)營年限存續(xù)滿2年持續(xù)經(jīng)營時間在3年以上持續(xù)經(jīng)營時間在3年以上盈利要求具有持續(xù)經(jīng)營能力最近兩年連續(xù)盈利，最近兩年凈利潤累計不少于一千萬元；或者最近一年盈利，最近一年營業(yè)收入不少于五千萬元。凈利潤以扣除非經(jīng)常性損益前后孰低者為計算依據(jù) 最近三個會計年度凈利潤均為正數(shù)且累計超過3000萬元第二十四頁，共145頁。

項目新三板創(chuàng)業(yè)板主板資產(chǎn)要求無限制最近一期末凈資產(chǎn)不少于兩千萬元，且不存在未彌補虧損最近一期末無形資產(chǎn)（扣除土地使用權(quán)、水面養(yǎng)殖權(quán)和采礦權(quán)等后）占凈資產(chǎn)的比例不高于20％股本要求無限制發(fā)行后股本總額不少于3000萬元發(fā)行前股本總額不少于人民幣3000萬元實際控制人無限制最近2年內(nèi)未發(fā)生變更最近3年內(nèi)未發(fā)生變更備案或?qū)徍藗浒钢茖徍酥茖徍酥频诙屙?，?45頁。注：前面表格中創(chuàng)業(yè)板上市條件是根據(jù)2014年5月證監(jiān)會發(fā)布的《首次公開發(fā)行股票并在創(chuàng)業(yè)板上市管理辦法》新的首發(fā)管理辦法。即取消盈利持續(xù)增長要求，允許收入在5000萬元以上的企業(yè)只需要有一年盈利記錄即可上市，擴大服務(wù)中小企業(yè)的覆蓋面。2

、新三板與創(chuàng)業(yè)板、主板比較

第二十六頁，共145頁。

3、新三板市場參與者

掛牌企業(yè)主辦券商投資者監(jiān)管機構(gòu)第二十七頁，共145頁。掛牌企業(yè)未上市的企業(yè)。掛牌條件不設(shè)盈利狀況和企業(yè)規(guī)模指標(biāo)2013年12月14日，國務(wù)院關(guān)于全國中小企業(yè)份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)有關(guān)問題的決定，取消試點區(qū)域限制，正式擴容至全國不受股東所有制性質(zhì)的限制、不限于高新技術(shù)企業(yè)3、新三板市場參與者第二十八頁，共145頁。主辦券商指推薦園區(qū)公司進入代辦系統(tǒng)掛牌報價轉(zhuǎn)讓，并負(fù)責(zé)指導(dǎo)、督促其履行信息披露義務(wù)的報價券商主辦業(yè)務(wù)范圍：1、輔導(dǎo)。2、辦理所推薦的股份轉(zhuǎn)讓公司掛牌事宜。3、發(fā)布關(guān)于所推薦股份轉(zhuǎn)讓公司的分析報告。4、指導(dǎo)和督促股份轉(zhuǎn)讓公司披露信息。5、對股份轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)中出現(xiàn)的問題，依據(jù)有關(guān)規(guī)則和協(xié)議及時處理并報協(xié)會備案3、新三板市場參與者第二十九頁，共145頁。監(jiān)管機構(gòu)證監(jiān)會對股東人數(shù)超過200人的股份公司申請掛牌出具核準(zhǔn)文件，股東人數(shù)未超過200人的股份公司申請掛牌，證監(jiān)會豁免核準(zhǔn)。依法對全國股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)公司、全國股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)的各項業(yè)務(wù)活動及各參與人實行統(tǒng)一監(jiān)督管理，維護全國股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)運行秩序，依法查處違法違規(guī)行為全國股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)公司對申請掛牌公司掛牌掛牌資格出具審查意見，依法對申請掛牌公司、掛牌公司及其他信息披露義務(wù)人、主辦券商等市場參與人進行自律監(jiān)管3、新三板市場參與者第三十頁，共145頁。投資主體機構(gòu)投資者注冊資本500萬元人民幣以上的法人機構(gòu)實繳出資總額500萬元人民幣以上的合伙企業(yè)自然人投資者投資者本人名下前一交易日日終證券類資產(chǎn)市值500萬元人民幣以上。信用證券賬戶資產(chǎn)除外具有兩年以上證券投資經(jīng)驗，或具有會計、金融、投資、財經(jīng)等相關(guān)專業(yè)背景或培訓(xùn)經(jīng)歷其他投資者集合信托計劃、證券投資基金、銀行理財產(chǎn)品、證券公司資產(chǎn)管理計劃，以及由金融機構(gòu)或相關(guān)監(jiān)管部門認(rèn)可的其他金融產(chǎn)品等資產(chǎn)，可以申請參與掛牌公司股票公開轉(zhuǎn)讓3、新三板市場參與者第三十一頁，共145頁。審計實務(wù)問題：PE增資“浮盈稅”的個稅問題：在所得稅領(lǐng)域，對于所得確認(rèn)的時點一般有兩種方法：一種是按照實現(xiàn)方法；另一種方法是按照公允價值征稅。我國的《個人所得稅法》還是《企業(yè)所得稅法》，我們對于所得確認(rèn)時點仍然是采用實現(xiàn)方法，即在納稅人實際轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)取得所得的環(huán)節(jié)才需要納稅人確認(rèn)所得繳納所得稅。我們尚未引入公允價值征稅方法。第三十二頁，共145頁。關(guān)注點：合伙企業(yè)架構(gòu)設(shè)計安排--GP/LP關(guān)注合并會計報表中控制權(quán)定義和合伙企業(yè)合伙人的納稅地點控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力,通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。3、新三板市場參與者第三十三頁，共145頁。注：以下內(nèi)容主要是根據(jù)2014年7月18日召開的全國股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)主辦券商專題培訓(xùn)會議中相關(guān)問題的介紹和解讀。（一）同業(yè)競爭：不構(gòu)成掛牌障礙，但是建議掛牌前解決，解決不了的話作出可行的解決方案承諾，并在一定期限內(nèi)解決；（二）關(guān)聯(lián)交易：不構(gòu)成掛牌障礙，但關(guān)注合法合規(guī)性，按會計準(zhǔn)則的要求如實披露；（三）擬掛牌公司一定要成立滿2個會計年度；（四）整體變更出資不實也構(gòu)成掛牌障礙；4、新三板擬上市企業(yè)常見的財務(wù)與法律問題第三十四頁，共145頁。（五）關(guān)注審計機構(gòu)是否具有證券資格：不允許分所出報告；（六）股東占用公司資金必須在掛牌前解決；（七）股東超額分紅必須糾正；（八）擬掛牌公司業(yè)務(wù)資質(zhì)不全，影響持續(xù)經(jīng)營，構(gòu)成掛牌障礙；（九）持續(xù)經(jīng)營能力不足構(gòu)成掛牌障礙：對照《全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)股票掛牌條件適用基本標(biāo)準(zhǔn)指引（試行）》的規(guī)定判斷持續(xù)經(jīng)營能力；第三十五頁，共145頁。（十）改制未經(jīng)審計構(gòu)成掛牌障礙；（十一）股權(quán)不明晰構(gòu)成掛牌障礙：不允許與公司對賭，股東之間對賭需詳細(xì)披露，并披露產(chǎn)生的影響；（十二）公司與股東的財產(chǎn)混在一起構(gòu)成掛牌障礙；（十三）知識產(chǎn)權(quán)價值高估、年費未及時續(xù)繳構(gòu)成掛牌障礙；（十四）治理結(jié)構(gòu)不完善（股權(quán)、勞動等）構(gòu)成掛牌障礙；（十五）抽回出資、出資不到位構(gòu)成掛牌障礙。第三十六頁，共145頁。

1、在發(fā)行權(quán)益性證券過程中發(fā)生的各種交易費用及其他費用，應(yīng)如何進行會計核算？

解答：上市公司為發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的承銷費、保薦費、上網(wǎng)發(fā)行費、招股說明書印刷費、申報會計師費、律師費、評估費等與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的新增外部費用，應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性證券發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤；發(fā)行權(quán)益性證券過程中發(fā)行的廣告費、路演及財經(jīng)公關(guān)費、上市酒會費等其他費用應(yīng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。---摘自上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答（2010年第一期總第四期）此外，還需要注意營改增后取得的進項VAT專用發(fā)票還可以抵扣進項稅額。

審計實務(wù)問題：

第三十七頁，共145頁。CAS37第二十三條與權(quán)益性交易相關(guān)的交易費用應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣減。交易費用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具的增量費用。增量費用，是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費用。企業(yè)發(fā)行或取得自身權(quán)益工具時發(fā)生的交易費用（例如登記費，承銷費，法律、會計、評估及其他專業(yè)服務(wù)費用，印刷成本和印花稅等），可直接歸屬于權(quán)益性交易的，應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣減。終止的未完成權(quán)益性交易所發(fā)生的交易費用應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。此外，還需要注意營改增后取得的進項VAT專用發(fā)票還可以抵扣進項稅額。審計實務(wù)問題：第三十八頁，共145頁。

2、假設(shè)A公司以2015年4月30日為股改基準(zhǔn)日，準(zhǔn)備新三板上市，基準(zhǔn)日審計時是否要將股改的審計、評估等相關(guān)中介費用預(yù)估入基準(zhǔn)日報表？答：不需要。基準(zhǔn)日尚未接受相關(guān)中介服務(wù)，因此不存在支付此類中介服務(wù)費的現(xiàn)時義務(wù)，不應(yīng)確認(rèn)負(fù)債和費用。審計實務(wù)問題：第三十九頁，共145頁。對于在IPO申請尚未獲得證監(jiān)會核準(zhǔn)前已發(fā)生的、根據(jù)上述規(guī)定可于IPO發(fā)行時從股票發(fā)行溢價所形成的資本公積中扣減的發(fā)行費用，可以視IPO進程的進展情況，暫在“其他流動資產(chǎn)”或者“其他非流動資產(chǎn)”項目中掛賬，但應(yīng)當(dāng)關(guān)注該等資產(chǎn)是否發(fā)生減值情況。如果根據(jù)市場宏觀形勢、發(fā)行人自身業(yè)績狀況、監(jiān)管機構(gòu)的調(diào)控政策等因素綜合分析后，認(rèn)為在可預(yù)見的未來很可能無法實現(xiàn)IPO，或者公司已經(jīng)放棄或推遲IPO計劃，或者IPO申請未能獲得發(fā)審委通過或已被中國證監(jiān)會作出不予核準(zhǔn)決定的，應(yīng)當(dāng)將掛賬的發(fā)行費用立即轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益處理。在IPO的申請和審核過程中，經(jīng)常發(fā)生需要補審、補報材料的情況，而在補審和補報材料后，原先報送的較早年度的材料和數(shù)據(jù)可能不再出現(xiàn)在最終對外公告的招股說明書和備查文件中。如果發(fā)生此類情況的，應(yīng)當(dāng)將原先為了制作現(xiàn)已不納入申報期的較早年度的申報材料和披露信息而發(fā)生的中介機構(gòu)專業(yè)服務(wù)費轉(zhuǎn)入損益處理。第四十頁，共145頁。第三部分：新三板掛牌案例研究第四十一頁，共145頁。1、盡職調(diào)查清單企業(yè)盡職調(diào)查是企業(yè)獲得風(fēng)險投資和企業(yè)上市的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，直接影響到企業(yè)價值評估和項目的運作。以下列出了IPO盡職調(diào)查的詳盡版清單。一、新三板審計重點以及企業(yè)需注意的事項第四十二頁，共145頁。1.公司基本情況公司最新的股權(quán)結(jié)構(gòu)情況簡介2.公司歷史沿革公司最新的股權(quán)結(jié)構(gòu)情況簡介第四十三頁，共145頁。介紹公司所屬行業(yè)的基本情況，包括但不限于：(一)行業(yè)所處的生命周期和行業(yè)規(guī)模；(二)行業(yè)與行業(yè)上下游的關(guān)系（即行業(yè)價值鏈的構(gòu)成）；(三)行業(yè)的競爭程度及行業(yè)壁壘；(四)國家對該行業(yè)的監(jiān)管體制和政策扶持或限制，以及產(chǎn)業(yè)政策對該行業(yè)的影響；(五)影響該行業(yè)發(fā)展的有利和不利因素。3.公司行業(yè)簡介第四十四頁，共145頁。4.公司主營業(yè)務(wù)情況(一)產(chǎn)品或服務(wù)的種類；(二)公司的核心競爭力體現(xiàn)在哪些方面；(三)公司的市場占有率，同行業(yè)的優(yōu)秀公司包含哪些；(四)報告期內(nèi)各期每種產(chǎn)品或服務(wù)的規(guī)模，需求狀況及其對價格的影響；5.公司對外投資形成的子公司、參股公司及有其他有重要關(guān)聯(lián)方的詳細(xì)情況，最近2年1期的關(guān)聯(lián)交易說明

第四十五頁，共145頁。(一)公司獨特的、可持續(xù)的技術(shù)優(yōu)勢（包括分析主要產(chǎn)品或服務(wù)的核心技術(shù)、可替代性以及核心技術(shù)的保護措施等）；(二)研發(fā)能力和技術(shù)儲備（包括分析公司的研發(fā)機構(gòu)和研發(fā)人員情況、研發(fā)費用投入占公司業(yè)務(wù)收入的比重、自主技術(shù)占核心技術(shù)的比重等）；(三)商標(biāo)、專利、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的數(shù)量、取得情況、實際使用情況、使用期限或保護期、最近一期末賬面價值、存在糾紛情況等；(四)取得的業(yè)務(wù)許可資格或資質(zhì)情況;(五)公司高級管理人員與核心技術(shù)（業(yè)務(wù)）人員的簡要情況，主要包括：姓名、國籍等基本信息、職業(yè)經(jīng)歷（參加工作以來的職業(yè)及職務(wù)情況）、曾經(jīng)擔(dān)任的重要職務(wù)及任期、現(xiàn)任職務(wù)及任期；6.公司業(yè)務(wù)所依賴的關(guān)鍵資源介紹第四十六頁，共145頁。

7.公司簡要財務(wù)報表第四十七頁，共145頁。8.公司最近2年1期是否存在違反國家相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定受到行政處罰的情形，如果有，請詳細(xì)說明9.公司在經(jīng)營活動方面享有哪些政府的優(yōu)惠政策第四十八頁，共145頁。環(huán)保問題正在履行的重大合同歷史上及正在進行的重大訴訟主要關(guān)聯(lián)交易及同業(yè)競爭情況其他關(guān)注的問題（OtherAttention）

第四十九頁，共145頁。1、公司成立兩年的計算方法◆存續(xù)兩年是指存續(xù)兩個完整的會計年度?！舾鶕?jù)中華人民共和國會計法(1999修訂)，會計年度自公歷１月１日起至１２月３１日止。因此兩個完整的會計年度實際上指的是兩個完整的年度。有限責(zé)任公司按原賬面凈資產(chǎn)值折股整體變更為股份有限公司的，存續(xù)時間可以從有限責(zé)任公司成立之日起計算。整體變更不應(yīng)改變歷史成本計價原則，不應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)評估結(jié)果進行賬務(wù)調(diào)整，應(yīng)以改制基準(zhǔn)日經(jīng)審計的凈資產(chǎn)額為依據(jù)折合為股份有限公司股本。二、新三板掛牌涉及的疑難案例解析第五十頁，共145頁。1、公司成立兩年的計算方法

《全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)業(yè)務(wù)規(guī)則（試行）》要求擬掛牌公司依法設(shè)立且存續(xù)滿兩年，而從財務(wù)上看，如果存在同一控制下的企業(yè)合并，合并方和被合并方可以視同一開始就處于同一控制，編制合并報表時可追溯調(diào)整，那么是否可以通過借殼的方式規(guī)避“存續(xù)滿兩年”的限制，通過同一控制下企業(yè)合并可以解決業(yè)績差或者公司設(shè)立不滿兩年等問題。二、新三板掛牌涉及的疑難案例解析第五十一頁，共145頁。1、公司成立兩年的計算方法案例：某自然人2013年依次取得A公司和B公司控股權(quán)，其中A公司設(shè)立于2003年，但截至2013年6月末公司幾乎無實際經(jīng)營，而B公司成立于2012年，經(jīng)營業(yè)績較好。該自然人擬選取A公司或B公司作為主體申請掛牌，但截至B公司設(shè)立未滿兩個會計年度，于是以A公司為擬掛牌主體。在具體操作中，由A公司收購B公司全部股權(quán)進行控股合并，并將A和B解釋為一開始就由該自然人實際控制（即股份代持），將A公司作為擬掛牌主體，以2013年6月30日為基準(zhǔn)日進行股改，并將A和B作為同一控制下的企業(yè)，在編制合并報表時進行追溯調(diào)整。在本案例中，B設(shè)立不滿兩個會計年度，但急于申請掛牌，找了一個殼公司對其進行收購，并解釋為同一控制，但終因證據(jù)不充分、刻意規(guī)避“依法設(shè)立且存續(xù)滿兩年”的條件而遭勸退，由此可見，擬掛牌公司依法設(shè)立且存續(xù)滿兩年的條件不可突破。二、新三板掛牌涉及的疑難案例解析第五十二頁，共145頁。改制時，資本公積（資本（或股本）溢價、接受現(xiàn)金捐贈、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額和其他資本公積等）盈余公積及未分配利潤轉(zhuǎn)增股本按以下情況區(qū)別納稅：境內(nèi)自然人股東資本公積轉(zhuǎn)增股本暫不征收個人所得稅；盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增股本時應(yīng)當(dāng)視同利潤分配行為繳納20%的個人所得稅。法人股東資本公積轉(zhuǎn)增股本時不繳納企業(yè)所得稅；盈余公積及未分配利潤轉(zhuǎn)增股本雖然視同利潤分配行為，即先分紅再增資，但法人股東不需要繳納企業(yè)所得稅。2、改制時資本公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本稅務(wù)問題第五十三頁，共145頁。資本公積轉(zhuǎn)增資本是否需要繳納個人所得稅？某公司改制時遇到一個問題，原注冊資本200萬，新投資方投1000萬元，其中50萬增資注冊資本，占20%股份，其余950萬元作為資本公積金－資本溢價?，F(xiàn)在要用這部分公積再增加注冊資本到1000萬元，請問，對于原股東來說是否需要繳納個人所得稅？2、改制時資本公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本稅務(wù)問題第五十四頁，共145頁。新股東一人溢價出資，其溢價額又增加了所有人的股份。事實上，隱含了新股東轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)給原股東的含義。一、如果在企業(yè)股份制改組之后，再轉(zhuǎn)增股本如果是在企業(yè)股份改組之后，再轉(zhuǎn)增資本，可以根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的知》文號：國稅發(fā)[1997]198號：“一、股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。”因此，按上述路徑轉(zhuǎn)增資本不須交納個人所得稅，該個人所得稅的納稅義務(wù)時間起點在原股東轉(zhuǎn)讓手中的股權(quán)時再產(chǎn)生。二、如果在企業(yè)股份制改組同時將資本公積轉(zhuǎn)增股本如果在企業(yè)股份制改組的同時將資本公積轉(zhuǎn)增資本的，不能滿足國稅發(fā)[1997]198號的規(guī)定，則不能按照上述文件享受不征個人所得稅的優(yōu)惠規(guī)定，須按“股息紅利”稅目繳納個人所得稅。2、改制時資本公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本稅務(wù)問題第五十五頁，共145頁。審計實務(wù)問題：自然人股東未分配利潤和盈余公積轉(zhuǎn)為資本公積的納稅處理？答：留存收益轉(zhuǎn)增資本公積，稅法沒有直接的規(guī)定。國家稅務(wù)總局曾有答疑。2、改制時資本公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本稅務(wù)問題第五十六頁，共145頁。問：有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司時，盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增股本和資本公積，個人股東如何繳納個人所得稅？答：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊資本征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[1998]333號）規(guī)定：“青島路邦石油化工有限公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊資本，實際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。因此，依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)[1997]198號）精神，對屬于個人股東分得并再投入公司（轉(zhuǎn)增注冊資本）的部分應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅，稅款由股份有限公司在有關(guān)部門批準(zhǔn)增資、公司股東會議通過后代扣代繳?！币虼耍喙e和未分配利潤轉(zhuǎn)增股本應(yīng)當(dāng)按“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅，轉(zhuǎn)增資本公積不計征個人所得稅。2、改制時資本公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本稅務(wù)問題第五十七頁，共145頁。在相關(guān)問題政策不清晰，未有明文規(guī)定時。立法部門應(yīng)完善稅收法律法規(guī)，明確規(guī)范整體變更中股東是否應(yīng)繳稅以及如何繳稅問題，治理目前存在的公司稅收征管混亂現(xiàn)象。如果立法規(guī)定需要繳稅，則應(yīng)當(dāng)明確繳稅的操作程序，解決按什么項目征稅、確定繳稅的范圍。

如果立法規(guī)定不需要繳納個人所得稅，則應(yīng)當(dāng)對相關(guān)問題作出明確的規(guī)定。企業(yè)應(yīng)在具體法律政策出臺之前應(yīng)積極跟當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)溝通。上市前改制凈資產(chǎn)折股留存收益轉(zhuǎn)增資本公積個人所得稅案例

1.留存收益轉(zhuǎn)增資本公積征稅代表案例—天龍光電2.留存收益轉(zhuǎn)增資本公積不征稅，待資本公積轉(zhuǎn)增股本增稅代表案例--長海股份、天晟新材2、改制時資本公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本稅務(wù)問題第五十八頁，共145頁。部分地區(qū)有一些優(yōu)惠政策：遼寧省地方稅務(wù)局關(guān)于擬上市中小企業(yè)個人所得稅征收有關(guān)問題的通知（2012年12月28日遼地稅函〔2012〕263號）

為加強企業(yè)融資能力，支持我省有條件的中小企業(yè)上市，根據(jù)省政府領(lǐng)導(dǎo)批示精神，對列入遼寧省人民政府金融工作辦公室（以下簡稱“省金融辦”）重點擬上市企業(yè)名單內(nèi)的企業(yè)，將企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)經(jīng)評估增值部分轉(zhuǎn)增投資者個人股本的，以及用未分配利潤、盈余公積、資本公積轉(zhuǎn)增為投資者個人股本的，可向省地方稅務(wù)局備案后，在轉(zhuǎn)增投資者個人股本時投資者暫不繳納個人所得稅，投資者在取得股息紅利或轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，一并繳納個人所得稅。2、改制時資本公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本稅務(wù)問題第五十九頁，共145頁。根據(jù)《公司法》第九十六條“有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時，折合的實收股本總額不得高于公司凈資產(chǎn)額”。公司股改時，股東出資已經(jīng)全部繳納，注冊資本=實收資本。凈資產(chǎn)低于實收資本的，需要（1）減資（2）溢價增資（3）捐贈的方式彌補。關(guān)于凈資產(chǎn)折股方法，除公司法第九十六條的規(guī)定，相關(guān)法規(guī)并沒有對凈資產(chǎn)折股比例做出規(guī)定，實踐中，股改折股比例高于1：1（1元以上凈資產(chǎn)折1股）。關(guān)注：驗資的基準(zhǔn)日（注意不是截止日）應(yīng)當(dāng)是股改的基準(zhǔn)日，即以這一天的財務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)制定整體變更方案。第六十頁，共145頁。審計實務(wù)案例解析：A有限公司股改，2014-10-31為基準(zhǔn)日，實收資本5000萬，審計凈資產(chǎn)5500萬，評估值5800萬，凈資產(chǎn)折股5000萬股，每股1元，余額500萬轉(zhuǎn)入資本公積。2014年12月創(chuàng)立大會，2015年1月完成工商變更。

問題：

1）賬務(wù)處理應(yīng)在2014年還是2015年？2）具體的賬務(wù)處理？

3）計提2014年度盈余公積時，是否只能從2014年10月31之后產(chǎn)生的凈利潤中提??？第六十一頁，共145頁。1、折股的賬務(wù)處理日期應(yīng)在發(fā)起人協(xié)議簽訂后到創(chuàng)立大會日之前這段時間內(nèi)，也就是在2014年內(nèi)進行折股的賬務(wù)處理。

2、折股的賬務(wù)處理為所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，即借記原有限責(zé)任公司股東權(quán)益各項目（金額為基準(zhǔn)日經(jīng)審計的帳面值，且不含不能折股的專項儲備等特殊權(quán)益項目），貸記股本（金額為折股方案明確的股份公司初始股本），差額貸記“資本公積——股本溢價”。

3、如果在2014年10月末已經(jīng)就2014年1～10月的凈利潤計提過盈余公積（雖然此后一并折股），則年末可以只就11、12兩個月的凈利潤計提法定盈余公積。如果在基準(zhǔn)日沒有計提過盈余公積，則年末結(jié)帳時應(yīng)就全年凈利潤（包括原有限責(zé)任公司1～10月凈利潤）為基數(shù)計提法定盈余公積。第六十二頁，共145頁。調(diào)整公司賬面價值的三種情況：1.企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號企業(yè)引入新股東改制為股份有限公司，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，并以改制時確定的公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)核算的結(jié)果并入控股股東的合并財務(wù)報表。改制企業(yè)的控股股東在確認(rèn)對股份有限公司的長期股權(quán)投資時，初始投資成本為投出資產(chǎn)的公允價值及相關(guān)費用之和。第六十三頁，共145頁。2.企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號—企業(yè)進行公司制改制的，應(yīng)以經(jīng)評估確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債價值作為認(rèn)定成本，該成本與其賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益；企業(yè)的子公司進行公司制改制的，母公司通常應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》的相關(guān)規(guī)定確定對子公司長期股權(quán)投資的成本，該成本與長期股權(quán)投資賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益。

3.被合并方自身僅可在非同一控制下企業(yè)合并中一次被收購100%股權(quán)的情況下才可以按照評估價值調(diào)賬。--見《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008》第二十一章第三節(jié)六、被購買方的會計處理（原書第333頁）第六十四頁，共145頁。審計實務(wù)問題解析：問題：改制時資本公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本時控股母公司如何賬務(wù)處理？答：子公司只是股東權(quán)益的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，母公司不需作賬務(wù)處理。--見財政部CAS2指南第六十五頁，共145頁。根據(jù)《全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)業(yè)務(wù)規(guī)則（試行）》（以下簡稱“《業(yè)務(wù)規(guī)則》”）第條，“掛牌公司可以實施股權(quán)激勵，具體辦法另行規(guī)定?！彪m然截至目前全國股轉(zhuǎn)系統(tǒng)暫未有具體的股權(quán)激勵管理辦法出臺，但已有30家左右（不完全統(tǒng)計）的掛牌企業(yè)擬實施或正在實施股權(quán)激勵計劃。新三板相對而言員工持股計劃實施的靈活性更高，除了模擬上市公司實施期權(quán)激勵、限制性股票激勵的員工持股外，更多的是通過定向增發(fā)實現(xiàn)員工持股。3、新三板掛牌的股權(quán)激勵計劃第六十六頁，共145頁。審計實務(wù)問題：公司擬上新三板，前期盡職調(diào)查遇到如下問題。管理層和PE同時入股，但入股價格不一樣，管理層按照每股1元購買股份，PE按照每股12.3元購買股份。

目前面臨三個問題：

1、管理層入股時，是否要按照公允價值（即PE的價格）入賬，管理層入股的價格和PE入股價格的差異記入資本公積和管理費用？

2、管理層入股的價格和公允價值（即PE的價格）的差異是否需要繳納個人所得稅？

3、本案例中，PE的價格是否可以作為公允價值進行賬務(wù)處理？公司之前沒有PE進來，今年剛有收入，之前沒有收入。3、新三板掛牌的股權(quán)激勵計劃第六十七頁，共145頁。答：一般情況下，同期有PE入股的，則PE的入股價格是確定目標(biāo)股份公允價值的最佳證據(jù)。

管理層入股時，應(yīng)按照公允價值（即PE的價格）入賬，管理層入股的價格和PE入股價格的差異記入資本公積和管理費用。相關(guān)的個人所得稅問題可參照《關(guān)于阿里巴巴[中國]網(wǎng)絡(luò)技術(shù)有限公司雇員非上市公司股票期權(quán)所得個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[2007]1030號）等相關(guān)規(guī)定處理。3、新三板掛牌的股權(quán)激勵計劃第六十八頁，共145頁。另外需關(guān)注股轉(zhuǎn)系統(tǒng)最新發(fā)布的《掛牌公司股票發(fā)行審查要點》等文件后附的《掛牌公司股票發(fā)行常見問題解答——股份支付》：

掛牌公司股票發(fā)行常見問題解答——股份支付一、是否所有的掛牌公司在符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號--股份支付》規(guī)定的情形時，均應(yīng)適用于股份支付的會計準(zhǔn)則？

答：根據(jù)《全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)業(yè)務(wù)規(guī)則（試行）》第條的規(guī)定，掛牌公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的要求編制財務(wù)報告，全國股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)公司另有規(guī)定的除外。因此，在全國股轉(zhuǎn)系統(tǒng)掛牌的公司在股票發(fā)行業(yè)務(wù)中符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號--股份支付》規(guī)定情形的，均應(yīng)適用股份支付的會計準(zhǔn)則并相應(yīng)進行賬務(wù)處理。3、新三板掛牌的股權(quán)激勵計劃第六十九頁，共145頁。二、在股票發(fā)行中，一般什么情形需要就是否適用股份支付進行說明？

答：在股票發(fā)行中，如果符合以下情形的，掛牌公司的主辦券商一般應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號--股份支付》的規(guī)定，就本次股票發(fā)行是否適用股份支付進行說明：

1、向公司高管、核心員工、員工持股平臺或者其他投資者發(fā)行股票的價格明顯低于市場價格或者低于公司股票公允價值的；

2、股票發(fā)行價格低于每股凈資產(chǎn)的；

3、發(fā)行股票進行股權(quán)激勵的；

4、全國股轉(zhuǎn)系統(tǒng)認(rèn)為需要進行股份支付說明的其他情形。

3、新三板掛牌的股權(quán)激勵計劃第七十頁，共145頁。三、在股票發(fā)行中對是否適用股份支付發(fā)表意見時，都需要說明哪些問題？

答：掛牌公司的主辦券商就是否適用股份支付發(fā)表意見時，應(yīng)當(dāng)從以下四個方面進行說明：

1、發(fā)行對象

說明本次股票發(fā)行的對象，例如公司高管、核心員工、員工持股平臺、做市商或者其他外部投資者等。

2、發(fā)行目的

說明本次股票發(fā)行的目的，并說明是否以獲取職工或其他方服務(wù)為目的，或者以激勵為目的。

3、股票的公允價值

說明掛牌公司股票的公允價值，并說明公允價值的判斷方法。公允價值的論述應(yīng)當(dāng)充分、合理，可參考如下情形：A.有活躍交易市場的，應(yīng)當(dāng)以市場價格為基礎(chǔ)，并考慮波動性；B.無活躍交易市場的，可以參考如下價格：

3、新三板掛牌的股權(quán)激勵計劃第七十一頁，共145頁。（1）采用估值技術(shù)。估值方法應(yīng)當(dāng)符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號--金融工具確認(rèn)和計量》的有關(guān)規(guī)定確定權(quán)益工具的公允價值，并根據(jù)股份支付協(xié)議的條款的條件進行調(diào)整。可以使用的估值方法包括現(xiàn)金流折現(xiàn)法、相對價值法以及其他合理的估值方法，也可聘請估值機構(gòu)出具估值報告。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體條件恰當(dāng)選擇合理的評估方法，科學(xué)合理使用評估假設(shè)，并披露評估假設(shè)及其對評估結(jié)論的影響，形成合理評估結(jié)論。3、新三板掛牌的股權(quán)激勵計劃第七十二頁，共145頁。（2）參考同期引入外部機構(gòu)投資者過程中相對公允的股票發(fā)行價格，發(fā)行價格不公允的除外，例如，由于換取外部投資者為企業(yè)帶來的資源或其他利益而確定了不合理的發(fā)行價格應(yīng)當(dāng)被排除掉。

掛牌公司需注意的是，無論采用何種方法確定公允價格，對公允價格的論述應(yīng)當(dāng)合理、充分并可量化，而非只有定性的說明。

4、結(jié)論

主辦券商應(yīng)當(dāng)結(jié)合本次股票發(fā)行的對象、發(fā)行的目的、股票的公允價值和發(fā)行的價格，判斷是否需要適用股份支付并說明具體的賬務(wù)處理方法。

3、新三板掛牌的股權(quán)激勵計劃第七十三頁，共145頁。注：新三板企業(yè)掛牌前可以實施股權(quán)激勵計劃，這一點和掛牌A股或創(chuàng)業(yè)板不同，在進行審計中需結(jié)合企業(yè)會計準(zhǔn)則11號-股份支付以及個人所得稅財稅〔2005〕35號、國稅函〔2006〕902號和財稅〔2009〕5號國稅函[2009]461號等幾個文件，同時關(guān)注企業(yè)掛牌后如果是限制性股票則需結(jié)合國稅2014年第67號處理。

3、新三板掛牌的股權(quán)激勵計劃第七十四頁，共145頁。審計實務(wù)關(guān)注問題：問題：為什么“在掛牌前實施員工持股，應(yīng)當(dāng)注意在改制前、有限公司階段或者改制后、股份有限公司階段，都可以，根據(jù)具體情況而定，但不能在有限公司整體變更為股份有限公司之時同時做?！贝穑涸谟邢挢?zé)任公司整體變更為股份有限公司這一時點，只能是按照原有限公司基準(zhǔn)日經(jīng)審計的帳面凈資產(chǎn)整體折合，不能改變折股凈資產(chǎn)的總額，也不能在這個時點上改變股權(quán)結(jié)構(gòu)。所以引入新股東或者股東之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，可以在變更前或變更后進行，但不能與變更同時進行。變更前新引入的股東要和原有股東一起簽訂發(fā)起人協(xié)議，具有股份有限公司的發(fā)起人資格；變更后引入的新股東不具有發(fā)起人身份。3、新三板掛牌的股權(quán)激勵計劃第七十五頁，共145頁。審計實務(wù)問題解答：公司在上期末預(yù)計能夠達(dá)到行權(quán)條件，并確認(rèn)了相關(guān)費用和資本公積，但是本期末實際發(fā)現(xiàn)未達(dá)到行權(quán)條件（假設(shè)期權(quán)計劃就是1年），不能行權(quán)，那么對于之前確認(rèn)的相關(guān)費用和資本公積是否要調(diào)整？如何調(diào)整呢？

要區(qū)分未能滿足的條件是什么類型的條件。如果是未滿足可行權(quán)條件中的服務(wù)期限條件和非市場業(yè)績條件導(dǎo)致未能獲得標(biāo)的股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)沖回前期已確認(rèn)的費用和資本公積；如果是未滿足非可行權(quán)條件或者可行權(quán)條件中的市場條件所導(dǎo)致，則不能沖回前期已確認(rèn)的費用和資本公積，并需按照加速行權(quán)處理。3、新三板掛牌的股權(quán)激勵計劃第七十六頁，共145頁。在權(quán)益結(jié)算的股份支付中，可行權(quán)條件中的服務(wù)期限條件和非市場條件影響所授予的權(quán)益工具的數(shù)量；非可行權(quán)條件和可行權(quán)條件中的市場條件影響權(quán)益工具于授予日的公允價值。

所以，當(dāng)未能滿足可行權(quán)條件中的服務(wù)期限條件和非市場條件時，最終授予的權(quán)益工具數(shù)量為零，累計的股份支付相關(guān)費用總額也就相應(yīng)為零，原先確認(rèn)的股份支付相關(guān)費用需要沖回。

當(dāng)未能滿足非可行權(quán)條件和可行權(quán)條件中的市場條件時，仍然視為已經(jīng)授予了相應(yīng)數(shù)量的權(quán)益工具。由于根據(jù)金融工具列報準(zhǔn)則規(guī)定，權(quán)益工具在初始確認(rèn)后的后續(xù)公允價值變動不予確認(rèn)，所以市場條件和非可行權(quán)條件雖然會導(dǎo)致后期權(quán)益工具公允價值的變動，但這部分公允價值變動發(fā)生于授予日之后，所以在會計上不予確認(rèn)，也就不影響整個計劃期間內(nèi)應(yīng)確認(rèn)的股份支付費用總額（權(quán)益結(jié)算的股份支付的費用總額＝所授予權(quán)益工具的數(shù)量*權(quán)益工具于授予日的公允價值），所以不能沖回前期已確認(rèn)的費用，并需作加速行權(quán)處理。3、新三板掛牌的股權(quán)激勵計劃第七十七頁，共145頁。審計實務(wù)問題解析：甲公司擬掛牌新三板，2014年6月大股東以每股6元的價格轉(zhuǎn)讓其100萬股份給合伙企業(yè)A，合伙企業(yè)A的股東絕大部分系甲公司員工。但在合伙企業(yè)A中既未明確有關(guān)員工在甲公司服務(wù)年限等限制性要求，也無員工若從甲公司離職就必須轉(zhuǎn)讓其持有合伙企業(yè)A股份的約定。

2014年7月甲公司引進戰(zhàn)略投資者B公司，B公司以每股12元的價格認(rèn)購甲公司新增的200萬股。

3、新三板掛牌的股權(quán)激勵計劃第七十八頁，共145頁。問題：甲公司在當(dāng)年是否需要考慮將兩次股權(quán)認(rèn)購的差異部分確認(rèn)為股份支付？答：雖然“既未明確有關(guān)員工在甲公司服務(wù)年限等限制性要求，也無員工若從甲公司離職就必須轉(zhuǎn)讓其持有合伙企業(yè)A股份的約定”，但該交易的目的仍然是為了獲取員工提供的服務(wù)，且使員工從中獲取的收益與未來股價變動掛鉤，因此仍屬于股份支付。該情況表明這是授予后立即可行權(quán)的股份支付，股份支付的費用在授予當(dāng)年度一次性全部確認(rèn)。

3、新三板掛牌的股權(quán)激勵計劃第七十九頁，共145頁。股權(quán)激勵計劃形成的遞延所得稅資產(chǎn)---摘自證監(jiān)會2013年上市公司年報會計監(jiān)管報告

根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，對于帶有業(yè)績條件或服務(wù)條件的股權(quán)激勵計劃，企業(yè)按照會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定確認(rèn)的成本費用在等待期內(nèi)不得稅前抵扣，待股權(quán)激勵計劃可行權(quán)時方可抵扣，可抵扣的金額為實際行權(quán)時的股票公允價格與激勵對象支付的行權(quán)價格之間的差額。因此，上市公司未來可以在稅前抵扣的金額與等待期內(nèi)確認(rèn)的成本費用金額很可能存在差異。根據(jù)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，上市公司應(yīng)根據(jù)期末存在的信息估計未來可以稅前抵扣的金額，以未來期間很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。此外，如果預(yù)計未來期間可抵扣的金額超過等待期內(nèi)確認(rèn)的成本費用，超出部分形成的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)直接計入所有者權(quán)益，而不是計入當(dāng)期損益。3、新三板掛牌的股權(quán)激勵計劃第八十頁，共145頁。年報分析中發(fā)現(xiàn)，一些符合遞延所得稅確認(rèn)條件的上市公司沒有確認(rèn)因股權(quán)激勵計劃形成的遞延所得稅資產(chǎn)；同時，一些上市公司對于稅法或會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定理解和認(rèn)識不足，沒有根據(jù)期末存在的信息估計未來可實際抵扣的金額，而是直接以等待期內(nèi)確認(rèn)的成本費用作為暫時性差異計算遞延所得稅資產(chǎn)。上述處理有悖于會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，并由此對上市公司當(dāng)期及未來期間的損益造成影響。

3、新三板掛牌的股權(quán)激勵計劃第八十一頁，共145頁。精冶源（831091）發(fā)布的一份股權(quán)激勵方案因其創(chuàng)新性的采用虛擬股權(quán)給予員工分紅權(quán)的設(shè)置而顯得格外引人注目。所謂虛擬股權(quán)是指公司授予被激勵對象一定數(shù)額的虛擬股份，被激勵對象不需出資而可以享受公司價值的增長，利益的獲得需要公司支付。被激勵者沒有虛擬股票的表決權(quán)、轉(zhuǎn)讓權(quán)和繼承權(quán)，只有分紅權(quán)。虛擬股權(quán)享有的收益來源于股東對相應(yīng)股權(quán)收益的讓渡。3、新三板首份虛擬股權(quán)激勵計劃案例第八十二頁，共145頁。方案顯示，此次激勵計劃的有效期限為三年，即2015年~2017年，激勵對象無償享有公司給予一定比例的分紅權(quán)。授予對象范圍包括公司高管、中層管理人員、業(yè)務(wù)骨干以及對公司有卓越貢獻(xiàn)的新老員工等。授予股權(quán)共分為四個級別，基準(zhǔn)股數(shù)區(qū)間為1萬~2.5萬股。是否授予年度分紅權(quán)激勵基金的基準(zhǔn)指標(biāo)是公司年度凈利潤增長率是否達(dá)到20%。開創(chuàng)“虛擬受限股”制度的華為就是實行虛擬股權(quán)激勵的代表。在特殊的背景下，虛擬受限股作為華為投資控股有限公司工會授予員工的一種特殊股票，被國內(nèi)專家稱之為“影子股權(quán)”。擁有虛擬股的員工，可以獲得一定比例的分紅，以及虛擬股對應(yīng)的公司凈資產(chǎn)增值部分，但沒有所有權(quán)、表決權(quán)，也不能轉(zhuǎn)讓和出售。3、新三板首份虛擬股權(quán)激勵計劃案例第八十三頁，共145頁。根據(jù)18號公告，如掛牌企業(yè)參照《上市公司股權(quán)激勵管理辦法（試行）》實施股權(quán)激勵，可以按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》等會計準(zhǔn)則的規(guī)定進行會計處理。如是，掛牌企業(yè)股權(quán)激勵的支出可在企業(yè)所得稅前扣除。目前掛牌企業(yè)中金巴赫（831773）、壹加壹（831609）采取了上述會計處理方式。但在目前新三板交投還不充分活躍、做市交易方式仍不普遍的情況下，掛牌企業(yè)的公允價值可能并不能充分體現(xiàn)。如此，該如何更為合理正確的進行會計處理可能還值得進一步商榷。3、新三板首份虛擬股權(quán)激勵計劃案例第八十四頁，共145頁。在員工離開企業(yè)時，股票只能由華為控股工會回購。精冶源表示，為提高公司的經(jīng)濟效益水平和市場競爭能力，吸引和保持一支高素質(zhì)的人才隊伍，營造一個激勵員工實現(xiàn)目標(biāo)和自我管理的工作環(huán)境，倡導(dǎo)以業(yè)績?yōu)閷?dǎo)向的文化，鼓勵員工為公司長期服務(wù)，并分享公司發(fā)展和成長的收益，特制定了這份虛擬股權(quán)激勵方案。同時，精冶源還發(fā)布了2014年度利潤分配及資本公積轉(zhuǎn)增股本預(yù)案，計劃以2015年4月30日總股本1327萬股為基數(shù)，向全體股東每10股派送紅股8.5股并轉(zhuǎn)增5.5股。精冶源主營業(yè)務(wù)為不定形耐火材料的研發(fā)、生產(chǎn)、銷售。2014年，公司實現(xiàn)主營收入7584萬元，同比下降16%；實現(xiàn)凈利潤1287萬元，同比大幅增長213%。3、新三板首份虛擬股權(quán)激勵計劃案例第八十五頁，共145頁。企業(yè)涉及減資問題：一個擬上新三板公司凈資產(chǎn)構(gòu)成為實收資本500萬，資本公積100萬，未分配利潤300萬，因為資產(chǎn)瑕疵需要減資，子公司報表是實收資本、資本公積未分配利潤同比例減少，還是可以選擇先沖哪個后沖哪個？另外對新三板企業(yè)收購項目進行評估的要求是什么？被減資公司的賬務(wù)處理，首先按減少實收資本的金額減少實收資本，減資款超出所減少的實收資本的差額依次沖減資本公積（資本溢價）、盈余公積、未分配利潤。注：參考2014年版的金融工具列報準(zhǔn)則應(yīng)用指南

4、企業(yè)改制重組中減資問題的財稅處理第八十六頁，共145頁。減資分配的稅務(wù)處理：國家稅務(wù)總局2011年第34號公告前稅法沒有明確規(guī)定是否可以扣減未分配利潤和盈余公積，而國家稅務(wù)總局2011年第34號公告明確比照企業(yè)清算。例如，A公司2014年以1000萬元注冊M公司，占M公司30%股份，2015年1月年經(jīng)股東會決議，同意A公司抽回其投資，A公司分得現(xiàn)金2500萬元。截止2015年年底，M公司共有未分配利潤和盈余公積3000萬元，按照A公司注冊資本比例計算，A公司應(yīng)該享有900萬元。因此，A公司股權(quán)撤資所得=2500-1000-900=600（萬元）3、新三板首份虛擬股權(quán)激勵計劃案例第八十七頁，共145頁。

同一控制下吸收合并時，被合并方進行評估、審計。這種情況下是否要調(diào)整賬面價值？實務(wù)中考慮到后續(xù)應(yīng)如何操作比較簡易？既然明確是同一控制下的吸收合并，那么對被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按其在最終控制方合并報表層面的賬面價值為基礎(chǔ)進行初始計量，與評估值無關(guān)。如果在同一控制下合并發(fā)生的同時，被合并方進行公司制改建，則此時可以按評估調(diào)賬后的賬面價值并入合并方的賬面，但后續(xù)計提折舊也應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的評估值為基礎(chǔ)。實務(wù)中吸收合并主要是為了避免同業(yè)競爭問題5、吸收合并的報表處理第八十八頁，共145頁。母公司吸收合并子公司并不是會計意義上的企業(yè)合并，而是以子公司凈資產(chǎn)的形式收回投資。當(dāng)母公司吸收合并子公司時，母公司個別報表層面的一般處理原則是：

（1）母公司吸收合并全資子公司，在母公司個別財務(wù)報表層面，應(yīng)于吸收合并完成日，按照該子公司的各項資產(chǎn)、負(fù)債在母公司合并報表層面的賬面價值（即以母公司原取得對該子公司控制權(quán)的購買日的公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的金額，不僅包括可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，也包括原先在購買日確認(rèn)的商譽在內(nèi)）對所取得的子公司各項資產(chǎn)、負(fù)債進行初始計量，同時終止確認(rèn)原有的對該公司的長期股權(quán)投資。按上述原則確定的取得該子公司凈資產(chǎn)初始確認(rèn)金額與被終止確認(rèn)的對該子公司長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額中，屬于該子公司的可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動等其他綜合收益項目的部分，貸記或借記“其他綜合收益”，其他差額確認(rèn)為投資收益。

5、吸收合并的報表處理第八十九頁，共145頁。（2）母公司吸收合并非全資子公司，應(yīng)視作母公司先取得該子公司的少數(shù)股權(quán)，將其變?yōu)槿Y子公司后，再按上述原則處理。合并報表口徑處理：母公司吸收合并子公司是合并范圍內(nèi)的內(nèi)部交易，其影響應(yīng)當(dāng)完全抵銷（包括此處提到的投資收益），對合并報表應(yīng)完全無影響，就像該重組交易沒有發(fā)生過一樣。

引申問題：分立后的實收資本之和不應(yīng)大于分立前企業(yè)的實收資本？5、吸收合并的報表處理第九十頁，共145頁。根據(jù)工商企字[2011]226號文規(guī)定，“因合并而存續(xù)或者新設(shè)的公司，其注冊資本、實收資本數(shù)額由合并協(xié)議約定，但不得高于合并前各公司的注冊資本之和、實收資本之和。合并各方之間存在投資關(guān)系的，計算合并前各公司的注冊資本之和、實收資本之和時，應(yīng)當(dāng)扣除投資所對應(yīng)的注冊資本、實收資本數(shù)額。因分立而存續(xù)或者新設(shè)的公司，其注冊資本、實收資本數(shù)額由分立決議或者決定約定，但分立后公司注冊資本之和、實收資本之和不得高于分立前公司的注冊資本、實收資本”。當(dāng)然，在分立中，受制于“分立后公司注冊資本之和、實收資本之和不得高于分立前公司的注冊資本、實收資本”的規(guī)定，如果采用派生分立方式，原企業(yè)是要減資的。5、吸收合并的報表處理第九十一頁，共145頁。審計實務(wù)中疑難問題：同一控制下企業(yè)合并支付的現(xiàn)金在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)如何列示目前，實務(wù)處理上存在兩種觀點。觀點一：作為投資活動現(xiàn)金流出。《企業(yè)會計準(zhǔn)則2010講解》提到：“取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額”項目反映企業(yè)取得子公司及其他營業(yè)單位購買出價中以現(xiàn)金支付的部分，減去子公司或其他營業(yè)單位持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物后的凈額。這種觀點認(rèn)為，同一控制下企業(yè)合并意味著取得了子公司或其他營業(yè)單位，因此所支付的現(xiàn)金在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)按照《2010講解》相關(guān)闡述作為投資活動（“取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額”）列報。第九十二頁，共145頁。觀點二：作為籌資活動現(xiàn)金流出。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的相關(guān)規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并的，在編制合并財務(wù)報表時應(yīng)假定通過合并形成的架構(gòu)在合并前期即已存在，因此需要重述合并前期的財務(wù)報表。換言之，站在合并報表主體角度，通過同一控制下企業(yè)合并取得的子公司各項資產(chǎn)在合并前期即已納入合并范圍。因此于合并日，在合并財務(wù)報表中并未體現(xiàn)資產(chǎn)的增加，因此不符合CAS31第十二條關(guān)于投資活動之定義，即“投資活動是指企業(yè)長期資產(chǎn)的購建和不包括在現(xiàn)金等價物范圍的投資及其處置活動”。故不能作為投資活動。由于在合并日支付現(xiàn)金給被合并方的原股東后，導(dǎo)致合并主體的凈資產(chǎn)減少（相當(dāng)于在合并財務(wù)報表層面借記資本公積，貸記銀行存款），符合CAS31第九十三頁，共145頁。第十四條關(guān)于籌資活動之定義，即“籌資活動是指導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動”。因此所支付的現(xiàn)金在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)作為籌資活動。觀點一雖然在形式上符合《2010講解》要求，但沒有準(zhǔn)確把握同一控制下企業(yè)合并在合并資產(chǎn)負(fù)債表會計處理的經(jīng)濟含義，導(dǎo)致合并現(xiàn)金流量表與合并資產(chǎn)負(fù)債表處理的不一致，因此從理論上分析，觀點二更為合理。第九十四頁，共145頁?！魺o形資產(chǎn)出資是否與主營業(yè)務(wù)相關(guān)有些企業(yè)為了申報高新技術(shù)企業(yè)，創(chuàng)始股東與大學(xué)合作，購買與公司主營業(yè)務(wù)無關(guān)的無形資產(chǎn)通過評估出資至公司，或者股東自己擁有的專利技術(shù)或者非專利技術(shù)后來因為種種原因，雖然評估出資至公司，但是公司后來主營業(yè)務(wù)發(fā)生變化或者其他原因，公司從來沒有使用過該等無形資產(chǎn)，則該等行為涉嫌出資不實，需要通過減資程序予以規(guī)范。審核重點：無形資產(chǎn)出資是否已經(jīng)到位實踐中，有些企業(yè)股東以無形資產(chǎn)出資至公司，但是后續(xù)并未辦理資產(chǎn)過戶手續(xù)，該等情形一般可根據(jù)中介機構(gòu)的意見在股改前整改規(guī)范即可。6、無形資產(chǎn)出資問題第九十五頁，共145頁。實務(wù)中多是出資人以無法證明其所有權(quán)的非貨幣資產(chǎn)進行出資。比如：（1）以屬于公司的實物、固定資產(chǎn)進行出資；（2）以登記在出資人名下的職務(wù)成果進行出資等。6、無形資產(chǎn)出資問題第九十六頁，共145頁。需要注意的是：實踐中有些地方工商登記部門允許企業(yè)通過現(xiàn)金替換無形資產(chǎn)出資處理無形資產(chǎn)出資不規(guī)范問題。但是大部分工商登記部門因為法律上沒有相關(guān)規(guī)定的原因，拒絕公司通過現(xiàn)金置換無形資產(chǎn)出資的方案，但是減資是公司法允許的方案，工商登記部門容易接受，即專項減掉無形資產(chǎn)，會計師在減資的驗資報告進行專項說明公司本次減資的標(biāo)的是無形資產(chǎn)。理論上：被減資單位在稅務(wù)處理時，應(yīng)視同先按公允價值轉(zhuǎn)讓該無形資產(chǎn)，再以所得的現(xiàn)金支付減資款，所以要把該無形資產(chǎn)的公允價值和原計稅基礎(chǔ)之間的差額計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。6、無形資產(chǎn)出資問題第九十七頁，共145頁。理論上會計上則應(yīng)作為權(quán)益性交易處理。例如：

無形資產(chǎn)原值100萬，減資時點已攤銷20萬。會計如何處理？借記實收資本100萬元

借記累計攤銷20萬元，

貸記無形資產(chǎn)100萬元，

貸記資本公積20萬元。

不涉及對前期已攤銷金額的調(diào)整問題，除非原先出資時的作價就是不實的（如果是，則構(gòu)成了出資時的一項前期差錯）。同時，減資時點需就無形資產(chǎn)處置事項繳納營業(yè)稅、企業(yè)所得稅等稅費。第九十八頁，共145頁。審計實務(wù)問題：問題:盡職調(diào)查一擬新三板企業(yè)，存在無形資產(chǎn)出資瑕疵，中介機構(gòu)基本確定用現(xiàn)金置換，財務(wù)如何處理？答：此問題目前無統(tǒng)一的處理方式，應(yīng)根據(jù)該企業(yè)和該項無形資產(chǎn)的具體情況確定如何處理。建議：（1）首先確定其初始取得日的估值是否合理，即會計上的原值是否存在虛高情況。如果是，對虛高部分的原值以及對應(yīng)的累計攤銷進行差錯更正處理；（2）對于由此導(dǎo)致的實收資本出資不實問題，應(yīng)當(dāng)在調(diào)整無形資產(chǎn)原值的同時進行相應(yīng)更正（借記資本公積），到收到股東的補償款時貸記資本公積。--針對置出情況第九十九頁，共145頁。（3）如果該無形資產(chǎn)能夠為企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟利益，但未達(dá)到當(dāng)初投入時的預(yù)期，今后也將繼續(xù)留在企業(yè)繼續(xù)使用的，則建議審計人員會同公司管理層，根據(jù)接受該無形資產(chǎn)投資后實際創(chuàng)造效益的情況，調(diào)整接受投資日對無形資產(chǎn)的估值（連同價值虛增部分的攤銷也一并調(diào)整），將無形資產(chǎn)價值的虛增部分轉(zhuǎn)為其他應(yīng)收款（以上各項追溯調(diào)整）。收到股東用于置換出資的現(xiàn)金時，首先沖銷其他應(yīng)收款，超出部分計入資本公積。這樣，該無形資產(chǎn)仍可按一個比較合理的價值體現(xiàn)在財務(wù)報表中，而不是完全沖銷。第一百頁，共145頁。審計實務(wù)案例解析問：個人股東非貨幣資產(chǎn)入股如何計征個人所得稅？扣繳義務(wù)人是誰？答：國稅2015年第20號

一、非貨幣性資產(chǎn)投資個人所得稅以發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)投資行為并取得被投資企業(yè)股權(quán)的個人為納稅人。二、非貨幣性資產(chǎn)投資個人所得稅由納稅人向主管稅務(wù)機關(guān)自行申報繳納。三、納稅人以不動產(chǎn)投資的，以不動產(chǎn)所在地地稅機關(guān)為主管稅務(wù)機關(guān)；納稅人以其持有的企業(yè)股權(quán)對外投資的，以該企業(yè)所在地地稅機關(guān)為主管稅務(wù)機關(guān)；納稅人以其他非貨幣資產(chǎn)投資的，以被投資企業(yè)所在地地稅機關(guān)為主管稅務(wù)機關(guān)。四、納稅人非貨幣性資產(chǎn)投資應(yīng)納稅所得額為非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除該資產(chǎn)原值及合理稅費后的余額。第一百零一頁，共145頁。五、非貨幣性資產(chǎn)原值為納稅人取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。

納稅人無法提供完整、準(zhǔn)確的非貨幣性資產(chǎn)原值憑證，不能正確計算非貨幣性資產(chǎn)原值的，主管稅務(wù)機關(guān)可依法核定其非貨幣性資產(chǎn)原值。六、合理稅費是指納稅人在非貨幣性資產(chǎn)投資過程中發(fā)生的與資產(chǎn)轉(zhuǎn)移相關(guān)的稅金及合理費用。第一百零二頁，共145頁。納稅期限：財稅[2015]41號：三、個人應(yīng)在發(fā)生上述應(yīng)稅行為的次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務(wù)機關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個人所得稅。實務(wù)難點問題：1.非專利技術(shù)入股的成本確認(rèn)問題2.非專利技術(shù)入股營改增后流轉(zhuǎn)稅問題

第一百零三頁，共145頁。無形資產(chǎn)出資瑕疵案例：奧特美克（430245）北京奧特美克科技股份有限公司于2013年7月23日在全國股權(quán)系統(tǒng)掛牌公開轉(zhuǎn)讓。根據(jù)補充法律意見書、審計報告及公開轉(zhuǎn)讓說明書，2006年4月,有限公司股東吳玉曉和路小梅以非專利技術(shù)“水資源遠(yuǎn)程實時監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)管理系統(tǒng)技術(shù)”出資640萬元,二人各自占比均為50%。由于該項非專利技術(shù)與公司的生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān),不排除利用了公司的場地和辦公設(shè)備甚至公司的相關(guān)技術(shù)成果,無法排除出資人職務(wù)成果的嫌疑,以此項技術(shù)出資存在瑕疵,公司決定以現(xiàn)金對該部分出資予以補正。案例

第一百零四頁，共145頁。

2012年8月29日,有限公司召開股東會,決議由股東路小梅和吳玉曉分別以現(xiàn)金320萬元對公司2006年4月的非專利技術(shù)出資640萬元進行補正,并計入資本公積。2012年8月31日,興華會計師事務(wù)所出具【2012】京會興核字第01012239號審核報告,對上述補正出資的資金進行了審驗,確認(rèn)截至2012年8月31日止,公司已收到上述股東的補足出資,并已進行了合理的會計處理。補正該出資后,公司的注冊資本,實收資本不變。案例

第一百零五頁，共145頁。根據(jù)北京興華會計師事務(wù)所出具的文號為：[2013]京會興審字第01010036號審計報告，2012年1月1日，公司資本公積-資本溢價為8,405,000.00元，2012年8月29日，股東以現(xiàn)金補正非專利技術(shù)出資，計入資本公積6,400,000.00元，截止2012年8月31日公司整體變更為股份公司，資本公積科目余額為14,805,000.00元。第一百零六頁，共145頁。公司以2012年8月31日凈資產(chǎn)折股，根據(jù)審計報告，凈資產(chǎn)折股中，資本公積折股金額為14,649,878.36元。即股東以現(xiàn)金補正出資而計入資本公積的640萬元，通過整體變更折股增加股份，而該股份由全體股東共享，且包含該以該專利技術(shù)出資的原股東。2012年12月31日，吳玉曉和路小梅合計持有公司51%股權(quán)，也就是說，盡管吳玉曉和路小梅以640萬元增加資本公積，但是實際上他們兩人僅僅將313.60萬元分享給其他股東，他們兩者還占有640萬元的316.40萬元的份額。即，該現(xiàn)金補正非專利技術(shù)出資的方案并未徹底解決出資問題。能徹底解決該類問題的方案是吳玉曉和路小梅以非專利技術(shù)減資，然后增資640萬元，再將該專利技術(shù)無償轉(zhuǎn)讓給掛牌公司。第一百零七頁，共145頁。證監(jiān)會近期發(fā)布了《非上市公眾公司重大資產(chǎn)重組管理辦法(征求意見稿)》和《非上市公眾公司收購管理辦法(征求意見稿)》，收集各方意見，指導(dǎo)非上市公眾公司的重大資產(chǎn)重組并購。為新三板的并購營造了放寬鼓勵的外圍政策環(huán)境。實務(wù)中，隨著2014年年底109號文件的出臺，稅務(wù)特殊性重組優(yōu)惠政策進一步放寬。7、企業(yè)改制重組有關(guān)股權(quán)支付特殊稅務(wù)處理第一百零八頁，共145頁。

1.股權(quán)收購：《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第六條中有關(guān)“股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%”規(guī)定調(diào)整為“股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%”。原文修改為“股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%”。

2.資產(chǎn)收購：將財稅〔2009〕59號文件第六條中有關(guān)“資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%”規(guī)定調(diào)整為“資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%”。原文修改為“資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%”。7、企業(yè)改制重組有關(guān)股權(quán)支付特殊稅務(wù)處理第一百零九頁，共145頁。審計案例分析：A公司以10000萬元投資并持有a公司100%的股權(quán)，2014年1月1日，A公司擬轉(zhuǎn)讓a公司60%的股權(quán)（每股市價5元，每股計稅基礎(chǔ)1元）給B公司，雙方作價30000萬元，B公司給A公司其所持有的b公司股權(quán)5000股（每股市價5.2元，每股計稅基礎(chǔ)1元）作價金額26000萬元，非股權(quán)支付金額4000萬元。假定該股權(quán)收購交易活動符合特殊性稅務(wù)處理的條件。那么B公司、A公司如何進行企業(yè)所得稅處理？7、企業(yè)改制重組有關(guān)股權(quán)支付特殊稅務(wù)處理第一百一十頁，共145頁。答：由于收購企業(yè)B公司購買被收購企業(yè)A公司股權(quán)的60%，已經(jīng)超過50%，并且股權(quán)支付金額為86.67%［26000÷（26000＋4000）］，大于85%。因此，符合特殊性稅務(wù)處理條件，該股權(quán)收購交易可以選擇按以下規(guī)定處理：1.被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。2.收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。3.收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。7、企業(yè)改制重組有關(guān)股權(quán)支付特殊稅務(wù)處理第一百一十一頁，共145頁。因此，A公司、B公司的所得稅處理如下：1.A公司收到B公司享有的b公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為5200萬元（10000×60%×86.67%）。另外，非股權(quán)支付金額4000萬元中，根據(jù)財稅〔2009〕59號文件規(guī)定“重組交易各方按照規(guī)定符合特殊性稅務(wù)處理的，對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)”。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）A公司收到的非股權(quán)支付金額4000萬元所對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓成本＝10000×60%×4000÷（26000＋4000）＝800（萬元）A公司收到的非股權(quán)支付金額4000萬元所對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝4000－800＝3200（萬元）

7、企業(yè)改制重組有關(guān)股權(quán)支付特殊稅務(wù)處理第一百一十二頁，共145頁?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換（2006）》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益：（一）該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；（二）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。A公司和B公司之間的股權(quán)交換具有商業(yè)實質(zhì)，按照會計準(zhǔn)則應(yīng)處理如下：A公司會計處理：借：長期股權(quán)投資——b公司26000

銀行存款4000貸：長期股權(quán)投資——a公司6000

投資收益240007、企業(yè)改制重組有關(guān)股權(quán)支付特殊稅務(wù)處理第一百一十三頁，共145頁。B公司收購A公司享有的a公司60%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為9200萬元（5200＋4000）。B公司和A公司之間的股權(quán)交換具有商業(yè)實質(zhì)，按照會計準(zhǔn)則應(yīng)處理如下：借：長期股權(quán)投資——a公司30000貸：長期股權(quán)投資——b公司5000

銀行存