《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)-金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》應(yīng)用指南2022

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)-金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》應(yīng)用指南

2022-圖文

應(yīng)用指南

2022

財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組編著

目錄

一、總體要

求.............................................................

...............................................................

....................1

二、關(guān)于應(yīng)設(shè)置的會(huì)計(jì)科

目..........................................................

................................................................

..3（一）“1518繼續(xù)涉入資

產(chǎn)”........................................................

.........................................................3（二）

“2504繼續(xù)涉入負(fù)

債”........................................................

.........................................................3三、

關(guān)于金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的定

義..........................................................

..................................................4四、關(guān)于金融

資產(chǎn)終止確認(rèn)的判斷流

程.............................................................

......................................5（一）確定適用金融資產(chǎn)終

止確認(rèn)規(guī)定的報(bào)告主體層

面...........................................................5

（二）確定金融資產(chǎn)是部分還是整體適用終止確認(rèn)原

則...........................................................5

（三）確定收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利是否終

止...........................................................7

（四）判斷企業(yè)是否已轉(zhuǎn)移金融資

產(chǎn)..........................................................

......................................7（五）分析所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)

的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移情

況..............................................................

......9（六）分析企業(yè)是否保留了控

制..........................................................

............................................17（七）流程

圖.............................................................

...............................................................

...............19

五、關(guān)于滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)處

理..............................................................

.21（一）金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)處

理..........................................................

...................................21（二）金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移的會(huì)

計(jì)處

理..........................................................

...................................24六、關(guān)于繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融

資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處

理.............................................................

....................26

七、關(guān)于繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處

理.............................................................

....................27

（一）通過(guò)對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供擔(dān)保方式繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資

產(chǎn)............................27

（二）因持有看漲期權(quán)或簽出看跌期權(quán)而繼續(xù)涉入以攤余成本計(jì)量的被轉(zhuǎn)

移金融資

產(chǎn).............................................................

...............................................................

...........................................29

（三）因持有看漲期權(quán)而繼續(xù)涉入以公允價(jià)值計(jì)量的被轉(zhuǎn)移金融資

產(chǎn)............................31

（四）因簽出看跌期權(quán)而繼續(xù)涉入以公允價(jià)值計(jì)量的被轉(zhuǎn)移金融資

產(chǎn)............................32

（五）因同時(shí)持有看漲期權(quán)和簽出看跌期權(quán)而繼續(xù)涉入以公允價(jià)值計(jì)

量的被轉(zhuǎn)移金融資

產(chǎn).............................................................

...............................................................

..................................33

（六）對(duì)金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉入僅限于金融資產(chǎn)一部

分.............................................................

34

八、關(guān)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中向轉(zhuǎn)入方提供非現(xiàn)金擔(dān)保物的會(huì)計(jì)處

理............................................37附錄

二.............................................................

...............................................................

...................................38

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》修訂說(shuō)

明..............................................................

...38一、本準(zhǔn)則的修訂背

景..........................................................

................................................................

.....38二、本準(zhǔn)則的修訂過(guò)

程..........................................................

................................................................

.....39三、本準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)

容.............................................................

.........................................................39（一）

進(jìn)一步明晰金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及其終止確認(rèn)的判斷原

則...................................................39

（二）進(jìn)一步滿足金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移創(chuàng)新業(yè)務(wù)的實(shí)際需

要.............................................................4

0

（三）進(jìn)一步反映金融工具分類和計(jì)量的最新變化對(duì)本準(zhǔn)則的影

響.................................40

一、總體要求

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止時(shí)終止確認(rèn)該金融

資產(chǎn)。如果該合同權(quán)利尚未終止，只有在金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移,且該轉(zhuǎn)移滿足

終止確認(rèn)條件

的規(guī)定時(shí)才能終止確認(rèn)。因此，本準(zhǔn)則規(guī)定的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移僅包含兩

種情形：

1.2.

企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利轉(zhuǎn)移給其他方。

企業(yè)保留了收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利，但承擔(dān)了將收取的該

現(xiàn)金流量支付給一個(gè)或多個(gè)最終收款方的合同義務(wù)，且同時(shí)滿足本準(zhǔn)

則第六條第

（二）項(xiàng)的三個(gè)條件。

對(duì)于符合本準(zhǔn)則規(guī)定的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的兩種情形，企業(yè)可根據(jù)本準(zhǔn)則

的規(guī)定進(jìn)一步進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬以及控制的判斷；對(duì)于除此之外的情形，企業(yè)

應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

企業(yè)在判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否導(dǎo)致金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)評(píng)估其

在多大程度上保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。企業(yè)轉(zhuǎn)移了金融資

產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，并將轉(zhuǎn)移

中產(chǎn)生或保留的權(quán)利和義務(wù)單獨(dú)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債；企業(yè)保留了金融資產(chǎn)

所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)；企業(yè)既沒(méi)有

轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步判

斷其是否保留了對(duì)金融資產(chǎn)的控制。企業(yè)未保留對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)

當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，并將轉(zhuǎn)移中產(chǎn)生或保留的權(quán)利和義務(wù)單獨(dú)確認(rèn)為

資產(chǎn)或負(fù)債；企業(yè)保留了對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)

移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)相關(guān)負(fù)債。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移整體滿足終止確認(rèn)條件時(shí)，將被轉(zhuǎn)移金融資

產(chǎn)在終止確認(rèn)日的賬面價(jià)值與因轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)而收到的對(duì)價(jià)(包含取得的

新資產(chǎn)減去承擔(dān)的新負(fù)債）和原直接計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值變動(dòng)累

計(jì)額中對(duì)應(yīng)終止確認(rèn)部

分的金額（涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一金

融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十八條分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜

合收益的金融資產(chǎn)的情形）之和的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

企業(yè)對(duì)于保留了被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬而不滿

足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并

將收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債，所涉及的金融資產(chǎn)與所確認(rèn)的相關(guān)金

融負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)和計(jì)量，不得相互抵銷。

企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，

且保留了對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程

度確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)相關(guān)負(fù)債。被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債

的計(jì)量應(yīng)當(dāng)充分反映企業(yè)所保留的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)。

二、關(guān)于應(yīng)設(shè)置的會(huì)計(jì)科目

企業(yè)存在對(duì)已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)繼續(xù)涉入情況的，應(yīng)當(dāng)設(shè)置相應(yīng)會(huì)計(jì)科目

核算繼續(xù)涉入資產(chǎn)和繼續(xù)涉入負(fù)債。以下給出了相關(guān)會(huì)計(jì)科目設(shè)置的建議，

企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況自行設(shè)置會(huì)計(jì)科目。有關(guān)賬務(wù)處理請(qǐng)參考本指南第

七部分“關(guān)于繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理”中有關(guān)示例。

（一）“1518繼續(xù)涉入資產(chǎn)”

本科目核算企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）由于對(duì)轉(zhuǎn)出金融資產(chǎn)提供信用增級(jí)(如提

供擔(dān)保，持有次級(jí)權(quán)益）而繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)時(shí)，企業(yè)所承擔(dān)的最

大可能損失金額（即企業(yè)繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度）。企業(yè)可以按

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)的類別、繼續(xù)涉入的性質(zhì)或者被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的類別設(shè)

置本科目的明細(xì)科目。

（二）“2504繼續(xù)涉入負(fù)債”

本科目核算企業(yè)在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中因繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)而產(chǎn)生的義

務(wù)。企業(yè)可以按金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)的類別、被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的類別或者交

易對(duì)手設(shè)置本科目的明細(xì)科目。

2

三、關(guān)于金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的定義

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中通常需要判斷是否應(yīng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。如

果企業(yè)轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)后不再保留任何與被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利或義務(wù)，

這種情況下終止確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的結(jié)論通常比較明確。另一種情況是

企業(yè)在轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)后承擔(dān)無(wú)條件以轉(zhuǎn)讓價(jià)格回購(gòu)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的義務(wù)，

且在回購(gòu)之前需要支付利息，這種情況下企業(yè)承擔(dān)的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的風(fēng)

險(xiǎn)與自身持有的相同金融資產(chǎn)

的風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有實(shí)質(zhì)區(qū)別，則不能終止確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。如果金融資

產(chǎn)的轉(zhuǎn)移介于上述兩種極端之間，企業(yè)在轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)后保留了與被轉(zhuǎn)移

金融資產(chǎn)相關(guān)的某些權(quán)利或義務(wù)，則是否能夠終止確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)就

需要進(jìn)行更加詳細(xì)的分析，必須嚴(yán)格按照本準(zhǔn)則規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)

流程進(jìn)行判斷。票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓、商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)、應(yīng)收賬款保理、資產(chǎn)證券

化、債券買斷式回購(gòu)、融資融券等業(yè)務(wù)中都涉及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和終止確認(rèn)

的判斷和相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。

本準(zhǔn)則規(guī)定，金融資產(chǎn)終止確認(rèn)，是指企業(yè)將之前確認(rèn)的金融資產(chǎn)從

其資產(chǎn)負(fù)債表中予以轉(zhuǎn)出。金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)：

1.收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止。

2.該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移，且該轉(zhuǎn)移滿足本準(zhǔn)則關(guān)于終止確認(rèn)的規(guī)定。在

第一個(gè)條件下，企業(yè)收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止，如因合同到

期而使合同權(quán)利終止，金融資產(chǎn)不能再為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)終止確

認(rèn)該金融資產(chǎn)。在第二個(gè)條件下，企業(yè)收取一項(xiàng)金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同

權(quán)利并未終止，但若企業(yè)轉(zhuǎn)移了該項(xiàng)金融資產(chǎn)，同時(shí)該轉(zhuǎn)移滿足本準(zhǔn)則關(guān)

于終止確認(rèn)的規(guī)定，在這種情況下，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)被轉(zhuǎn)移的金融資

產(chǎn)。

四、關(guān)于金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的判斷流程

本準(zhǔn)則關(guān)于終止確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定，適用于所有金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)。

根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)在判斷金融資產(chǎn)是否應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)以及在多大程

度上終止確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循以下步驟：

3

（一）確定適用金融資產(chǎn)終止確認(rèn)規(guī)定的報(bào)告主體層面

本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）對(duì)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方具有控制權(quán)的，除在

該企業(yè)

個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)上應(yīng)用本準(zhǔn)則外，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，還應(yīng)當(dāng)

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定合并所有納入合

并范圍的子公司（含結(jié)構(gòu)化主體），并在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面應(yīng)用本準(zhǔn)則。

在資產(chǎn)證券化實(shí)務(wù)中，企業(yè)通常設(shè)立“信托計(jì)劃”“專項(xiàng)支持計(jì)劃”

等結(jié)構(gòu)化主體作為結(jié)構(gòu)化融資的載體，由結(jié)構(gòu)化主體向第三方發(fā)行證券并

向企業(yè)自身購(gòu)買金融資產(chǎn)。這種情況下，從法律角度看企業(yè)可能已將金融

資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到結(jié)構(gòu)化主體，兩者之間實(shí)現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)隔離。但在進(jìn)行金融資產(chǎn)終

止確認(rèn)判斷時(shí)，企業(yè)應(yīng)首先確定報(bào)告主體，即是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表還是個(gè)

別財(cái)務(wù)報(bào)表。如果是合并財(cái)務(wù)報(bào)表，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第

33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第8號(hào)》等有關(guān)規(guī)定合

并所有子公司（含結(jié)構(gòu)化主體），然后將本準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)用于合并財(cái)務(wù)報(bào)

表，即在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面進(jìn)行金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及終止確認(rèn)分析。

（二）確定金融資產(chǎn)是部分還是整體適用終止確認(rèn)原則

本準(zhǔn)則中的“金融資產(chǎn)”既可能指一項(xiàng)金融資產(chǎn)或其部分，也可能指

一組類似金融資產(chǎn)或其部分。一組類似金融資產(chǎn)通常指金融

資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量在金額和時(shí)間分布上相似并且具有相似的風(fēng)險(xiǎn)特

征，如合同條款類似、到期期限接近的一組住房抵押貸款等。

本準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)且僅當(dāng)金融資產(chǎn)（或一組金融資產(chǎn)，下同）的一部分

滿足下列三個(gè)條件之一時(shí)，終止確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定適用于該金融資產(chǎn)部分，

否則，適用于該金融資產(chǎn)整體：

1.該金融資產(chǎn)部分僅包括金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的特定可辨認(rèn)現(xiàn)金流量。如

企業(yè)就某債務(wù)工具與轉(zhuǎn)入方簽訂一項(xiàng)利息剝離合同，合同規(guī)定轉(zhuǎn)入方擁有

獲得該債務(wù)工具利息現(xiàn)金流量的權(quán)利，但無(wú)權(quán)獲得該債務(wù)工具本金現(xiàn)金流

量，則終止確認(rèn)的規(guī)定適用于該債務(wù)工具的利息現(xiàn)金流量。

2.該金融資產(chǎn)部分僅包括與該金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的全部現(xiàn)金流量完全成

比例的現(xiàn)金流量部分。如企業(yè)就某債務(wù)工具與轉(zhuǎn)入方簽訂轉(zhuǎn)讓合同，合同

規(guī)定轉(zhuǎn)入

4

方擁有獲得該債務(wù)工具全部現(xiàn)金流量90%份額的權(quán)利，則終止確認(rèn)的

規(guī)定適用于這些現(xiàn)金流量的90%。如果轉(zhuǎn)入方不止一個(gè)，只要轉(zhuǎn)出方所轉(zhuǎn)

移的份額與金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量完全成比例即可，不要求每一轉(zhuǎn)入方均持

有成比例的現(xiàn)金流量份額。

3.該金融資產(chǎn)部分僅包括與該金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的特定可辨認(rèn)現(xiàn)金流量

完全成比例的現(xiàn)金流量部分。如企業(yè)就某債務(wù)工具與轉(zhuǎn)入方簽訂轉(zhuǎn)讓合同，

合同規(guī)定轉(zhuǎn)入方擁有獲得該債務(wù)工具利息現(xiàn)金流量90%份額的權(quán)利，則終

止確認(rèn)的規(guī)定適用于該債務(wù)工具利息現(xiàn)金流量90%部分。如果轉(zhuǎn)入方不止

一個(gè)，只要轉(zhuǎn)出方所轉(zhuǎn)移的份額與金融資產(chǎn)的特定可辨認(rèn)現(xiàn)金流量完全成

比例即可，不要求每一轉(zhuǎn)入方均持有成比例的現(xiàn)金流量份額。

在除上述情況外的其他所有情況下，本準(zhǔn)則有關(guān)金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的

相關(guān)規(guī)定適用于金融資產(chǎn)的整體。例如，企業(yè)轉(zhuǎn)移了公允價(jià)值為100萬(wàn)元

人民幣的一組類似的固定期限貸款組合，約定向轉(zhuǎn)入方支付貸款組合預(yù)期

所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的前90萬(wàn)元人民幣，企業(yè)保留了取得剩余現(xiàn)金流量的

次級(jí)權(quán)益。因?yàn)樽畛?0萬(wàn)元人民幣的現(xiàn)金流量既可能來(lái)自貸款本金也可

能來(lái)自利息，且無(wú)法辨認(rèn)來(lái)自貸款組合中的哪些貸款，所以不是特定可辨

認(rèn)的現(xiàn)金流量，也不是該金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的全部或部分現(xiàn)金流量的完全成

比例的份額。在這種情況下，企業(yè)不能將終止確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定適用于該金

融資產(chǎn)90萬(wàn)元人民幣的部分，而應(yīng)當(dāng)適用于該金融資產(chǎn)的整體。

又如，企業(yè)轉(zhuǎn)移了一組應(yīng)收款項(xiàng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量90%的權(quán)利，同時(shí)提

供了一項(xiàng)擔(dān)保以補(bǔ)償轉(zhuǎn)入方可能遭受的信用損失，最高擔(dān)保額為應(yīng)收款項(xiàng)

本金金額的8%。在這種情況下，由于存在擔(dān)保，在發(fā)生信用損失的情況

下，企業(yè)可能需要向轉(zhuǎn)入方支付部分已經(jīng)收到的企業(yè)自留的10%的現(xiàn)金流

量，以補(bǔ)償對(duì)方就90%現(xiàn)金流量所遭受的損失，導(dǎo)致該組應(yīng)收款項(xiàng)下實(shí)際

合同現(xiàn)金流量的分布并非按90%及10%完全成比例分配，因此終止確認(rèn)的

相關(guān)規(guī)定適用于該組金融資產(chǎn)的整體。

（三）確定收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利是否終止

企業(yè)在確定適用金融資產(chǎn)終止確認(rèn)規(guī)定的報(bào)告主體層面（合并財(cái)務(wù)報(bào)

表層面或個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面）以及對(duì)象（金融資產(chǎn)整體或部分）后，即可

開始判斷是否

5

對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行終止確認(rèn)。本準(zhǔn)則規(guī)定，收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合

同權(quán)利已經(jīng)終止的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。如一項(xiàng)應(yīng)收賬款的債

務(wù)人在約定期限內(nèi)支付了全部款項(xiàng)，或者在期權(quán)合同到期時(shí)期權(quán)持有人未

行使期權(quán)權(quán)利，導(dǎo)致收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止，企業(yè)應(yīng)終止

確認(rèn)金融資產(chǎn)。

若收取金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量的合同權(quán)利沒(méi)有終止，企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷是否

轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)，并根據(jù)以下有關(guān)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的相關(guān)判斷標(biāo)準(zhǔn)確定是否

應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。

（四）判斷企業(yè)是否已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)

本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在判斷是否已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)分以下兩種情形

作進(jìn)一步的判斷：

1.企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利轉(zhuǎn)移給其他方。

企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利轉(zhuǎn)移給其他方，表明該項(xiàng)金

融資產(chǎn)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，通常表現(xiàn)為金融資產(chǎn)的合法出售或者金融資產(chǎn)現(xiàn)金流

量權(quán)利的合法轉(zhuǎn)移。例如，實(shí)務(wù)中常見的票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓、商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)等，

均屬于這一種金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形。在這種情形下，轉(zhuǎn)入方擁有了獲取被

轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有未來(lái)現(xiàn)金流量的權(quán)利，轉(zhuǎn)出方應(yīng)進(jìn)一步判斷金融資產(chǎn)風(fēng)

險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移情況來(lái)確定是否應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。

2.企業(yè)保留了收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利，但承擔(dān)了將收取的

該現(xiàn)金流量支付給一個(gè)或多個(gè)最終收款方的合同義務(wù)。

這種金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形通常被稱為“過(guò)手安排”。在某些金融資產(chǎn)

轉(zhuǎn)移交易中，轉(zhuǎn)出方在出售金融資產(chǎn)后，會(huì)繼續(xù)作為收款服務(wù)方或收款代

理人等收取金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量，再轉(zhuǎn)交給轉(zhuǎn)入方或最終收款方。這種金

融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移情形常見于資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)。例如，在某些情況下，銀行可能

負(fù)責(zé)收取所轉(zhuǎn)移貸款的本金和利息并最終支付給收益權(quán)持有者，同時(shí)收取

相應(yīng)服務(wù)費(fèi)。根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)企業(yè)保留了收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合

同權(quán)利，但承擔(dān)了將收取的該現(xiàn)金流量支付給一個(gè)或多個(gè)最終收款方的合

同義務(wù)時(shí)，當(dāng)且僅當(dāng)同時(shí)符合以下三個(gè)條件時(shí)，轉(zhuǎn)出方才能按照金融資產(chǎn)

轉(zhuǎn)移的情形進(jìn)行后續(xù)分析及處理，否則，被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)應(yīng)予以繼續(xù)確認(rèn)：

6

(1)企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）只有從該金融資產(chǎn)收到對(duì)等的現(xiàn)金流量時(shí)，才有

義務(wù)將其支付給最終收款方。

在有的資產(chǎn)證券化等業(yè)務(wù)中，如發(fā)生由于被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實(shí)際收款

日期與向最終收款方付款的日期不同而導(dǎo)致款項(xiàng)缺口的情況，轉(zhuǎn)出方需要

提供短期墊付款項(xiàng)。在這種情況下，當(dāng)且僅當(dāng)轉(zhuǎn)出方有權(quán)全額收回該短期

墊付款并按照市場(chǎng)利率就該墊款計(jì)收利息，方能視同滿足這一條件。在有

轉(zhuǎn)出方短期墊付安排的資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)中，如果轉(zhuǎn)出方收回該墊款的權(quán)利

僅優(yōu)先于次級(jí)資產(chǎn)支持證券持有人、但劣后于優(yōu)先級(jí)資產(chǎn)支持證券持有人，

或者轉(zhuǎn)出方不計(jì)收利息的，均不能滿足這一條件。

例如，在一項(xiàng)資產(chǎn)證券化交易中，按照交易協(xié)議規(guī)定，轉(zhuǎn)出方在設(shè)立

結(jié)構(gòu)化主體時(shí)需要向結(jié)構(gòu)化主體提供現(xiàn)金或其他資產(chǎn)以建立流動(dòng)性儲(chǔ)備，

確保在收取基礎(chǔ)資產(chǎn)款項(xiàng)發(fā)生延誤時(shí)能夠向資產(chǎn)證券化產(chǎn)品的持有者按協(xié)

議規(guī)定付款，被動(dòng)用的流動(dòng)性儲(chǔ)備只能通過(guò)提留基礎(chǔ)資產(chǎn)后續(xù)產(chǎn)生的現(xiàn)金

流量的方式收回。假設(shè)轉(zhuǎn)出方合并該結(jié)構(gòu)化主體，在該種情況下，由于轉(zhuǎn)

出方出資設(shè)立了流動(dòng)性儲(chǔ)備（即提供了墊付款項(xiàng)），在發(fā)生收款延誤時(shí)，

轉(zhuǎn)出方有義務(wù)向最終收款方支付尚未從基礎(chǔ)資產(chǎn)收取的款項(xiàng)，且如果出現(xiàn)

基礎(chǔ)資產(chǎn)后續(xù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量不足的情況轉(zhuǎn)出方?jīng)]有收回權(quán)，導(dǎo)致該交易

不滿足上述“轉(zhuǎn)出方只有從該金融資產(chǎn)收到對(duì)等的現(xiàn)金流量時(shí)，才有義務(wù)

將其支付給最終收款方”的條件。類似地，如果資產(chǎn)證券化協(xié)議規(guī)定轉(zhuǎn)出

方承擔(dān)或轉(zhuǎn)出方實(shí)際承擔(dān)了在需要時(shí)向結(jié)構(gòu)化主體提供現(xiàn)金借款的確定承

諾，且該借款只能通過(guò)提留基礎(chǔ)資產(chǎn)后續(xù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流的方式收回，則該

資產(chǎn)證券化交易也不滿足本條件。

如果結(jié)構(gòu)化主體的流動(dòng)性儲(chǔ)備不是由轉(zhuǎn)出方預(yù)提或承諾提供的，而是

來(lái)自基礎(chǔ)資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量或者由資產(chǎn)支持證券的第三方次級(jí)權(quán)益持有

者提供，且轉(zhuǎn)出方不控制（即不需合并）該結(jié)構(gòu)化主體，由于轉(zhuǎn)出方?jīng)]有

向結(jié)構(gòu)化主體（即轉(zhuǎn)入方）支付從被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)取得的現(xiàn)金流量以外的

其他現(xiàn)金流量，這種流動(dòng)性儲(chǔ)備安排滿足本條件的情形。

(2)轉(zhuǎn)讓合同規(guī)定禁止企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）出售或抵押該金融資產(chǎn)，但企

業(yè)可以將其作為向最終收款方支付現(xiàn)金流量義務(wù)的保證。

7

企業(yè)不能出售該項(xiàng)金融資產(chǎn)，也不能以該項(xiàng)金融資產(chǎn)作為質(zhì)押品對(duì)外

進(jìn)行擔(dān)保，意味著轉(zhuǎn)出方不再擁有出售或處置被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的權(quán)利。但

是，由于企業(yè)負(fù)有向最終收款方支付該項(xiàng)金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的義

務(wù)，該項(xiàng)金融資產(chǎn)可以作為企業(yè)如期向最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證。

(3)企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）有義務(wù)將代表最終收款方收取的所有現(xiàn)金流量及

時(shí)劃轉(zhuǎn)給最終收款方，且無(wú)重大延誤。企業(yè)無(wú)權(quán)將該現(xiàn)金流量進(jìn)行再投資。

但是，如果企業(yè)在收款日和最終收款方要求的劃轉(zhuǎn)日之間的短暫結(jié)算期內(nèi)

將代為收取的現(xiàn)金流量進(jìn)行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物投資，并且按照合同約定將

此類投資的收益支付給最終收款方，則視同滿足本條件。

這一條件不僅對(duì)轉(zhuǎn)出方在收款日至向最終收款方支付日的短暫結(jié)算期

間內(nèi)將收取的現(xiàn)金流量再投資作出了限制，而且將轉(zhuǎn)出方為了最終收款人

利益而進(jìn)行的投資嚴(yán)格地限定為現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物投資。在這種情況下，

現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物應(yīng)當(dāng)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表》中

的定義，而且不允許轉(zhuǎn)出方在這些現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物投資中保留任何投資

收益，所有的投資收益必須支付給最終收款方。例如，如果按照某過(guò)手安

排，合同條款允許企業(yè)將代最終收款方收取的現(xiàn)金流量投資于不滿足現(xiàn)金

和現(xiàn)金等價(jià)物定義的某些理財(cái)產(chǎn)品或貨幣市場(chǎng)基金等產(chǎn)品，則該過(guò)手安排

不滿足本條件，進(jìn)而不能按照金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移進(jìn)行后續(xù)判斷和會(huì)計(jì)處理。此

外，在通常情況下，如果根據(jù)合同條款，企業(yè)自代為收取現(xiàn)金流量之日起

至最終劃轉(zhuǎn)給最終收款方的期間超過(guò)三個(gè)月，則視為有重大延誤，進(jìn)而該

過(guò)手安排不滿足本條件，因此不構(gòu)成金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。

（五）分析所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移情況

企業(yè)轉(zhuǎn)移收取現(xiàn)金流量的合同權(quán)利或者通過(guò)符合條件的過(guò)手安排方式

轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，應(yīng)根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)一步對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)和

報(bào)酬轉(zhuǎn)移分析，以判斷是否應(yīng)終止確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。

本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否導(dǎo)致金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，

應(yīng)當(dāng)評(píng)估其在多大程度上保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，即比較

其在轉(zhuǎn)移前后所承擔(dān)的、該金融資產(chǎn)未來(lái)凈現(xiàn)金流量金額及其時(shí)間分布變

動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，并分別以下情形進(jìn)行處理：

8

1.企業(yè)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)終止確

認(rèn)該金融資產(chǎn)，并將轉(zhuǎn)移中產(chǎn)生或保留的權(quán)利和義務(wù)單獨(dú)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)

債。

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，企業(yè)承擔(dān)的金融資產(chǎn)未來(lái)凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動(dòng)的風(fēng)

險(xiǎn)與轉(zhuǎn)移前金融資產(chǎn)未來(lái)凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)相比不再顯著的，表

明該企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。

需要注意的是，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后企業(yè)承擔(dān)的未來(lái)凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動(dòng)

的風(fēng)險(xiǎn)占轉(zhuǎn)移前變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的比例，并不等同于企業(yè)保留的現(xiàn)金流量金額占

全部現(xiàn)金流量的比例。例如，在一項(xiàng)資產(chǎn)證券化交易中，次級(jí)資產(chǎn)支持證

券的份額占全部資產(chǎn)支持證券的5%，轉(zhuǎn)出方持有全部次級(jí)資產(chǎn)支持證券，

這并不意味著轉(zhuǎn)出方僅保留金融資產(chǎn)5%的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。實(shí)際上，次級(jí)資

產(chǎn)支持證券向優(yōu)先級(jí)資產(chǎn)支持證券提供了信用增級(jí)，而使得基礎(chǔ)資產(chǎn)未來(lái)

現(xiàn)金流量在優(yōu)先級(jí)和次級(jí)之間不再是完全成比例分配，因此，轉(zhuǎn)移后企業(yè)

承擔(dān)的次級(jí)資產(chǎn)支持證券對(duì)應(yīng)的未來(lái)凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)可能遠(yuǎn)大

于轉(zhuǎn)移前全部變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的5%。

關(guān)于這里所指的“幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)金融資產(chǎn)的

具體特征作出判斷。需要考慮的風(fēng)險(xiǎn)類型通常包括利率風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)、

外匯風(fēng)險(xiǎn)、逾期未付風(fēng)險(xiǎn)、提前償付風(fēng)險(xiǎn)（或報(bào)酬）、權(quán)益價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)等。

在通常情況下，通過(guò)分析金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移協(xié)議中的條款，企業(yè)就可以比

較容易地確定是否轉(zhuǎn)移或保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，

而不需要通過(guò)計(jì)算確定。以下情形表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所

有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方：

(1)企業(yè)無(wú)條件出售金融資產(chǎn)。企業(yè)出售金融資產(chǎn)時(shí)，如果根據(jù)與購(gòu)

買方之間的協(xié)議約定，在任何時(shí)候（包括所出售金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量逾期

未收回時(shí)）購(gòu)買方均不能夠向企業(yè)進(jìn)行追償，企業(yè)也不承擔(dān)任何未來(lái)?yè)p失，

此時(shí)，企業(yè)可以認(rèn)定幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金

融資產(chǎn)。

例如，某銀行向某資產(chǎn)管理公司出售了一組貸款，雙方約定，在出售

后銀行不再承擔(dān)該組貸款的任何風(fēng)險(xiǎn)，該組貸款發(fā)生的所有損失均由資產(chǎn)

管理公司承擔(dān)，資產(chǎn)管理公司不能因該組已出售貸款的包括逾期未付在內(nèi)

的任何未來(lái)?yè)p失向銀行要求補(bǔ)償。在這種情況下，銀行已經(jīng)將該組貸款上

幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移，可以終止確認(rèn)該組貸款。

9

(2)企業(yè)出售金融資產(chǎn)，同時(shí)約定按回購(gòu)日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值回

購(gòu)。企業(yè)通過(guò)與購(gòu)買方簽訂協(xié)議，按一定價(jià)格向購(gòu)買方出售了一項(xiàng)金融資

產(chǎn)，同時(shí)約定到期日企業(yè)再將該金融資產(chǎn)購(gòu)回，回購(gòu)價(jià)為到期日該金融資

產(chǎn)的公允價(jià)值。此時(shí)，該項(xiàng)金融資產(chǎn)如果發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng)，其公允價(jià)值

變動(dòng)由購(gòu)買方承擔(dān)，因此可以認(rèn)定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項(xiàng)金融資產(chǎn)所有權(quán)上

幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。同樣，企業(yè)在金融資

產(chǎn)轉(zhuǎn)移以后只保留了優(yōu)先按照回購(gòu)日公允價(jià)值回購(gòu)該金融資產(chǎn)的權(quán)利的，

也應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。

【例1】2某18年2月1日，甲公司將其持有的乙上市公司股票轉(zhuǎn)讓

給丙公司，甲公司與丙公司約定，在4個(gè)月后（即6月1日）將按照6月

1日乙公司股票的市價(jià)回購(gòu)被轉(zhuǎn)讓股票。由于甲公司已經(jīng)將乙公司股票的

所有價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)讓給丙公司，可以認(rèn)定甲公司已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項(xiàng)

金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)其轉(zhuǎn)讓的乙公司

股票。

(3)企業(yè)出售金融資產(chǎn)，同時(shí)與轉(zhuǎn)入方簽訂看跌或看漲期權(quán)合約，且

該看跌或看漲期權(quán)為深度價(jià)外期權(quán)（即到期日之前不大可能變?yōu)閮r(jià)內(nèi)期

權(quán)），此時(shí)可以認(rèn)定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項(xiàng)金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)

險(xiǎn)和報(bào)酬，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

【例2】2某l8年2月1日，甲公司將其持有的面值為100萬(wàn)元的國(guó)

債轉(zhuǎn)讓給丙公司，并向丙公司簽發(fā)看跌期權(quán)，約定在出售后的4個(gè)月內(nèi)，

丙公司可以60萬(wàn)元價(jià)格將國(guó)債賣回給甲公司。由于國(guó)債信用等級(jí)高、預(yù)

計(jì)未來(lái)4個(gè)月內(nèi)市場(chǎng)利率將維持穩(wěn)定，甲公司分析認(rèn)為該看跌期權(quán)屬于深

度價(jià)外期權(quán)。在此情況下，甲公司應(yīng)終止確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓的國(guó)債。

企業(yè)需要通過(guò)計(jì)算判斷是否轉(zhuǎn)移或保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有

風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，在計(jì)算金融資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值時(shí)，應(yīng)考慮所有合理、

可能的現(xiàn)金流量變動(dòng)，采用適當(dāng)?shù)氖袌?chǎng)利率作為折現(xiàn)率，并采用概率加權(quán)

平均方法。

2.企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確

認(rèn)該金融資產(chǎn)。

本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，

不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

10

與企業(yè)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的判斷方法相似，

企業(yè)在判斷是否保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬時(shí)，應(yīng)當(dāng)

比較其在轉(zhuǎn)移前后面臨的該金融資產(chǎn)未來(lái)凈現(xiàn)金流量金額及其時(shí)間分布變

動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生顯著改變的，表明企

業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。

以下情形通常表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)

酬：(1)企業(yè)出售金融資產(chǎn)并與轉(zhuǎn)入方簽訂回購(gòu)協(xié)議，協(xié)議規(guī)定企業(yè)將按

照固定價(jià)格或是按照原售價(jià)加上合理的資金成本向轉(zhuǎn)入方回購(gòu)原被轉(zhuǎn)移金

融資產(chǎn)，或者與售出的金融資產(chǎn)相同或?qū)嵸|(zhì)上相同的金融資產(chǎn)。例如，采

用買斷式回購(gòu)、質(zhì)押式回購(gòu)交易賣出債券等。

(2)企業(yè)融出證券或進(jìn)行證券出借。例如，證券公司將自身持有的證

券借給客戶，合同約定借出期限和出借費(fèi)率，到期客戶需歸還相同數(shù)量的

同種證券，并向證券公司支付出借費(fèi)用。證券公司保留了融出證券所有權(quán)

上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。因此，證券公司應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)融出的證券。

(3)企業(yè)出售金融資產(chǎn)并附有將市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)敞口轉(zhuǎn)回給企業(yè)的總回報(bào)互

換。在附總回報(bào)互換的金融資產(chǎn)出售中，企業(yè)出售了一項(xiàng)金融資產(chǎn)，并與

轉(zhuǎn)入方達(dá)成一項(xiàng)總回報(bào)互換協(xié)議，如轉(zhuǎn)入方將該資產(chǎn)實(shí)際產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

支付給企業(yè)以換取固定付款額或浮動(dòng)利率付款額，該項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值的所

有增減變動(dòng)由企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）承擔(dān)，從而使企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)

上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所出售的金

融資產(chǎn)。

(4)企業(yè)出售短期應(yīng)收款項(xiàng)或信貸資產(chǎn)，并且全額補(bǔ)償轉(zhuǎn)入方可能因

被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)發(fā)生的信用損失。企業(yè)將短期應(yīng)收款項(xiàng)或信貸資產(chǎn)整體出

售，符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的條件。但由于企業(yè)出售金融資產(chǎn)時(shí)做出承諾，當(dāng)

已轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)將來(lái)發(fā)生信用損失時(shí)，由企業(yè)（出售方）進(jìn)行全額補(bǔ)償。

在這種情況下，企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，

因此不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所出售的金融資產(chǎn)。這種情形經(jīng)常出現(xiàn)在資產(chǎn)證券化

實(shí)務(wù)中。例如，企業(yè)通過(guò)持有次級(jí)權(quán)益或承諾對(duì)特定現(xiàn)金流量擔(dān)保，實(shí)現(xiàn)

了對(duì)證券化資產(chǎn)的信用增級(jí)。如果通過(guò)這種信用增級(jí)，企業(yè)保留了被轉(zhuǎn)移

資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，那么企業(yè)就不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融

資產(chǎn)。

11

(5)企業(yè)出售金融資產(chǎn)，同時(shí)與轉(zhuǎn)入方簽訂看跌或看漲期權(quán)合約，且

該看跌期權(quán)或看漲期權(quán)為一項(xiàng)價(jià)內(nèi)期權(quán)。例如，企業(yè)出售某金融資產(chǎn)但同

時(shí)持有深度價(jià)內(nèi)的看漲期權(quán)（即到期日之前不大可能變?yōu)閮r(jià)外期權(quán)），或

者企業(yè)出售金融資產(chǎn)而轉(zhuǎn)入方有權(quán)通過(guò)同時(shí)簽訂的深度價(jià)內(nèi)看跌期權(quán)在以

后將該金融資產(chǎn)回售給企業(yè)。在這兩種情況下，由于企業(yè)都保留了該項(xiàng)金

融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

(6)采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。企業(yè)出售金融資產(chǎn)時(shí)，如果根

據(jù)與購(gòu)買方之間的協(xié)議約定，在所出售金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量無(wú)法收回時(shí)，

購(gòu)買方能夠向企業(yè)進(jìn)行追償，企業(yè)也應(yīng)承擔(dān)未來(lái)?yè)p失。此時(shí)，可以認(rèn)定企

業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該

金融資產(chǎn)。

3.企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)

酬的，應(yīng)當(dāng)判斷其是否保留了對(duì)金融資產(chǎn)的控制，根據(jù)是否保留了控制分

別進(jìn)行處理。實(shí)務(wù)中，可通過(guò)分析金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移協(xié)議中的條款和現(xiàn)金流量

分布實(shí)際情況（例如將超額服務(wù)費(fèi)等納入考慮），計(jì)算確定金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

前后所承擔(dān)的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動(dòng)情況，且實(shí)踐中存在多種可行的計(jì)算

方法，以下舉例說(shuō)明了兩種常用的方法。企業(yè)可以根據(jù)具體情況選用合適

的計(jì)算方法并在附注中進(jìn)行說(shuō)明，計(jì)算方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。

【例3】甲公司向不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的乙公司出售剩余期限為30天、

總金額為100萬(wàn)元人民幣的短期應(yīng)收賬款組合。根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，此類應(yīng)收

賬款的平均損失率為2%。假設(shè)甲公司承諾為應(yīng)收賬款組合最先發(fā)生的、

不超過(guò)應(yīng)收款總金額1.25%損失的部分提供擔(dān)保，且該交易被認(rèn)定為金融

資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。

分析：

為了判斷其保留的該短期應(yīng)收賬款組合所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的程度，

甲公司對(duì)應(yīng)收賬款組合的未來(lái)現(xiàn)金流量設(shè)定了6種不同的合理且可能發(fā)生

的假設(shè)情景進(jìn)行分析，估計(jì)每種情景下的現(xiàn)金流量現(xiàn)值和發(fā)生概率，甲公

司采用現(xiàn)值變動(dòng)的絕對(duì)值與發(fā)生概率的乘積來(lái)衡量風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)程度，計(jì)算得

出轉(zhuǎn)移前甲公司面臨該應(yīng)收賬款組合的現(xiàn)金流量變動(dòng)總額，即未來(lái)現(xiàn)金流

量現(xiàn)值預(yù)計(jì)變動(dòng)敞口，如表1所示。

12

采用類似的方法可以計(jì)算出轉(zhuǎn)移后甲公司面臨該應(yīng)收賬款組合的預(yù)期

現(xiàn)金流量變動(dòng)情況，如表2所示。

表2單位：元現(xiàn)值變動(dòng)概率加權(quán)⑤=②某④-3197513194172—預(yù)計(jì)變

動(dòng)⑥3197513194172638假設(shè)情景低損失正常損失和少量提前還款正常損

失正常損失和大量提前還款嚴(yán)重?fù)p失非常嚴(yán)重?fù)p失合計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值

①100001250012500125001250012500發(fā)生概率

②15.0%20.0%35.0%25.0%4.5%0.5%100%概率加權(quán)③=①某

②15002500437531255636212125假設(shè)情景下的現(xiàn)值變動(dòng)④=①-Σ③-

2125375375375375375-250結(jié)論：

13

根據(jù)上述計(jì)算，轉(zhuǎn)移后甲公司承受的相對(duì)變動(dòng)為638+6472=9.86%，

表明甲公司已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該應(yīng)收賬款組合所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，

應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該應(yīng)收賬款組合。

2某18年1月1日，甲銀行與轉(zhuǎn)入方簽訂協(xié)議，將該組貸款轉(zhuǎn)移給

轉(zhuǎn)入方，并辦理有關(guān)手續(xù)。甲銀行收到款項(xiàng)9115萬(wàn)元人民幣，同時(shí)保留

以下權(quán)利：（1)收取本金1000萬(wàn)元人民幣以及這部分本金按10%的利率

所計(jì)算確定利息的權(quán)利；（2)收取以9000萬(wàn)元人民幣為本金、以0.5%為

利率所計(jì)算確定利息（超額利差賬戶）的權(quán)利。轉(zhuǎn)入方取得收取該組貸款

本金中的9000萬(wàn)元人民幣以及這部分本金按9.5%的利率收取利息的權(quán)利。

根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議，如果債務(wù)人提前償付該組貸款，則償付金額按1:9

的比例在甲銀行和轉(zhuǎn)入方之間進(jìn)行分配；但是，如該組貸款發(fā)生違約，則

違約金額從甲銀行擁有的1000萬(wàn)元人民幣貸款本金中扣除，直到扣完為

止。分析：

該交易不滿足本準(zhǔn)則第四條判斷將終止確認(rèn)的規(guī)定適用于金融資產(chǎn)部

分的條件，因此應(yīng)對(duì)金融資產(chǎn)整體適用相關(guān)規(guī)定。假設(shè)該交易可以被認(rèn)定

為金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，為了判斷甲銀行保留的該組貸款所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬

的程度，甲銀行對(duì)該組貸款的未來(lái)現(xiàn)金流量設(shè)定了4種不同的假設(shè)情景進(jìn)

行分析，估計(jì)每種情景下的現(xiàn)金流量金額和發(fā)生概率，并采用8.5%的折

現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)，如表3所示。

表3

單位：萬(wàn)元

合計(jì)1000010000—100011000轉(zhuǎn)入方90009000—8559855甲銀行

10001000—1451145假設(shè)情景情形1:所有貸款被立刻提2某18年1月1

日未折現(xiàn)的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量前償還且沒(méi)有違約，發(fā)生概率20%現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)

值合計(jì)2某18年1月1日未折現(xiàn)的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量情形2:所有貸款在1年

后被提前償還且沒(méi)有違約，2某19年1月1日未折現(xiàn)的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量發(fā)

生概率30%2某20年1月1日未折現(xiàn)的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量14

現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值合計(jì)2某18年1月1日未折現(xiàn)的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量情形

3:所有貸款在2年后到期日被償還且沒(méi)有違2某19年1月1日未折現(xiàn)的

預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量約，發(fā)生概率30%2某20年1月1日未折現(xiàn)的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量

假設(shè)情景10138—100011000合計(jì)10265—1074199009083—8559855轉(zhuǎn)入

方9159—985590831055—1451145甲銀行1106—886817現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值

合計(jì)18年1月1日未折現(xiàn)的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量情形4:所有貸款在1年后2某

違約，處置后收回現(xiàn)金2某19年1月1日未折現(xiàn)的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量10741

萬(wàn)元，發(fā)生概率20%現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值合計(jì)甲銀行采用現(xiàn)值變動(dòng)的標(biāo)準(zhǔn)差來(lái)

衡量風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的變動(dòng)程度，計(jì)算得出轉(zhuǎn)移前甲銀行面臨該組貸款的現(xiàn)金

流量變動(dòng)總額，即未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動(dòng)敞口，如表4所示。用現(xiàn)值變動(dòng)

概率加權(quán)合計(jì)18600的平方根衡量轉(zhuǎn)移前甲銀行承擔(dān)的該組貸款的風(fēng)險(xiǎn)敞

口為136萬(wàn)元。

表4假設(shè)情景情形1情形2情形3情形4合計(jì)單位：萬(wàn)元現(xiàn)值變動(dòng)

④=①-某③-10137164-201現(xiàn)值變動(dòng)概率加權(quán)⑤=④^2某

②20404108069808118600未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值①1000010138102659900發(fā)生

概率②20%30%30%20%100%概率加權(quán)③=①某②200030413080198010101甲

銀行采用相同的方法計(jì)算得出轉(zhuǎn)移后甲銀行面臨該組貸款的未來(lái)現(xiàn)金流量

現(xiàn)值變動(dòng)敞口，如表5所示。用現(xiàn)值變動(dòng)概率加權(quán)合計(jì)10839的平方根衡

量轉(zhuǎn)移后甲銀行承擔(dān)的該組貸款的風(fēng)險(xiǎn)敞口為104萬(wàn)元。

表5

單位：萬(wàn)元

15

假設(shè)情景情形1情形2情形3假設(shè)情景情形4合計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值

①100010551106未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值817發(fā)生概率②20%30%30%發(fā)生概率

20%100%概率加權(quán)③=①某②200317332概率加權(quán)1631012假設(shè)情景下的現(xiàn)

值變動(dòng)④=①-Σ③-124394假設(shè)情景下的現(xiàn)值變動(dòng)-195現(xiàn)值變動(dòng)概率加權(quán)

⑤=④^2某②295542651現(xiàn)值變動(dòng)概率加權(quán)760510839結(jié)論：

比較轉(zhuǎn)移前后甲銀行承擔(dān)的該組貸款的風(fēng)險(xiǎn)敞口的變動(dòng)情況

(104+136=76%)，甲銀行認(rèn)為其既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留該組貸款所有

權(quán)上幾乎所

有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步判斷其是否保留了對(duì)金融資產(chǎn)的控制來(lái)確

定是否應(yīng)終止確認(rèn)該組貸款。

（六）分析企業(yè)是否保留了控制

若企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)

酬，按照本準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)判斷企業(yè)是否保留了對(duì)該金融資產(chǎn)的控制。如

果沒(méi)有保留對(duì)該金融資產(chǎn)的控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

本準(zhǔn)則此處所述的“控制”概念，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合

并財(cái)務(wù)報(bào)表》中的“控制”概念相比，在適用場(chǎng)景和判斷條件上都有所不

同?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中的控制是指投資方擁

有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并

且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。按照本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)

在判斷是否保留了對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注轉(zhuǎn)入方出售

被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實(shí)際能力。如果轉(zhuǎn)入方有實(shí)際能力單方面決定將轉(zhuǎn)入的

金融資產(chǎn)整體出售給與其不相關(guān)的第三方，且沒(méi)有

16

一、本準(zhǔn)則的修訂背景

產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)出，即能否“出表”，這是投資者和監(jiān)管部門等會(huì)計(jì)信息

使用者關(guān)注的重點(diǎn)之一。

自2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》發(fā)布以來(lái)，我

國(guó)金融創(chuàng)新步伐不斷加快，資產(chǎn)證券化這一金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的常見模式在近

年來(lái)得到了較快發(fā)展。根據(jù)中央國(guó)債登記結(jié)算公司的統(tǒng)計(jì)，我國(guó)資產(chǎn)證券

化市場(chǎng)自2022年起呈現(xiàn)爆發(fā)式增長(zhǎng)，2022年末市場(chǎng)規(guī)模較2022年末擴(kuò)

大了15倍。2022年，我國(guó)共發(fā)行資產(chǎn)證券化產(chǎn)品5930.39億元，較2022

年增長(zhǎng)79%，年末資產(chǎn)證券化市場(chǎng)存量為7178.89億元，同比增長(zhǎng)128%。

2022年，我國(guó)共發(fā)行資產(chǎn)證券化產(chǎn)品

8420.51億元，較2022年增長(zhǎng)37.32%,年末資產(chǎn)證券化市場(chǎng)存量首次

突破萬(wàn)億，達(dá)11977.68億元，同比増長(zhǎng)52.66%。

在我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)的大背景下，資產(chǎn)證券化作為激活存量資產(chǎn)、提

高資金配置效率的重要工具，是金融機(jī)構(gòu)和工商企業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)

展的重要選擇，尤其在中央提出的“去產(chǎn)能、去庫(kù)存、去杠桿”過(guò)程

中，資產(chǎn)證券化也成為不良資產(chǎn)處置的一種方式。2022年12月23日，

國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議審議通過(guò)了《關(guān)于進(jìn)一步顯著提高直接融資比重優(yōu)化金融

結(jié)構(gòu)的實(shí)施意見》，明確提出“擴(kuò)大信貸資產(chǎn)證券化規(guī)模，發(fā)展企業(yè)資產(chǎn)

證券化，推進(jìn)基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)證券化試點(diǎn)”。2022年國(guó)務(wù)院政府工作報(bào)告

中提出將“基礎(chǔ)設(shè)施等資產(chǎn)證券化”作為深化投融資體制改革的重要措施

之一。2022年2月，中國(guó)人民銀行、國(guó)家發(fā)改委、財(cái)政部、銀監(jiān)會(huì)等八

部委聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于金融支持工業(yè)穩(wěn)增長(zhǎng)調(diào)結(jié)構(gòu)增效益的若干意見》，提

出要穩(wěn)步推進(jìn)資產(chǎn)證券化發(fā)展。

為了進(jìn)一步明確和規(guī)范資產(chǎn)證券化等金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移創(chuàng)新業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處

理，如實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，防范和控制金融風(fēng)險(xiǎn)，保持我國(guó)

企業(yè)會(huì)計(jì)

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準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，項(xiàng)目組對(duì)現(xiàn)行金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)

則進(jìn)行了修訂。

二、本準(zhǔn)則的修訂過(guò)程

項(xiàng)目組于2022年著手啟動(dòng)了本準(zhǔn)則的修訂工作。根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

制定程序，項(xiàng)目組在充分借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和全面研究我國(guó)企業(yè)實(shí)務(wù)

的基礎(chǔ)上，起草了本準(zhǔn)則的討論稿，廣泛征求相關(guān)方面意見，并根據(jù)反饋

意見對(duì)討論稿進(jìn)行了

反復(fù)修改，形成征求意見稿。

2022年8月1日，項(xiàng)目組發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資

產(chǎn)轉(zhuǎn)移（修訂）（征求意見稿）》，面向社會(huì)公開征求意見，反饋意見截

止期為2022年10月11日。截至2022年11月，共收到反饋意見42份。

反饋意見總體上對(duì)修訂內(nèi)容表示贊同，支持根據(jù)我國(guó)金融市場(chǎng)的發(fā)展和實(shí)

務(wù)的需求，并結(jié)合《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線

圖》的要求修訂金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則，認(rèn)為本次修訂不僅對(duì)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移相

關(guān)實(shí)務(wù)問(wèn)題提供更加具體的指引，支持和促進(jìn)我國(guó)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移尤其是資

產(chǎn)證券化的創(chuàng)新和發(fā)展，也有助于充分發(fā)揮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在促進(jìn)防范和控制金

融風(fēng)險(xiǎn)方面的作用。反饋意見對(duì)征求意見稿的具體內(nèi)容也提出了很好的意

見和建議，項(xiàng)目組對(duì)各反饋意見進(jìn)行了認(rèn)真研究和充分吸收。

在本準(zhǔn)則起草和公開征求意見過(guò)程中，項(xiàng)目組還和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事

會(huì)進(jìn)行了充分溝通，并就本準(zhǔn)則實(shí)施安排與相關(guān)金融機(jī)構(gòu)舉行座談，充分

聽取各方面的意見。在上述工作的基礎(chǔ)上，項(xiàng)目組形成了本準(zhǔn)則。

三、本準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容

相對(duì)于現(xiàn)行準(zhǔn)則，本準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容如下：

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（一）進(jìn)一步明晰金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及其終止確認(rèn)的判斷原則

為了進(jìn)一步提升本準(zhǔn)則的可操作性，此次修訂在維持金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及

其終止確認(rèn)判斷原則不變的前提下對(duì)相關(guān)判斷標(biāo)準(zhǔn)、過(guò)程及會(huì)計(jì)處理進(jìn)行

了梳理，突出金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的判斷流程，從金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的一般

原則、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的具體情形及其終止確認(rèn)、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否導(dǎo)致終

止確認(rèn)的三種結(jié)果及其會(huì)計(jì)處理等方面對(duì)企業(yè)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)

規(guī)范。

（二）進(jìn)一步滿足金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移創(chuàng)新業(yè)務(wù)的實(shí)際需要

為了切實(shí)解決我國(guó)企業(yè)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移創(chuàng)新實(shí)務(wù)中的問(wèn)題，此次修訂對(duì)

相關(guān)實(shí)務(wù)問(wèn)題提供了更加詳細(xì)的指引，增加了繼續(xù)涉入情況下相關(guān)負(fù)債計(jì)

量的相關(guān)規(guī)定，并對(duì)企業(yè)判斷是否繼續(xù)控制被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)提供更多指引，對(duì)

不滿足終止確認(rèn)條件情況下轉(zhuǎn)入方的會(huì)計(jì)處理和可能產(chǎn)生的對(duì)同一權(quán)利或

義務(wù)的童復(fù)確認(rèn)行了明確。

等問(wèn)題進(jìn)

（三）進(jìn)一步反映金融工具分類和計(jì)量的最新變化對(duì)本準(zhǔn)則的影響

修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)金融

工具的分類和計(jì)量進(jìn)行了調(diào)整，對(duì)本準(zhǔn)則產(chǎn)生以下影響：一是對(duì)于分類為

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)(債務(wù)工具投資），

在確定資產(chǎn)轉(zhuǎn)移損益時(shí)，其計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)金額應(yīng)予轉(zhuǎn)回；二是

對(duì)于繼續(xù)涉入情況下金融資產(chǎn)發(fā)生重分類時(shí)，相關(guān)負(fù)債的計(jì)量需要進(jìn)行追

溯調(diào)整。

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額外條件對(duì)此項(xiàng)出售加以限制，則表明企業(yè)作為轉(zhuǎn)出方未保留對(duì)被轉(zhuǎn)

移金融資產(chǎn)的控制；在除此之外的其他情況下，則應(yīng)視為企業(yè)保留了對(duì)金

融資產(chǎn)的控制。

在判斷轉(zhuǎn)入方是否具有將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)不受額外條件限制地整體出

售給與其不相關(guān)的第三方的實(shí)際能力時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注轉(zhuǎn)入方實(shí)際上能夠采取

的行動(dòng)。即轉(zhuǎn)入方實(shí)際上能夠做什么，而不是合同規(guī)定轉(zhuǎn)入方可以做什么

或不可以做什么。企業(yè)在運(yùn)用上述原則進(jìn)行判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循以下要求：

1.如果不存在被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的市場(chǎng)，則處置被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的合同權(quán)利幾乎

沒(méi)有實(shí)際作用。

2.如果轉(zhuǎn)入方不能自由地處置被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，則處置該資產(chǎn)的能力

幾乎沒(méi)有實(shí)際作用。這意味著轉(zhuǎn)入方處置被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的能力必須獨(dú)立于其

他人的行為，是一種可單方面行動(dòng)的能力，并且轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)在沒(méi)有任何限

制條件或約束（例如規(guī)定如何為被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)提供服務(wù)或賦予轉(zhuǎn)入方回購(gòu)該

資產(chǎn)的選擇權(quán)）的情況下即能夠處置被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)。

根據(jù)上述要求，在評(píng)估轉(zhuǎn)入方處置被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實(shí)際能力時(shí)，企

業(yè)（轉(zhuǎn)出方）應(yīng)當(dāng)關(guān)注被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的市場(chǎng)。如果被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)可以

在活躍市場(chǎng)交易，通常表明轉(zhuǎn)入方有出售被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的實(shí)際能力，因?yàn)楫?dāng)

轉(zhuǎn)入方需要將被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)交還給企業(yè)時(shí)，它能夠在市場(chǎng)上回購(gòu)該被轉(zhuǎn)

移金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)轉(zhuǎn)讓了一項(xiàng)上市公司股票，該轉(zhuǎn)讓附帶有允許企

業(yè)在未來(lái)某個(gè)日期從轉(zhuǎn)入方回購(gòu)該公司股票的期權(quán)。假設(shè)該股票存在活躍

市場(chǎng)，則轉(zhuǎn)入方可以自行向第三方出售該股票，當(dāng)企業(yè)行使期權(quán)時(shí)，轉(zhuǎn)入

方可以方便地在市場(chǎng)上買回該股票履行義務(wù)。相應(yīng)地，如果不存在被轉(zhuǎn)移

金融資產(chǎn)的市場(chǎng)，即使合同約定轉(zhuǎn)入方有權(quán)處置被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，由于該

處置權(quán)不具有實(shí)際作用，因此不能判斷為轉(zhuǎn)出方未保留對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)

的控制。再如，一般認(rèn)為，在我國(guó)現(xiàn)行法規(guī)環(huán)境下不良信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方可

能沒(méi)有實(shí)際能力在市場(chǎng)上方便地處置被轉(zhuǎn)移不良信貸資產(chǎn)。

雖然轉(zhuǎn)入方不大可能出售被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)并不意味著企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）保留

了對(duì)被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的控制，但是若在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)附有一項(xiàng)限制了轉(zhuǎn)入方

處置該金融資產(chǎn)的看跌期權(quán)或者擔(dān)保，則意味著企業(yè)保留了對(duì)被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)

的控制。例如，企業(yè)轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)時(shí)附有一項(xiàng)深度價(jià)內(nèi)看跌期權(quán)，這意味

著該資產(chǎn)當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)格顯著低于行權(quán)價(jià)，轉(zhuǎn)入方不可能放棄行權(quán)而以市

場(chǎng)價(jià)格將資產(chǎn)出售給第三方。若轉(zhuǎn)

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入方以不低于行權(quán)價(jià)的價(jià)格將資產(chǎn)出售，則第三方將會(huì)要求轉(zhuǎn)入方簽

發(fā)類似的看跌期權(quán)。

上述情況下，轉(zhuǎn)入方實(shí)際上無(wú)法在不附加類似看跌期權(quán)或其他限制性

條款的情況下出售該金融資產(chǎn)，因此，企業(yè)保留了對(duì)該金融資產(chǎn)的控制。

企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，

且未放棄對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程

度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。在這種情況下確認(rèn)的有關(guān)金

融資產(chǎn)和有關(guān)負(fù)債反映了企業(yè)所承擔(dān)的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)或報(bào)

酬的程度。導(dǎo)致轉(zhuǎn)出方對(duì)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成繼續(xù)涉入的常見方式有：具

有追索權(quán)，享有繼續(xù)服務(wù)權(quán)，簽訂回購(gòu)協(xié)議，簽發(fā)或持有期權(quán)或提供擔(dān)保

等。

如果企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉入僅限于金融資產(chǎn)的一部分，例如，企

業(yè)持有回購(gòu)一部分被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的看漲期權(quán)，或者企業(yè)保留了某項(xiàng)剩余

權(quán)益但并未導(dǎo)致企業(yè)保留所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，且企業(yè)保留了

控制權(quán)，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)移日因繼續(xù)涉入而繼續(xù)確認(rèn)部分和不再確認(rèn)部

分的相對(duì)公允價(jià)值，在兩者之間分配金融資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，并按其繼續(xù)

涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的部分確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。

按照上述流程，可將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)的終止確認(rèn)情況總結(jié)為表6。

表6

情形已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬放棄了對(duì)金融資

產(chǎn)的控制既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬

未放棄對(duì)金融資產(chǎn)的控制結(jié)果終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)（確認(rèn)新資產(chǎn)/負(fù)債）

按照繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債保留了金融資產(chǎn)

所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)，并將收到的對(duì)價(jià)確

認(rèn)為金融負(fù)債企業(yè)認(rèn)定金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移的，

除非企業(yè)在新的交易中重新獲得被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，不應(yīng)當(dāng)在未來(lái)期間再次

確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不滿足終止確認(rèn)條件的情況下，轉(zhuǎn)入方不應(yīng)當(dāng)將被轉(zhuǎn)

移金融

18

資產(chǎn)全部或部分確認(rèn)為自身資產(chǎn)。轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所支付的現(xiàn)金

或其他對(duì)價(jià)，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)對(duì)轉(zhuǎn)出方的應(yīng)收款項(xiàng)。企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）同時(shí)擁

有以固定金額重新控制整個(gè)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的權(quán)利和義務(wù)的（如以固定金

額回購(gòu)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)），在滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具

確認(rèn)和計(jì)量》關(guān)于攤余成本計(jì)量規(guī)定的情況下，轉(zhuǎn)入方可以將該應(yīng)收款項(xiàng)

以攤余成本計(jì)量。

（七）流程圖

上述金融資產(chǎn)終止確認(rèn)判斷流程可總結(jié)為圖1:

19

20

五、關(guān)于滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照被轉(zhuǎn)移的金融

資產(chǎn)是金融資產(chǎn)的整體還是金融資產(chǎn)的一部分，分別按照以下方式進(jìn)行會(huì)

計(jì)處理：

（一）金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)處理

金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將下列兩項(xiàng)金額的差額

計(jì)入當(dāng)期損益：

1.2.

被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)在終止確認(rèn)日的賬面價(jià)值。

因轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)而收到的對(duì)價(jià)，與原直接計(jì)入其他綜合收益的公允

價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額（涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22

號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十八條分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)

入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的情形）之和。

當(dāng)企業(yè)在轉(zhuǎn)移貸款及應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)時(shí)，有時(shí)會(huì)對(duì)被轉(zhuǎn)移的金融

資產(chǎn)繼續(xù)提供管理服務(wù)。例如，商業(yè)銀行在進(jìn)行資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)而將信貸

資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給結(jié)構(gòu)化的信托時(shí)，常常與對(duì)方簽訂服務(wù)合同，擔(dān)任貸款服務(wù)機(jī)

構(gòu)。作為貸款服務(wù)商，該商業(yè)銀行可能收取一定的服務(wù)費(fèi)并發(fā)生一定的成

本。如果企業(yè)在符合終止確認(rèn)條件的轉(zhuǎn)移中轉(zhuǎn)移了一項(xiàng)金融資產(chǎn)整體，但

保留了向該金融資產(chǎn)提供收費(fèi)服務(wù)的權(quán)利，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)就該服務(wù)合同確認(rèn)

一項(xiàng)服務(wù)資產(chǎn)或一項(xiàng)服務(wù)負(fù)債。如果企業(yè)將收取的費(fèi)用預(yù)計(jì)不能充分補(bǔ)償

企業(yè)所提供的服務(wù)，則應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值確認(rèn)該服務(wù)義務(wù)形成的一項(xiàng)服務(wù)負(fù)

債。如果將收取的費(fèi)用預(yù)計(jì)超過(guò)對(duì)服務(wù)的充分補(bǔ)償，則應(yīng)當(dāng)將該服務(wù)權(quán)利

確認(rèn)為一項(xiàng)服務(wù)資產(chǎn)，確認(rèn)的金額應(yīng)根據(jù)本準(zhǔn)則第十五條的規(guī)定確定，即

將保留的服務(wù)資產(chǎn)視同繼續(xù)確認(rèn)的部分，將該金融資產(chǎn)的原賬面價(jià)值按照

轉(zhuǎn)移日繼續(xù)確認(rèn)部分和終止確認(rèn)部分的相對(duì)公允價(jià)值分配給繼續(xù)確認(rèn)部分。

企業(yè)可能保留了收取被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)部分利息的權(quán)利，作為對(duì)其提供服務(wù)

的補(bǔ)償。企業(yè)在服務(wù)合同終止或轉(zhuǎn)移時(shí)所放棄的那部分利息，應(yīng)分配計(jì)入

服務(wù)資產(chǎn)或服務(wù)負(fù)債。企業(yè)未放棄的那部分利息相當(dāng)于一項(xiàng)僅含利息的剝

離應(yīng)收款。例如，如果企業(yè)在服務(wù)合同終止或轉(zhuǎn)移時(shí)不放棄任何利息，那

么整個(gè)息差就是一項(xiàng)僅含利息的剝離應(yīng)收款。當(dāng)企業(yè)將應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值

在終止確認(rèn)部分和繼續(xù)確認(rèn)部分之間

21

進(jìn)行分配時(shí)，應(yīng)考慮上述服務(wù)資產(chǎn)的公允價(jià)值和僅含利息的剝離應(yīng)收

款的公允價(jià)值。

具體計(jì)算公式如下：

金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移形成的損益=因轉(zhuǎn)移收到的對(duì)價(jià)-所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)賬

面價(jià)值+/-原直接計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得（或損失）

因轉(zhuǎn)移收到的對(duì)價(jià)=因轉(zhuǎn)移交易實(shí)際收到的價(jià)款+新獲得金融資產(chǎn)的公

允價(jià)值+因轉(zhuǎn)移獲得的服務(wù)資產(chǎn)的公允價(jià)值-新承擔(dān)金融負(fù)債的公允價(jià)值-

因轉(zhuǎn)移承擔(dān)的服務(wù)負(fù)債的公允價(jià)值

【例5】2某18年1月20日，甲銀行與乙資產(chǎn)管理公司簽訂協(xié)議，

甲銀行將100筆貸款打包出售給乙資產(chǎn)管理公司。該組貸款總金額為

8000萬(wàn)元人民幣，原已計(jì)提減值準(zhǔn)備為1200萬(wàn)元人民幣，雙方協(xié)議轉(zhuǎn)讓

價(jià)為6000萬(wàn)元人民幣，轉(zhuǎn)讓后甲銀行不再保留任何權(quán)利和義務(wù)。2某18

年2月20日，甲銀行收到該批貸款出售款項(xiàng)。

分析：本例中，由于甲銀行將貸款轉(zhuǎn)讓后不再保留任何權(quán)利和義務(wù)，

因此可以判斷，貸款所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)全部轉(zhuǎn)移給乙公司，甲銀

行應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該組貸款。甲銀行應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

借：存放中央銀行款項(xiàng)

備

60000000貸款損失準(zhǔn)

12000000貸款處理?yè)p益某

8000000

80000000

貸：貸款

某本例中，甲銀行使用“貸款處置損益”科目核算轉(zhuǎn)讓貸款實(shí)現(xiàn)的損

益。實(shí)務(wù)中，如果此類業(yè)務(wù)發(fā)生不頻繁，企業(yè)也可在“投資收益”科目核

算此類損益。

對(duì)于按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十八

條分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（債務(wù)工

具投資）整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，企業(yè)在計(jì)量該項(xiàng)轉(zhuǎn)移形成的損益

時(shí)，應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得或損失轉(zhuǎn)出（注

意不適用于根據(jù)該準(zhǔn)則第十九條指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他

綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資）。

【例6】2某17年1月1日，甲公司將持有的乙公司發(fā)行的10年期

公司倩券出售給丙公司，經(jīng)協(xié)商出售價(jià)格為311萬(wàn)元人民幣，2某16年

12月31日該債券

22

公允價(jià)值為310萬(wàn)元人民幣。該債券于2某16年1月1日發(fā)行，甲

公司持有該債券時(shí)將其分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益

的金融資產(chǎn)，面值（取得成本）為300萬(wàn)元人民幣。

本例中，假設(shè)甲公司和丙公司在出售協(xié)議中約定，出售后該公司債券

發(fā)生的所有損失均由丙公司自行承擔(dān)，甲公司已將債券所有權(quán)上的幾乎所

有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給丙公司，因此，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

其次，應(yīng)確定已計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額。2某l6

年12月31日甲公司計(jì)入其他綜合收益的利得為10萬(wàn)元(310-300)人民幣。

最后，確定甲公司出售該債券形成的損益。按照金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移形

成的損益的計(jì)算公式計(jì)算，出售該債券形成的收益為11萬(wàn)元(311-

310+10)(包含因終止確認(rèn)而從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出至當(dāng)期損益的10萬(wàn)

元）。

甲公司出售該公司債券業(yè)務(wù)應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

借：銀行存款

3110000

3100000投資收益

貸：其他債權(quán)投資

10000同時(shí)，將原計(jì)入其他綜合收

益的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出：

借：其他綜合收益——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：投資收益

100000

100000

因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移獲得了新金融資產(chǎn)或服務(wù)資產(chǎn)，或承擔(dān)了新金融負(fù)債

或服務(wù)負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照公允價(jià)值確認(rèn)該新金融資產(chǎn)或服務(wù)資產(chǎn)、

金融負(fù)債或服務(wù)負(fù)債，并將該新金融資產(chǎn)和服務(wù)資產(chǎn)扣除新金融負(fù)債及服

務(wù)負(fù)債后的凈額作為對(duì)價(jià)的組成部分。新獲得的金融資產(chǎn)或新承擔(dān)的金融

負(fù)債，通常包括看漲期權(quán)、看跌期權(quán)、擔(dān)保負(fù)債、遠(yuǎn)期合同、互換等。

23

分析：本例中，轉(zhuǎn)出方持有的看漲期權(quán)屬于深度價(jià)外期權(quán)，即預(yù)計(jì)該

期權(quán)在行權(quán)日之前不太可能變?yōu)閮r(jià)內(nèi)期權(quán)。所以，在轉(zhuǎn)讓日，可以判定債

券所有權(quán)上的幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給丙公司，甲公司應(yīng)當(dāng)終止確

認(rèn)該債券。但同時(shí)，由于簽訂了看漲期權(quán)合約，獲得了一項(xiàng)新的資產(chǎn)，應(yīng)

當(dāng)按照在轉(zhuǎn)讓日的公允價(jià)值（1萬(wàn)元）確認(rèn)該期權(quán)。

甲公司出售該債券業(yè)務(wù)應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

借：銀行存款3110000衍生工具10000

貸：其他債權(quán)投資資收益

3100000投

20000同時(shí)，將原計(jì)入

其他綜合收益的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出：

借：其他綜合收益——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：投資收益

100000

100000

（二）金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)處理

本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)的一部分，且該被轉(zhuǎn)移部分滿足終

止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將轉(zhuǎn)移前金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值，在終止確認(rèn)部分

和繼續(xù)確認(rèn)部分（在此種情形下，所保留的服務(wù)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視同繼續(xù)確認(rèn)金

融資產(chǎn)的一部分）之間，按照轉(zhuǎn)移日各自的相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)?，并?/p>

下列兩項(xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：

1.2.

終止確認(rèn)部分在終止確認(rèn)日的賬面價(jià)值。

終止確認(rèn)部分收到的對(duì)價(jià)（包括獲得的所有新資產(chǎn)減去承擔(dān)的所有

新負(fù)債），與原計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對(duì)應(yīng)終止

確認(rèn)部分的金額（涉及部分轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22

號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十八條分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)

入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的情形）之和。

企業(yè)在確定繼續(xù)確認(rèn)部分的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循下列規(guī)定：

24

（1）企業(yè)出售過(guò)與繼續(xù)確認(rèn)部分類似的金融資產(chǎn)，或繼續(xù)確認(rèn)部分

存在其他市場(chǎng)交易的，近期實(shí)際交易價(jià)格可作為其公允價(jià)值的最佳估計(jì)。

（2)繼續(xù)確認(rèn)部分沒(méi)有報(bào)價(jià)或近期沒(méi)有市場(chǎng)交易的，其公允價(jià)值的最佳估

計(jì)為轉(zhuǎn)移前金融資產(chǎn)整體的公允價(jià)值扣除終止確認(rèn)部分的對(duì)價(jià)后的差額。

在計(jì)量終止確認(rèn)部分和繼續(xù)確認(rèn)部分的公允價(jià)值時(shí)，除適用上述規(guī)定外，

企業(yè)還應(yīng)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》相關(guān)規(guī)定。

六、關(guān)于繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)保留了被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，表明

企業(yè)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)的條件，不應(yīng)當(dāng)將其從企業(yè)的資產(chǎn)

負(fù)債表中轉(zhuǎn)出。此時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)整體，因資產(chǎn)

轉(zhuǎn)移而收到的對(duì)價(jià)，應(yīng)當(dāng)在收到時(shí)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。需要注意的是，

該金融負(fù)債與被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)和計(jì)量，不得相互抵銷。在后

續(xù)會(huì)計(jì)期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入或利得以及該金融

負(fù)債產(chǎn)生的費(fèi)用或損失。

【例8】2某18年4月1日，甲公司將其持有的一筆國(guó)債出售給丙公

司，售價(jià)為20萬(wàn)元人民幣。同時(shí)，甲公司與丙公司簽訂了一項(xiàng)回購(gòu)協(xié)議，

3個(gè)月后由甲公司將該筆國(guó)債購(gòu)回，回購(gòu)價(jià)為20.175萬(wàn)元。2某18年7

月1日，甲公司將該筆國(guó)債購(gòu)回。不考慮其他因素，甲公司應(yīng)作如下賬務(wù)

處理：

（1）判斷應(yīng)否終止確認(rèn)。

由于此項(xiàng)出售屬于附回購(gòu)協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，到期后甲公司應(yīng)按固

定價(jià)格將該筆國(guó)債購(gòu)回，因此可以判斷，甲公司保留了該筆國(guó)債幾乎所有

的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，不應(yīng)終止確認(rèn)，該筆國(guó)債應(yīng)按轉(zhuǎn)移前的計(jì)量方法繼續(xù)進(jìn)行

后續(xù)計(jì)量。

（2）2某18年4月1日，甲公司出售該筆國(guó)債時(shí)：

借：銀行存款200000

25

貸：賣出回購(gòu)金融資產(chǎn)款（3）

200000

2某18年6月30日，甲公司應(yīng)按根據(jù)未來(lái)回購(gòu)價(jià)款計(jì)算的該賣出

回購(gòu)金融資產(chǎn)款的實(shí)際利率計(jì)算并確認(rèn)有關(guān)利息費(fèi)用，計(jì)算得出該賣

出回購(gòu)金融資產(chǎn)的實(shí)際利率為3.5%。

賣出回購(gòu)國(guó)債的利息費(fèi)用=200000某3.5%某3/12=1750(元）

借：利息支出

1750

1750

貸：賣出回購(gòu)金融資產(chǎn)款（4）

2某18年7月1日，甲公司回購(gòu)時(shí)：

201750

201750

借：賣出回購(gòu)金融資產(chǎn)款

貸：銀行存款

該筆國(guó)債與該筆賣出回購(gòu)金融資產(chǎn)款在資產(chǎn)負(fù)債表上不應(yīng)抵銷；該筆

國(guó)債確認(rèn)的收益，與該筆賣出回購(gòu)金融資產(chǎn)款產(chǎn)生的利息支出在利潤(rùn)表中

不應(yīng)抵銷。

七、關(guān)于繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，

且保留了對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程

度繼續(xù)確認(rèn)該被