企業(yè)會計準(zhǔn)則第號-租賃

企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號—租賃財政部會計司注冊會計師處劉光忠第一頁，共三十三頁。講解提綱一、租賃開始日與租賃期開始日的區(qū)別二、融資租賃與經(jīng)營租賃的劃分三、初始直接費(fèi)用的處理四、未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偤臀磳?shí)現(xiàn)融資收益的分配均應(yīng)采用實(shí)際利率法五、融資租賃下相關(guān)資產(chǎn)與負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示第二頁，共三十三頁。租賃開始日： 租賃開始日是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在該日應(yīng)當(dāng)：

（一）將租賃認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃

（二）在融資租賃下，確定租賃期開始日應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的金額一、租賃開始日與租賃期開始日的區(qū)別第三頁，共三十三頁。一、租賃開始日與租賃期開始日的區(qū)別

租賃期開始日：租賃期開始日是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期。 在該日，承租人應(yīng)當(dāng)對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行初始確認(rèn)。 出租人應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行初始確認(rèn)。第四頁，共三十三頁。二、融資租賃與經(jīng)營租賃的劃分（一）融資租賃1、融資租賃的定義及特征 融資租賃，是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移與所有權(quán)的轉(zhuǎn)移并不一定同步。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。 所有權(quán)轉(zhuǎn)移是認(rèn)定為融資租賃的充分條件，但不是必要條件。第五頁，共三十三頁。二、融資租賃與經(jīng)營租賃的劃分2、融資租賃的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)（1）租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人（2）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。第六頁，共三十三頁。融資租賃與經(jīng)營租賃的劃分融資租賃的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)（3）即使資產(chǎn)所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。75%（4）承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。90%（5）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不做較大改造，只有承租人才能使用。第七頁，共三十三頁。二、融資租賃與經(jīng)營租賃的劃分（二）經(jīng)營租賃 經(jīng)營租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。特征：通常情況下，在經(jīng)營租賃中，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，租賃期屆滿后，承租人有退租或續(xù)租的選擇權(quán)，而不存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)。第八頁，共三十三頁。三、初始直接費(fèi)用的處理

初始直接費(fèi)用，是指租賃雙方在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的相關(guān)費(fèi)用，主要包括手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等。會計處理： 在融資租賃下，承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計入租入資產(chǎn)價值；出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計入應(yīng)收融資租賃款的入賬價值。

在經(jīng)營租賃下，承租人和出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。第九頁，共三十三頁。四、未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偤臀磳?shí)現(xiàn)融資收益的分配均應(yīng)采用實(shí)際利率法（一）未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?、未確認(rèn)融資費(fèi)用的初始確認(rèn)和計量

在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。第十頁，共三十三頁。承租人的賬務(wù)處理融資租賃下借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)未確認(rèn)融資費(fèi)用貸：長期應(yīng)付款租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值孰低差額最低租賃付款額需要說明：初始直接費(fèi)用計入所確認(rèn)資產(chǎn)價值第十一頁，共三十三頁。四、未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偤臀磳?shí)現(xiàn)融資收益的分配均應(yīng)采用實(shí)際利率法（一）未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?、未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偮实拇_定

根據(jù)租入資產(chǎn)入賬價值的不同而定：現(xiàn)值公允價值第十二頁，共三十三頁。未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偮实拇_定(1)以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮剩?2)以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮剩?3)以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮剩?4)以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值的，應(yīng)當(dāng)重新計算分?jǐn)偮?。該分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。第十三頁，共三十三頁。四、未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偤臀磳?shí)現(xiàn)融資收益的分配均應(yīng)采用實(shí)際利率法（一）未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?、分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用的會計處理

借：財務(wù)費(fèi)用貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用

第十四頁，共三十三頁。四、未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偤臀磳?shí)現(xiàn)融資收益的分配均應(yīng)采用實(shí)際利率法（二）未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配1、未實(shí)現(xiàn)融資收益的初始確認(rèn)和計量

在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔(dān)保余額；將最低租賃收款、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。

第十五頁，共三十三頁。出租人的賬務(wù)處理融資租賃下借：長期應(yīng)收款未擔(dān)保余值貸：融資租賃資產(chǎn)銀行存款等未實(shí)現(xiàn)融資收益長期應(yīng)收款：最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用未擔(dān)保余值：租賃資產(chǎn)余值減出租人而言的擔(dān)保余值現(xiàn)值差額第十六頁，共三十三頁。四、未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偤臀磳?shí)現(xiàn)融資收益的分配均應(yīng)采用實(shí)際利率法（二）未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配2、未實(shí)現(xiàn)融資收益分配率的確定

租賃內(nèi)含利率為分配率租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率第十七頁，共三十三頁。四、未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偤臀磳?shí)現(xiàn)融資收益的分配均應(yīng)采用實(shí)際利率法（二）未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配3、分配未實(shí)現(xiàn)融資收益的會計處理借：未實(shí)現(xiàn)融資收益貸：租賃收入

第十八頁，共三十三頁。五、融資租賃下相關(guān)資產(chǎn)與負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示承租人應(yīng)當(dāng)將融資租入資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示為一項(xiàng)資產(chǎn)，同時，將與其相關(guān)的長期應(yīng)付款減去未確認(rèn)融資費(fèi)用的差額，分別長期負(fù)債和一年內(nèi)到期的長期負(fù)債進(jìn)行列示。出租人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中，將應(yīng)收融資租賃款減去未實(shí)現(xiàn)融資收益的差額，作為長期債權(quán)列示。第十九頁，共三十三頁。謝謝大家!第二十頁，共三十三頁。未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偡椒╗舉例]

例如，2004年12月1日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同，A公司以融資租賃方式向B公司租入一臺設(shè)備，合同主要條款如下：

1.租賃期開始日：2005年1月1日。2.租賃期：2005年1月1日～2008年12月31日，共4年。3.租金支付：自租賃開始期日每年年末支付租金150000元。4.該設(shè)備在2004年12月1日的公允價值為500000元。5.租賃合同規(guī)定的利率為7%(年利率)。6.承租人與出租人的初始直接費(fèi)用均為1000元。7.租賃期屆滿時,A公司享有優(yōu)惠購買該設(shè)備的選擇權(quán),購買價為100元,估計該日租賃資產(chǎn)的公允價值為80000元。

第二十一頁，共三十三頁。1、計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價值最低租賃付款額＝150000×4+100＝600100(元)現(xiàn)值計算過程如下：每期租金150000元的年金現(xiàn)值=150000×

PA（4期，7%）優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使價100元的復(fù)利現(xiàn)值=100×PV（4期，7%）查表得知PA（4期，7%）=3.3872PV（4期，7%）=0.7629現(xiàn)值合計=150000×3.3872+100×0.7629=508156.29現(xiàn)值大于公允價值(500000)因此,租賃資產(chǎn)的入賬價值為500000元第二十二頁，共三十三頁。企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號—租賃2、計算未確認(rèn)融資費(fèi)用

未確認(rèn)融資費(fèi)用＝最低租賃付款額-租賃資產(chǎn)公允價值＝600100-500000＝100100(元)第二十三頁，共三十三頁。企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號—租賃會計分錄如下：

2006年1月1日

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)501000

未確認(rèn)融資費(fèi)用100100

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款600100 銀行存款1000第二十四頁，共三十三頁。企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號—租賃3、確定融資費(fèi)用分?jǐn)偮视嬎氵^程如下：

根據(jù)下列公式：

租賃開始日最低租賃付款的現(xiàn)值＝租賃資產(chǎn)公允價值當(dāng)r＝7％時150000×3.3872＋100×0.7629=508156.29﹥500000元當(dāng)r＝8％時150000×3.3121＋100×0.7350=496888.5﹤500000第二十五頁，共三十三頁。企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號—租賃由上面計算可知7％＜r＜8％。插值法計算如下：

現(xiàn)值利率

508156.2977％

500000r

496888.588%

508156.29-500000

7％-r

508156.29-

496888.5＝7％-8％

r＝＝7.72%第二十六頁，共三十三頁。

表1未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙?實(shí)際利率法)2006年1月1日單位：元

日期租金確認(rèn)的融資費(fèi)用應(yīng)付本金減少額應(yīng)付本金余額②③＝期初⑤④＝②-③期末⑤①×7.72%＝⑤-④500000(1)2006.12.3115000038600111400388600(2)2007.12.3115000029999.92120000.08268599.92(3)2008.12.3115000020735.91129264.09139335.83(4)2009.12.3115000010764.17139235.83100(5)2010.1.11001000合計600100100100500000第二十七頁，共三十三頁。未實(shí)現(xiàn)融資收益分配舉例接上例：最低租賃收款額=租金×期數(shù)+優(yōu)惠購買價格=150000×4+100=600100（元）因此有150000×PA（4，R）+100×PV（4，R）=501000（租入資產(chǎn)公允價值與初始直接費(fèi)用）根據(jù)這一等式，可以多次測試的基礎(chǔ)上，用插值法計算租賃內(nèi)含利率。第二十八頁，共三十三頁。當(dāng)R=7%時150000×3.387+100×0.763=508050+76.3=508126.6>501000當(dāng)R=8%時150000×3.312+100×0.735=496800+73.5=496873.5<501000因此,7%<R<8%.用插值法計算如下:第二十九頁，共三十三頁?，F(xiàn)值利率508126.37%501000R496873.58%508126.3-5010007%-R____________________=_________508126.3-496873.67%-8%R=7.63%,即租賃內(nèi)含利率為7.63%第三十頁，共三十三頁。2.計算未實(shí)現(xiàn)融資收益最低租賃收款額=150000×4+100=600100應(yīng)收融資租賃款入賬價值=600100+1000=601100最低租賃收款額現(xiàn)值=租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值+初始直接費(fèi)用=501000未實(shí)現(xiàn)融資收益=601100-501000=991003.在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分配未實(shí)現(xiàn)融資收益.第三十一頁，共三十三頁。20X5年1月1日單位：元

日期租金確認(rèn)的融資收入租賃