淺析公共事業(yè)單位盈余管理

題目：淺析公共事業(yè)單位盈余管理 【內(nèi)容摘要】盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局旨在有目的地干預(yù)對外財(cái)務(wù)報(bào)告過程，以獲取某些私人利益的披露管理。自上個(gè)世紀(jì)八十年代以來，盈余管理作為財(cái)務(wù)揭示的熱點(diǎn)問題，一直受到國內(nèi)外會計(jì)界的廣泛關(guān)注。本文研究的是公共事業(yè)單位的盈余管理問題，而積極推進(jìn)公共事業(yè)管理體制的市場化改革，對于防范公用事業(yè)企業(yè)的盈余管理行為具有積極的意義。【關(guān)鍵詞】盈余管理公共事業(yè)改革目錄一、公共事業(yè)單位盈余管理的概論1（一）盈余管理涵義的研究1（二)國內(nèi)外學(xué)者對盈余管理的界定1二、公共事業(yè)單位的涵義1（一）公共產(chǎn)品理論1（二）公用事業(yè)企業(yè)的概念界定2三、公共事業(yè)單位盈余管理的必要性3（一）政治成本約束3（二）收費(fèi)管制3（三）節(jié)約稅收4（四）規(guī)模假設(shè)4四、公共事業(yè)單位盈余管理的主要模式5（一）虛假確認(rèn)收入5（二）虛假確認(rèn)費(fèi)用5（三）利用關(guān)聯(lián)方交易5（四）利用非經(jīng)常性損益6（五）變更會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)6五、公共事業(yè)單位盈余管理中存在的主要問題6六、深化公共事業(yè)單位盈余管理的對策建議9七、結(jié)論與展望11致謝13參考文獻(xiàn)14PAGE14一、公共事業(yè)單位盈余管理的概論（一）盈余管理涵義的研究在這一問題上，當(dāng)前會計(jì)界普遍認(rèn)為，盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局為了誤導(dǎo)其他會計(jì)信息使用者對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的理解，在編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)通過選擇會計(jì)政策尋求對自己有利的財(cái)務(wù)結(jié)果。美國著名會計(jì)學(xué)者斯基伯(Schiper，1989)認(rèn)為，盈余管理是為了獲得某種私人利益(而并非僅僅為了中立地處理經(jīng)營活動)，對外部財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行有目的的干預(yù)。加拿大會計(jì)學(xué)者司可脫(Scott，1997)則認(rèn)為，盈余管理是會計(jì)政策的選擇具有經(jīng)濟(jì)后果的一種具體表現(xiàn)。希利和瓦倫把盈余管理解釋為：盈余管理發(fā)生在管理當(dāng)局運(yùn)用職業(yè)判斷編制財(cái)務(wù)報(bào)告和通過規(guī)劃交易以變更財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，目的是誤導(dǎo)那些以公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的利益關(guān)系人的決策或者影響那些以會計(jì)報(bào)告數(shù)字為基礎(chǔ)的契約的后果。張鳴(2000)認(rèn)為，盈余管理不僅包括會計(jì)政策選擇和應(yīng)計(jì)項(xiàng)目控制，而且還包括游說準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)影響或改變公認(rèn)會計(jì)原則、投資和籌資決策的時(shí)機(jī)選擇，以及對內(nèi)部管理會計(jì)報(bào)告中利潤數(shù)字的操縱。(二)國內(nèi)外學(xué)者對盈余管理的界定在盈余管理的涵義這一問題上，眾多的國內(nèi)外學(xué)者從不同的角度進(jìn)行了全方位的研究，給出了一系列的關(guān)于盈余管理的科學(xué)界定。盈余管理發(fā)生在管理當(dāng)局運(yùn)用職業(yè)判斷編制財(cái)務(wù)報(bào)告和通過規(guī)劃交易以變更財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，旨在誤導(dǎo)那些以公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的利益關(guān)系人的決策或者影響那些以會計(jì)報(bào)告數(shù)字為基礎(chǔ)的契約的后果。通俗地說盈余管理是以管理當(dāng)局為主體的利益群體，主要在會計(jì)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)允許的范圍內(nèi)，運(yùn)用各種手段對損益表中會計(jì)盈余的生成進(jìn)行控制的一種利弊兼存的長期管理行為。二、公共事業(yè)單位的涵義本文研究的是公用事業(yè)企業(yè)盈余管理的問題，為了明確其研究的范圍，以利于樣本的選取及分析，有必要先對公用事業(yè)企業(yè)的概念做一科學(xué)的界定，并對這類企業(yè)的基本特征做一分析。對此，作者將運(yùn)用公共產(chǎn)品理論的相關(guān)知識對公用事業(yè)的內(nèi)涵及公用事業(yè)企業(yè)的范圍做一闡述。（一）公共產(chǎn)品理論從理論上分析認(rèn)識公用事業(yè)的基本內(nèi)涵，必須借助于公共產(chǎn)品理論。公共產(chǎn)品理論是經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中公共選擇理論的重要內(nèi)容。本文中我們主要是通過公共產(chǎn)品、準(zhǔn)公共產(chǎn)品和私人產(chǎn)品等概念和范疇對社會中不同屬性的產(chǎn)品進(jìn)行把握，從而確定公用事業(yè)企業(yè)的范圍。(1)公共產(chǎn)品的基本概念公共產(chǎn)品也稱為公共商品、公共物品或公共品，是用于滿足社會公共消費(fèi)需要的物品或勞務(wù)。一般來說，我們可以根據(jù)滿足需要的不同，把整個(gè)產(chǎn)品世界劃分為兩類：一類是私人產(chǎn)品，即滿足私人需要的產(chǎn)品；另一類是公共產(chǎn)品，即用于公共需要的產(chǎn)品。在一個(gè)社會中，公共產(chǎn)品的范圍十分廣泛，如政治、法律、國防、治安、政府行政管理、大中型水利設(shè)施、城市援劃、公共道路、環(huán)境保護(hù)和治理、天氣預(yù)報(bào)、科學(xué)研究，以及鐵路、城市公共交通、廣播、電視、教育、電訊業(yè)等都屬于公共產(chǎn)品的范疇。(2)公共產(chǎn)品的特點(diǎn)公共產(chǎn)品與私人產(chǎn)品的區(qū)別主要不在于生產(chǎn)的方式或資金來源上，而在于消費(fèi)方式的不同。美國學(xué)者P·薩繆爾森在系統(tǒng)研究了公共產(chǎn)品的特征后，于1954年提出了被各國學(xué)者所公認(rèn)的確認(rèn)公共產(chǎn)品的兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，即非排他性和非競爭性。第一，消費(fèi)上的非排他性。非排他性也稱為消費(fèi)上的非排斥性，是指一個(gè)人在消費(fèi)這類產(chǎn)品時(shí)，無法排除其他人也同時(shí)消費(fèi)這類品，或者雖然在技術(shù)上可以排斥其他人消費(fèi)，但這樣做是不經(jīng)濟(jì)的，或者是與公眾的共同利益相違背的，因而是不允許的。公共產(chǎn)品的非排他性主要與其勞務(wù)產(chǎn)品屬性有關(guān)，但根本原因是由于其收益的外溢性，即它具有外部收益。這一屬性使產(chǎn)品具備了公共性的特征，決定了公共產(chǎn)品不適合由個(gè)人和家庭提供，只能由政府或其他非政府的公共組織來進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營和管理。第二，非競爭性。非競爭性是相對于私人產(chǎn)品所具有的競爭性來說的，這里的競爭性是指消費(fèi)的競爭性。公共產(chǎn)品的非競爭性的基本含義如下：一是邊際生產(chǎn)成本為零。這里所說的邊際成本，是指增加一個(gè)消費(fèi)者對供給者帶來的邊際成本，即指增加一個(gè)公共消費(fèi)者，公共產(chǎn)品供給者并不增加成本。二是邊際擁擠成本為零。即在公共產(chǎn)品的消費(fèi)中，每個(gè)消費(fèi)者的消費(fèi)都不影響其他消費(fèi)者的消費(fèi)數(shù)量和質(zhì)量，也就是說，這種產(chǎn)品不但是共同消費(fèi)的，也不存在消費(fèi)中的擁擠現(xiàn)象，不存在消費(fèi)者為獲得公共服務(wù)需排除他人而付出代價(jià)。(3)公共產(chǎn)品的分類具有非排他性和非競爭性的產(chǎn)品是公共產(chǎn)品，但在現(xiàn)實(shí)中，并非所有具有公共性的產(chǎn)品都同時(shí)具備這兩個(gè)特征。公共產(chǎn)品一般可分為純公共產(chǎn)品和準(zhǔn)公共產(chǎn)品。純公共產(chǎn)品是指完全具有非排他性和非競爭性特點(diǎn)的產(chǎn)品，如國防、行政管理、基礎(chǔ)科學(xué)研究、社會科學(xué)研究、立法、司法、環(huán)境保護(hù)等。準(zhǔn)公共產(chǎn)品是指具備上述兩個(gè)特點(diǎn)中的一個(gè)，另一個(gè)不具備或不完全具備，或者雖然兩個(gè)特點(diǎn)都不完全具備但卻具有較大的外部收益性的產(chǎn)品。準(zhǔn)公共產(chǎn)品是介于純公共產(chǎn)品與私人產(chǎn)品之間的公共產(chǎn)品。（二）公用事業(yè)企業(yè)的概念界定從以上對公共產(chǎn)品的分析及界定上我們可以得出公用事業(yè)企業(yè)的概念。公用事業(yè)又稱為社會公用事業(yè)或社會公共事業(yè)，主要包括為社會公眾生活和社會生產(chǎn)提供基礎(chǔ)設(shè)施和服務(wù)的行業(yè)，如供水、供電、煤氣、郵電通訊、城市交通、環(huán)境保護(hù)、市政建設(shè)、園林綠化以及消防、公共醫(yī)療、衛(wèi)生防疫等等。公用事業(yè)企業(yè)是指分別從事上述公用事業(yè)服務(wù)活動的各類企業(yè)。這類企業(yè)通常是由政府投資建立起的特殊的法人機(jī)構(gòu)，它由政府投資建立，但建成后大多不納入公共預(yù)算，它向公眾大規(guī)模的出售商品和服務(wù)，盈利首先歸其自身所有。西方國家的公用事業(yè)企業(yè)主要是國有企業(yè)，大體上分為兩類：第一類主要分布在競爭性領(lǐng)域，以資本增值為目標(biāo)；第二類企業(yè)是分布于非競爭性領(lǐng)域的企業(yè)，這類企業(yè)占國有企業(yè)的大多數(shù)，主要從事戰(zhàn)略性行業(yè)、自然壟斷性行業(yè)、投資額和投資風(fēng)險(xiǎn)較大的項(xiàng)目和市政公用事業(yè)。第二類企業(yè)盡管社會效益顯著，但企業(yè)的財(cái)務(wù)績效通常較差，需要政府給予財(cái)政和其它方面的支持。在我國公用事業(yè)企業(yè)通常稱為城市公用事業(yè)，包括城市公共交通、自來水、煤氣、電力等行業(yè)，這些行業(yè)是最為基礎(chǔ)和傳統(tǒng)的城市公用事業(yè)行業(yè)。隨著社會的進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)代公用事業(yè)的基本內(nèi)容El益豐富。從產(chǎn)品涉及公眾基本生活質(zhì)量來看，我國現(xiàn)代公用事業(yè)企業(yè)主要包括了如下的內(nèi)容：公共交通。其內(nèi)涵有傳統(tǒng)的城市和城市間的公路交通，也包括一定條件下的鐵路客運(yùn)、航空客運(yùn)和水路客運(yùn)、高速公路等項(xiàng)目的企業(yè)。城市供水和排水、電力供應(yīng)，煤氣、天然氣供應(yīng)等行業(yè)。郵政、通訊。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和科學(xué)的進(jìn)步，以及公眾生活水平的提高，移動通訊、網(wǎng)絡(luò)等企業(yè)也成為為大眾的基本需要提供服務(wù)的公用事業(yè)公司。三、公共事業(yè)單位盈余管理的必要性（一）政治成本約束任何企業(yè)的活動都是存在于特定的社會活動之中，企業(yè)的生產(chǎn)不可避免的要受到政治活動的影響，這就涉及到企業(yè)的政治成本問題。在我國公用事業(yè)公司的報(bào)告盈利也將影響國家的宏觀調(diào)控政策，尤其是近些年來我國電力、電信、民航等公用事業(yè)行業(yè)的巨額壟斷利潤及職工的高額工資及優(yōu)厚福利待遇，引起了社會各界對此的極為關(guān)注及強(qiáng)烈要求改革現(xiàn)行管理體制引入競爭的呼聲，為了防止被過分關(guān)注可能引起被“分拆”及降價(jià)的管制，我國公用事業(yè)公司具有很強(qiáng)的降低報(bào)告盈利的動機(jī)。報(bào)告盈利也可能影響管制機(jī)構(gòu)的行為。大多數(shù)公用事業(yè)企業(yè)都是關(guān)系到市民日常生活及城市基礎(chǔ)設(shè)施發(fā)展水平的行業(yè)，該類公司受到社會各界關(guān)注的程度普遍較強(qiáng)，尤其在我國長期以來一直由政府壟斷經(jīng)營及對公用事業(yè)采財(cái)政孫貼等保護(hù)政策的特殊體制下，為避免其過高收益率引起的市民對其的過分關(guān)注以及盡量獲取國家財(cái)政補(bǔ)貼，我國大多的公用事業(yè)公司不可避免的會產(chǎn)生選擇有利于減少其報(bào)告盈利的會計(jì)程序的盈余管理行為。（二）收費(fèi)管制公用事業(yè)類公司的產(chǎn)品價(jià)格或收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是由政府管制機(jī)構(gòu)制定的。在大多數(shù)情況下，這些價(jià)格或收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)會計(jì)上所采用的成本計(jì)算公式確定。許多會計(jì)準(zhǔn)則的制定起因于計(jì)算公用事業(yè)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)發(fā)生的會計(jì)爭執(zhí)，當(dāng)一個(gè)公用事業(yè)公司與另一個(gè)公用事業(yè)公司合并時(shí)，收買價(jià)格包括為壟斷性收入而支付的金額。按規(guī)定，這種“商譽(yù)”應(yīng)單獨(dú)資本化，并且不應(yīng)包含在資產(chǎn)基數(shù)中?？墒?，在20世紀(jì)初，公用事業(yè)在兼并過程中，使用的往往是購買法。此外，公用事業(yè)起重要作用的另一問題是關(guān)于投資稅減免的爭議。為了使某項(xiàng)會計(jì)程序的采用有利于公司的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的制定，大多數(shù)公用事業(yè)類公司會采取一系列手段來降低自己的報(bào)告盈利水平，尤其是對于那些憑借壟斷地位獲取高額利潤的公司，更會采取降低其報(bào)告盈利的會計(jì)政策以次來抵制社會各界對其高收益的過分關(guān)注。比如我國的公交公司、煤氣、自來水公司等，大量的企業(yè)每年都在報(bào)告虧損，但另一方面這類企業(yè)的職工福利卻很高，這種“廟窮，和尚富”的特殊現(xiàn)象不能不從一個(gè)側(cè)面反映出我國公用事業(yè)企業(yè)盈余管理行為的存在。（三）節(jié)約稅收我國的稅法體系還不十分完備，稅收優(yōu)惠政策頗多，企業(yè)管理者就有進(jìn)行盈余管理的動機(jī)以達(dá)到避稅的目的。在實(shí)際生活中，稅收動機(jī)主要是利用差別稅率、減免稅收的優(yōu)惠政策執(zhí)行時(shí)點(diǎn)的規(guī)定等。如我國《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，企業(yè)所得稅實(shí)行33％的比例稅率，但又規(guī)定了兩檔照顧性稅率，即對年應(yīng)納稅所得額在3萬元(含3萬元)以下的企業(yè)，暫減按18％的稅率征收所得稅；年應(yīng)納稅所得額在3萬元至10萬元(含10萬元)的企業(yè)，暫減按27％的稅率征收所得稅。這樣，企業(yè)管理者就有動機(jī)采用會計(jì)政策和程序來減少應(yīng)納稅所得額已達(dá)到少繳納所得稅的目的。特別是應(yīng)納稅所得額剛剛超過10萬和三萬的企業(yè)。又如根據(jù)《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和有關(guān)實(shí)施細(xì)則規(guī)定，對于生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在lO年以上的，從開始獲利的年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。開始獲利的年度是指企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營后，第一個(gè)獲得利潤的納稅年度。這樣，企業(yè)管理者就有可能采取會計(jì)政策和程序盡量使前期的利潤為負(fù)，推遲開始獲利年度，而開始享受免稅優(yōu)惠政策的期間會采取增加會計(jì)凈收益的會計(jì)政策和程序，從而達(dá)到在免稅優(yōu)惠期之后的年度減少會計(jì)凈收益、多享受稅收優(yōu)惠的目的。（四）規(guī)模假設(shè)企業(yè)的政治成本與社會上的政治活動有著密切的聯(lián)系。在政治活動中，會計(jì)數(shù)據(jù)不僅經(jīng)常被用作潛在危機(jī)的例子，而且在政治活動中被用來解決潛在的危機(jī)。由于政治活動具有這樣的特征，在政府和政治家的觀念里，有些企業(yè)蘊(yùn)藏著較大的危機(jī)，而另外的一些企業(yè)則很少有潛在的危機(jī)。在這里，危機(jī)意味著可能引起社會動蕩或財(cái)富分配“不公”的因素。正是因?yàn)樵谡驼渭矣羞@樣一種觀念，企業(yè)管理當(dāng)局也強(qiáng)烈地感受到了它們不同的態(tài)度，所以企業(yè)也就有所謂的政治敏感性企業(yè)與非政治敏感性企業(yè)之分。政治敏感性企業(yè)是指與政治活動關(guān)聯(lián)度大，易受到政治傷害或關(guān)照的企業(yè)。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)家的推斷，會計(jì)研究人員認(rèn)為，大型企業(yè)比小企業(yè)的政治敏感性更強(qiáng)。大型企業(yè)，尤其是具有高額利潤時(shí)，通常擔(dān)心政府會對其采取措旌，比如分拆，以限制壟斷等(比如微軟公司因巨額盈利而被控告其有不正當(dāng)競爭之嫌，面臨被分拆危險(xiǎn))。而非政治敏感企業(yè)是指那些遠(yuǎn)離政治、不容易引起政府注意的企業(yè)。有學(xué)者認(rèn)為，小企業(yè)就屬于這一類。按照國外學(xué)術(shù)界的觀點(diǎn)，企業(yè)的政治敏感性隨著企業(yè)規(guī)模的大小而變化，大型企業(yè)的政治敏感性較強(qiáng)。此外，政治敏感性還與企業(yè)的所有制形式、所在行業(yè)、經(jīng)理人員的風(fēng)格和目標(biāo)追求都有一定的關(guān)系。例如在我國，外資企業(yè)的政治敏感性就可能比內(nèi)資企業(yè)更強(qiáng)。關(guān)系國計(jì)民生行業(yè)的企業(yè)，其政治敏感性也可能比一般消費(fèi)品行業(yè)的企業(yè)強(qiáng)。有政治抱負(fù)的經(jīng)理人員所在的企業(yè)，其政治敏感性也可能比沒有政治抱負(fù)經(jīng)理人員所在的企業(yè)強(qiáng)。我國公用事業(yè)公司大都是規(guī)模較大的國有企業(yè)，并且關(guān)系到國計(jì)民生的行業(yè)，其經(jīng)理及高層管理人員一般也都由政府任命，因而具有具強(qiáng)烈的政治抱負(fù)，企業(yè)也具有很強(qiáng)的政治敏感性，因而為了其政績表現(xiàn)，他很有可能會采取某種有利于自己的盈余管理行為。事實(shí)上，政治敏感性企業(yè)盈余管理的情形多樣、非常復(fù)雜的，規(guī)模假設(shè)只是其中最簡化的一種。四、公共事業(yè)單位盈余管理的主要模式（一）虛假確認(rèn)收入收入，是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日?；顒又行纬傻慕?jīng)濟(jì)利益的總收入，包括商品銷售收入、勞務(wù)收入、利息收入、租金收入、股利收入等。收入不應(yīng)包括為第三方或客戶代收的款項(xiàng)?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則一收入》和《企業(yè)會計(jì)制度》對收入的確認(rèn)條件予以明確的規(guī)定：“(一)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；(二)企業(yè)既沒有保留與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)旌控制；(三)與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)：(四)相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量?！痹趯?shí)務(wù)中，上市公司虛假確認(rèn)收入手段上要有：提前確認(rèn)收入、遞延確認(rèn)收入、虛構(gòu)交易事項(xiàng)。（二）虛假確認(rèn)費(fèi)用費(fèi)用，是企業(yè)為取得收入所發(fā)生的各種耗費(fèi)，表現(xiàn)為貨幣資金的流出，或其他資產(chǎn)的消耗，或負(fù)債的增加。在會計(jì)上費(fèi)用的確認(rèn)，應(yīng)符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、收入配比原則和穩(wěn)健原則的要求。但在實(shí)務(wù)中，不少公用事業(yè)公司將費(fèi)用的確認(rèn)作為一個(gè)利潤“調(diào)節(jié)器”，具體表現(xiàn)為：將收益性支出資本化；遞延當(dāng)期費(fèi)用、潛虧掛賬和提前確認(rèn)費(fèi)用等方式。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制、收入和費(fèi)用配比等會計(jì)原則，對已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用或損失，本應(yīng)作為收益支出，一些公用事業(yè)公司卻以費(fèi)用資本化形式來操縱利潤。表現(xiàn)最明顯是借款費(fèi)用資本化，以在建工程尚處在試生產(chǎn)、運(yùn)行不穩(wěn)定等借口，對利息費(fèi)用年年資本化，虛增資產(chǎn)價(jià)值和利潤。為了規(guī)范利息資本化，限制利用利息資本化來進(jìn)行盈余管理，財(cái)政部于2001年頒布并實(shí)施了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》，明確了借款費(fèi)用資本化條件：“(1)資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；(2)借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；(3)為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動己經(jīng)開始?！蓖瑫r(shí)還規(guī)定了“當(dāng)所購建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，應(yīng)當(dāng)停止其借款費(fèi)用資本化；以后發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)與發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。這一規(guī)定對于遏制利用借款費(fèi)用資本化進(jìn)行盈余管理將起到積極作用。（三）利用關(guān)聯(lián)方交易我國不少公用事業(yè)上市公司在上市改組時(shí)是由集團(tuán)中某一塊優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)為主整合的，與母公司在供、產(chǎn)、銷及其他服務(wù)方面存在著密切聯(lián)系，從而產(chǎn)生大量的關(guān)聯(lián)交易。關(guān)聯(lián)方之閥可能通過不公平交易可以達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告，欺騙報(bào)告使用者的目的。主要有商品購銷與勞務(wù)提供、托管經(jīng)營、轉(zhuǎn)嫁費(fèi)用負(fù)擔(dān)、計(jì)收資金占用費(fèi)、實(shí)行資產(chǎn)和債務(wù)重組。（四）利用非經(jīng)常性損益非經(jīng)常性損益，是指公司正常經(jīng)營之外的、一次性或偶發(fā)性損益，主要包括處置資產(chǎn)損益、股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益、債務(wù)重組收益、訴訟勝訴、費(fèi)用減免、稅收減免、利息減免、財(cái)政返還和補(bǔ)貼收入、新股申購凍結(jié)資金利息收入等。對一個(gè)正常生產(chǎn)經(jīng)營的企業(yè)而言，它在利潤總額中所占的比例應(yīng)該較小。但值得關(guān)注的是，在我國的上市公司中，有很多公司主營業(yè)務(wù)盈利甚微出現(xiàn)巨額虧損，卻依靠一些偶發(fā)性的非經(jīng)常性損益擺脫了虧損的困境，或達(dá)到了政府主管部門的批準(zhǔn)配股的標(biāo)準(zhǔn)，甚至跨入了“績優(yōu)”的行列。這不能不讓人懷疑其很可能在進(jìn)行盈余管理行為。目前我國公用事業(yè)公司利用非經(jīng)常性損益進(jìn)行盈余管理的手段主要有出售公用事業(yè)企業(yè)盈余管理研究資產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓股權(quán)、資產(chǎn)置換、利息減免、政府補(bǔ)貼等。（五）變更會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)(1)會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)的含義按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則～會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯(cuò)更正》的定義，會計(jì)政策，是指企業(yè)在會計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計(jì)處理方法。按會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可以在國家法律、規(guī)章、制度允許的范圍內(nèi)選擇適合自身特點(diǎn)的會計(jì)政策。會計(jì)估計(jì)，是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。需要做出會計(jì)估計(jì)的交易或事項(xiàng)，如壞賬、固定資產(chǎn)折舊年限、固定資產(chǎn)殘余價(jià)值、無形資產(chǎn)攤銷年限、收入確認(rèn)等。(2)會計(jì)政策選擇導(dǎo)致的盈余管理行為我國公司目前利用變更會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)進(jìn)行盈余管理的手法主要有包括：①變更折舊方法和折舊年限：⑦變更長期股權(quán)投資的核算方法；③變更其他長期資產(chǎn)的攤銷年限；④變更遞延收益的攤銷方法；⑤變更存貨計(jì)價(jià)方法；⑥變更壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法和比例；⑦改變會計(jì)報(bào)表的合并范圍；⑧其他會計(jì)政策移會計(jì)估計(jì)的變更。五、公共事業(yè)單位盈余管理中存在的主要問題（一）新的配股現(xiàn)象（二）降低政治成本的“微利”現(xiàn)象（三）騙取政府扶持及補(bǔ)貼的“人為做虧”現(xiàn)象由于公用事業(yè)公司產(chǎn)品所具有的公共產(chǎn)品屬性以及其在社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人民生活中的特殊地位，長期以來我國的公用事業(yè)幾乎全部由政府財(cái)政投資建設(shè)，企業(yè)收入全部上繳財(cái)政、支出由財(cái)政包干供給，對該類企業(yè)實(shí)行“先用后算，多用多補(bǔ)”的財(cái)政補(bǔ)貼政策。改革開放以來雖然進(jìn)行了一些改革，但政府壟斷經(jīng)營公用事業(yè)的管理體制仍舊沒有從根本上得以改變。在這樣的管理體制下，公用事業(yè)企業(yè)“賺了自己得不到，虧了國家補(bǔ)貼”，這一問題的結(jié)果極有可能會導(dǎo)致公司采用虛報(bào)虧損來騙取國家財(cái)政補(bǔ)貼及稅收減免等優(yōu)惠政策的盈余管理行為的發(fā)生。（四）我國公用事業(yè)公司由于股權(quán)結(jié)構(gòu)失衡，治理結(jié)構(gòu)問題顯得尤為突出，這主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：(1)公司“終極所有者缺位”，股東大會形同虛設(shè)，在國有股權(quán)占據(jù)優(yōu)勢或控股的情況下，中小股東無力對公司施加影響，他們所擁有的部分權(quán)力被表決機(jī)制的“平等性”所剝奪。另～方面國有股權(quán)又存在著事實(shí)上的“所有者缺位”問題，對經(jīng)營層缺乏監(jiān)督。(2)董事會缺少獨(dú)立性。公用事業(yè)類上市公司大多數(shù)國有股權(quán)占據(jù)優(yōu)勢或控制地位的上市公司，國有董事占絕大部分。許多原國有企業(yè)政黨領(lǐng)導(dǎo)人搖身一變，成了公司的董事，黨委書記成了董事長，廠長成了總經(jīng)理，造成股權(quán)結(jié)構(gòu)過于集中，中小股東的權(quán)力很小，在董事會中甚至連發(fā)言的機(jī)會都沒有，使上市公司董事會失去應(yīng)有的獨(dú)立性。(3)監(jiān)事會未能發(fā)揮監(jiān)督作用。由于國有企業(yè)的監(jiān)事是從原國有企業(yè)內(nèi)選任的，監(jiān)事會與紀(jì)委合署辦公，紀(jì)委書記兼任監(jiān)事會主席。從機(jī)構(gòu)角度分析未嘗不可，只是監(jiān)事會成員，包括監(jiān)事會主席，本身就置身予公司黨政領(lǐng)導(dǎo)之下，不但難以監(jiān)督大多為黨委成員的董事會，更難以監(jiān)督作為黨委書記的董事長或總經(jīng)理。這樣，集權(quán)的董事會或總經(jīng)理不但沒有受到有效的監(jiān)督，反而使公司內(nèi)部機(jī)制失衡更為嚴(yán)重。六、深化公共事業(yè)單位盈余管理的對策建議由上市公司凈資產(chǎn)收益率分布的總體檢驗(yàn)可以看出公用事業(yè)類公司就總體而言存在著盈余管理的傾向，披露的會計(jì)信息存在著失真問題。根據(jù)上市公司凈資產(chǎn)收益率直方圖所揭示的問題及進(jìn)一步對其頻次分布表的分析，可以發(fā)現(xiàn)我國公用事業(yè)上市公司盈余管理突出表現(xiàn)為新的配股現(xiàn)象、降低政治成本的“微利”現(xiàn)象和騙取政府扶持及補(bǔ)貼的“人為做虧”現(xiàn)象。此外我們從中也可了解到我國公用事業(yè)公司盈余管理的動因不僅與證券監(jiān)管政策有關(guān)，還直接與我國公用事業(yè)的管理體制有關(guān)，因而積極推進(jìn)公用事業(yè)管理體制的市場化改革，對于防范公用事業(yè)企業(yè)的盈余管理行為具有積極的意義。（一）證券市場要實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置的功能，必須有效的規(guī)范上市公司的盈余管理行為會計(jì)信息作為證券市場上投資者投資及政府監(jiān)管調(diào)控的主要信息來源，其質(zhì)量對資本市場的資源配置將產(chǎn)生重要影響，基于各種目的的盈余管理行為無疑會對證券市場的資源配置功能產(chǎn)生嚴(yán)重威脅，因而正如我國領(lǐng)導(dǎo)人所說，會計(jì)信息失真已成為困擾我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重大問題，必須下大力氣加以解決。（二）證券市場監(jiān)管政策的不足，必須改革完善政府監(jiān)管政策有兩個(gè)方面的問題：一是單純以凈資產(chǎn)收益率這一指標(biāo)為依據(jù)，不可避免的會導(dǎo)致公司對其操控行為；二是政策執(zhí)行有缺陷，證監(jiān)會的監(jiān)管力度仍不夠。（三）積極推進(jìn)公用事業(yè)的市場化改革我國長期以來形成的政府壟斷經(jīng)營公用事業(yè)的管理體制在一定程度上導(dǎo)致了公用事業(yè)基于政府管制及政治成本激勵動機(jī)的盈余管理行為的產(chǎn)生。而有條件的引入民營資本，根據(jù)不同類型公用事業(yè)的特點(diǎn)安排不同的資本運(yùn)營策略，改變計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下政府包辦公用事業(yè)，積極推進(jìn)公用事業(yè)的市場化改革，不僅有利于解決我國財(cái)政資金過于緊張，公用事業(yè)發(fā)展過緩的現(xiàn)象，而且對于有效的防范公用事業(yè)企業(yè)的盈余管理行為也具有重要作用。（四）健全我國公用事業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)我國公用事業(yè)上市公司治理結(jié)構(gòu)存在的問題大多是由國有股權(quán)占據(jù)優(yōu)勢或公用事業(yè)企業(yè)盈余管理研究控制地位所引發(fā)的，因此要健全公司的治理結(jié)構(gòu)，可以采取以下措施：(1)進(jìn)行國有股減持，改變股權(quán)結(jié)構(gòu)嚴(yán)重失衡的局面。國有股的減持途徑有：一是國有股流通，即直接讓～部分國有股上市流通；二是國有股轉(zhuǎn)讓，包括拍賣轉(zhuǎn)讓、協(xié)議轉(zhuǎn)讓等，還可以采取目前較為流行的BOT方式；三是注銷部分國有股。(2)建立獨(dú)立董事制度，健全和完善公用事業(yè)上市公司的治理結(jié)構(gòu)。在各國，獨(dú)立董事被看作是站在客觀公正立場上保護(hù)公司利益的角色，對管理層具有制衡作用。因此，借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，建立獨(dú)立董事制度不失為改進(jìn)公司治理結(jié)構(gòu)的一種有效途徑。(3)推行股票期權(quán)計(jì)劃和民事賠償制度，建立和健全長效的激勵約柬機(jī)制。（五）強(qiáng)化注冊會計(jì)師的審計(jì)監(jiān)督注冊會計(jì)師作為獨(dú)立的第三方中介人，是市場公信的代表，強(qiáng)化注冊會計(jì)師的審計(jì)監(jiān)督職能對于有效的防范我國上市公司的盈余管理行為具有重要作用。（六）提升投資者品質(zhì)，打造有效會計(jì)信息需求主體有效市場理論認(rèn)為要達(dá)到資本市場強(qiáng)勢有效性，必須信息完全公開，需求者完全理解。可見，只有提高投資者對會計(jì)信息的獲取能力，才能有效地解決由于投資者素質(zhì)不高不能理解會計(jì)信息而導(dǎo)致的信息不對稱行為。（七）健全和規(guī)范強(qiáng)制性會計(jì)信息披露制度，提高資本市場有效性目前，我國上市公司的會計(jì)信息披露存在一系列問題：一是會計(jì)信息披露不真實(shí)；二是表外披露欠缺，缺乏制度約束；三是會計(jì)信息披露不及時(shí)；四是存在非法的內(nèi)部披露；五是公司治理結(jié)構(gòu)不健全；六是上市公司與中介機(jī)構(gòu)(比如，證券公司、會計(jì)師事務(wù)所等)聯(lián)手造假。因此，提高證券市場信息披露的質(zhì)量已成為市場健康發(fā)展亟待解決的問題。（八）推進(jìn)監(jiān)