自然人股東撤回投資個人所得稅稽查案

自然人股東撤回投資個人所得稅稽查案編者按：許多國家規(guī)定公司不得超額累積利潤，一旦公司的保留盈余超過法律認(rèn)可的水平，將被加征額外稅收。但目前我國法律對公司累積利潤并沒有作出這樣的限制性規(guī)定。本期稽查案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為個人股東撤回投資后，應(yīng)就撤資時被投資企業(yè)的未分配利潤享有的份額部分繳納個人所得稅。華稅律師為您作出詳細(xì)分析。一、案情簡介2014年7月，A公司注冊資本由3,000萬元增加至6,000萬元，新增出資額由自然人甲以貨幣3,000萬元支付，增資后該自然人甲持有A公司68%的股權(quán)。后因A公司小股東認(rèn)為甲增資損害了其在公司當(dāng)中的利益，對甲增資行為存有異議，各方于2014年8月作出的《股東會會議紀(jì)要》，確認(rèn)前述增資行為無效。2015年2月，自然人甲撤回3,000萬元出資，我公司注冊資本由6,000萬元變更為3,000萬元。2016年5月，稅務(wù)機(jī)關(guān)對A公司進(jìn)行稅務(wù)檢查，查至該自然人甲增減資事項，認(rèn)為A公司2015年5月賬面未分配利潤的68%為甲的個人所得，應(yīng)征收個人所得稅。二、華稅觀點（一）《個人所得稅法》以“有所得才征稅”為原則《個人所得稅法》規(guī)定了如下十一個稅目，工資、薪金所得，個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，勞務(wù)報酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費所得，利息、股息、紅利所得，財產(chǎn)租賃所得，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得以及經(jīng)國務(wù)院財政部門確定征稅的其他所得。各個稅目的應(yīng)納稅所得額應(yīng)按照以下規(guī)定計算，“工資、薪金所得”稅目應(yīng)納稅所得額，為每月收入額減除費用三千五百元后的余額；“個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”稅目應(yīng)納稅所得額，為每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額；“對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得”稅目應(yīng)納稅所得額，為每一納稅年度的收入總額，減除必要費用后的余額；“勞務(wù)報酬所得”、“稿酬所得”、“特許權(quán)使用費所得”、“財產(chǎn)租賃所得”稅目，每次收入不超過四千元的，減除費用八百元，四千元以上的，減除百分之二十的費用，其余額為應(yīng)納稅所得額；“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目應(yīng)納稅所得額，為轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收入額減除財產(chǎn)原值和合理費用后的余額；“利息、股息、紅利所得”、“偶然所得”和“其他所得”稅目，以每次收入額為應(yīng)納稅所得額。根據(jù)以上規(guī)定可知，除了“利息、股息、紅利所得”、“偶然所得”和“其他所得”稅目，個人所得稅的應(yīng)納稅所得額為取得的收入減去成本、費用或者損失。而“利息、股息、紅利所得”、“偶然所得”和“其他所得”稅目由于未發(fā)生成本、費用或者取得的收入即為已扣除成本、費用的，因此以每次收入額為應(yīng)納稅所得額，實質(zhì)上也適用由取得的收入減去成本、費用。據(jù)此，個人所得稅法征稅依據(jù)為個人取得的所得，即取得的收入減去與取得該項收入有關(guān)的成本、費用。納稅人只有取得了所得，才可以適用個人所得稅法規(guī)定的稅目、稅率等計繳個人所得稅。因此，只有取得了所得，才具有個人所得稅可稅性。（二）自然人甲撤資行為未產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額，不應(yīng)繳納個人所得稅《個人所得稅法實施條例》規(guī)定，個人所得的形式，包括現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益。所得為實物的，應(yīng)當(dāng)按照取得的憑證上所注明的價格計算應(yīng)納稅所得額；無憑證的實物或者憑證上所注明的價格明顯偏低的，參照市場價格核定應(yīng)納稅所得額。所得為有價證券的，根據(jù)票面價格和市場價格核定應(yīng)納稅所得額。所得為其他形式的經(jīng)濟(jì)利益的，參照市場價格核定應(yīng)納稅所得額。2015年2月，甲撤回2014年投入A公司的3,000萬元投資，A公司以貨幣形式支付該3,000萬元后，申請了減資變更登記。撤資時，甲僅從A公司取得3,000萬元貨幣，未取得任何其他《個人所得稅法實施條例》規(guī)定的現(xiàn)金、實物、有價證券及其他形式的收入。自然人甲取得的所得為取得的3,000萬元撤回投資款項減去3,000萬元投資成本，其實質(zhì)上未取得所得。而《個人所得稅法》以“有所得才征稅”為原則，因此自然人甲該出資事項不具有可稅性，無需繳納個人所得稅。（三）個人股東撤資個人所得稅納稅義務(wù)分析目前沒有明確的關(guān)于個人股東撤回投資的個人所得稅相關(guān)稅收政策，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局2011年34號公告）中有關(guān)于企業(yè)股東撤回投資的所得稅稅務(wù)處理的政策規(guī)定。國家稅務(wù)總局2011年34號公告第5條規(guī)定投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。我們認(rèn)為按照《個人所得稅法》以及國家稅務(wù)總局2011年34號公告的規(guī)定，個人股東撤回投資可以參照上述規(guī)定進(jìn)行個人所得稅稅務(wù)處理：1.相當(dāng)于初始投資部分，不繳納個人所得稅個人股東撤回投資取得的資產(chǎn)中相當(dāng)于初始投資的部分，即為個人股東的投資成本。按照個人所得稅法的規(guī)定，計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)減去與取得的收入相關(guān)的費用成本。因此，個人股東撤回投資取得的資產(chǎn)中相當(dāng)于初始投資的部分應(yīng)作為投資成本，從應(yīng)按稅所得額中扣除，因此，相當(dāng)于初始投資部分，不繳納個人所得稅。2.相當(dāng)于被投資企業(yè)累計未分配利潤或盈余公積部分，按“利息、股息、紅利所得”稅目繳納個人所得稅如果被投資企業(yè)在個人股東撤資時，存在未分配利潤或盈余公積，個人股東撤回投資取得的資產(chǎn)中相當(dāng)于被投資企業(yè)累計未分配利潤或盈余公積部分，對于個人股東來說，這部分所得的性質(zhì)為股息、紅利所得，因此應(yīng)該適用“利息、股息、紅利所得”稅目繳納個人所得稅。3.其余部分，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目繳納個人所得稅個人股東撤回投資取得的資產(chǎn)中除了上述兩個部分的其余部分，對個人股東來說，可視為初始投資資產(chǎn)的增