新會計準則上市公司的舞弊空間與對策分析

新會計準則上市公司的舞弊空間與對策分析

[摘要]本文基于新會計準則的內(nèi)容，對上市公司利用新會計準則進行財務舞弊的空間進行了分析，對此進行研究和探討，對我國會計準則體系的完善和防止上市公司的財務欺詐有著十分重要的意義。

[關鍵詞]新會計準則上市公司舞弊空間

一、新會計準則的特點分析

1.新會計準則下頒布的背景分析。隨著改革的進一步深化，要求我國企業(yè)會計核算法規(guī)規(guī)范要順應資本市場對會計信息的需求，能夠為全球投資者提供更加透明可比的財務信息，促進中國企業(yè)在境外融資，降低融資成本。2006年2月15日，財政部在人民大會堂同時發(fā)布新的企業(yè)會計準則和審計準則體系，其中新會計準則將于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行，其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行，執(zhí)行新準則的企業(yè)不再執(zhí)行現(xiàn)行準則、《企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》。39項企業(yè)會計準則的發(fā)布，標志著適應我國市場經(jīng)濟發(fā)展要求、與國際慣例趨同的新企業(yè)會計準則體系得到正式建立，這是我國會計發(fā)展史上新的里程碑。公允價值計量模式的引入。新會計準則體系在會計要素計量方面的一大亮點就是公允價值的應用。國際財務報告準則和美國會計準則都比較側重公允價值的應用,以體現(xiàn)會計信息的相關性?？紤]到要排除人為操縱因素，從而取得—個比較準確的公允價值，新會計準則在應用公允價值時把握這樣一個原則：以歷史成本為基礎，同時引入公允價值，但是公允價值在什么情況下可以用，限制比較多?？傮w原則要把握兩點：一是“要行活躍的市場”；二是交易雙方在完全自愿的情況下，沒有第三方干擾，討價還價形成的價格，也可以說是公允的。據(jù)悉,財政部為此多次與國際會計準則理事會討論相關問題。考慮到中國市場發(fā)展的現(xiàn)狀,此次準則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值?？傮w上說,新會計準則體系對公允價值的運用還是比較謹慎的。改進后的《國際會計準則第2號》取消了后進先出法，我國修訂的存貨準則也取消了后進先出法，主要是因為后進先出法不能真實反映存貨流轉。資產(chǎn)減值準備的新規(guī)定。對于一些已經(jīng)利用大幅計提減值準備“隱藏利潤”的公司而言，則可能會趕在2007年1月1日之前，趕緊將減值準備沖回。從實際公司計提的跌價準備來看，許多公司的跌價準備都超過凈利潤1倍以上，往年可能隱藏利潤的鋼鐵、房地產(chǎn)、煤炭、貿(mào)易等行業(yè)有可能在今年轉回部分跌價準備，從而極大地影響當期凈利潤。其他內(nèi)容分析。債務重組將規(guī)定：由于債權人讓步，債務人獲得的利益將直接計入當期收益，進入利潤表，而原來是計入資本公積；同時引入公允價值，以實物抵債，將以公允價值計量。于是一些無力清償債務的公司，一旦獲得債務全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中，可能極大地提高每股盈余。取消“后進先出法”，一律使用“先進先出法”記賬。對于原先采用“后進先出”，存貨較大，周轉率較低的公司，會造成毛利率和利潤的不正常波動。與《合并會計報表暫行規(guī)定》相比,新的合并財務報表準則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化,從側重母公司理論轉為側重實體理論。合并報表范圍的確定更關注實質(zhì)性控制,母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權比例。所有者權益為負數(shù)的子公司,只要是持續(xù)經(jīng)營的,也應納入合并范圍。這一變革,對上市公司合并報表利潤將產(chǎn)生較大影響。

二、上市公司的舞弊空間分析

1.新準則短期內(nèi)可能會刺激上市公司的舞弊行為，降低盈余質(zhì)量。正式實施新會計準則后，在一到二年的時間里，上市公司需要學習、適應準則中的新變化，預計會出現(xiàn)操作不當?shù)默F(xiàn)象，可能極大地改變財務報表數(shù)據(jù)，使得上市公司利潤在短期內(nèi)發(fā)生劇烈變化。據(jù)有關方面初步估算，因實施新的準則，上市公司2007年業(yè)績可能增長劇烈且不穩(wěn)定，由于企業(yè)盈余質(zhì)量分析的方法、指標、標準發(fā)生改變，導致會計信息質(zhì)量內(nèi)在一致性、可比性、穩(wěn)定性程度短時間內(nèi)反倒更低，盈余質(zhì)量評價的有效性下降。但筆者相信，由基本準則、具體準則及會計準則指南組成的這一套體系可以在最短的時間內(nèi)完成轉型期帶來的陣痛，長遠的對舞弊行為會起到防范作用。

公允價值的運用面臨嚴峻的挑戰(zhàn)。本次準則的最大亮點是充分、廣泛的引入公允價值計量屬性，但在實際運用的情況下仍然存在潛在、不容忽視的問題。筆者認為最為突出的難點有兩個方面：一方面，我國資產(chǎn)、資本市場雖然近些所來有了長足的發(fā)展，但真正公平的公允價值在某些情況下依然難以獲取，這在一定程度上會影響財務報告的可靠性。另一方面，公允價值面臨的最大挑戰(zhàn)是來自關聯(lián)方的交易方面，如債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換的再次引入公允價值，這是符合國際會計準則和實務發(fā)展要求的，但是當存在關聯(lián)方時，情況會變得相當復雜化，經(jīng)過關聯(lián)交易的過程，上市公司可以“輕易的”完成利潤的操縱。在新會計準則實施前，只有在房地產(chǎn)賣出后才能確認收益，而新準則實施后，只需要做一個價值重估就可以確認收益了。諸如此類的漏洞相信上市公司稍費腦筋就可以發(fā)現(xiàn)并加以利用，只要與關聯(lián)方及關聯(lián)交易綁定總是會出現(xiàn)相當多的問題。某些準則易出現(xiàn)的可操縱空間。(1)在《無形資產(chǎn)》準則中，對無形資產(chǎn)的攤銷不再僅局限于直線法，且對攤銷年限不再作具體規(guī)定。上市公司可能通過調(diào)整攤銷的方法和年限來進行盈余操縱。另外,按照新準則的規(guī)定,企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出,應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究階段的支出,應當于發(fā)生時計入當期損益。開發(fā)階段的支出,需要同時滿足規(guī)定的五個條件,才能確認為無形資產(chǎn)。但是對于兩個階段的界定,公司擁有較大的自主權,這就為公司進行舞弊創(chuàng)造了條件。

(2)在《借款費用》準則中，借款費用資本化的范圍擴大給上市公司進行借款費用利潤操縱指引了道路。根據(jù)規(guī)定，如果相關資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)占用了專項借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允許計入資產(chǎn)。并且符合資本化條件的資產(chǎn)也不再局限于固定資產(chǎn)，在此基礎上增加了投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。在這種情況下，上市公司可以根據(jù)自身業(yè)務特點，選擇將要資本化的資產(chǎn)，然后，按目標調(diào)整資本化利息金額。如果目標是提升公司業(yè)績，就擴大利息資本化范圍，使一般借款利息支出符合計入資產(chǎn)的要求；另一方面，目標是降低利潤，隱藏業(yè)績，則可以將符合資本化條件的一般借款利息非資本化，計入利息費用，減少利潤總額。

三、減少上市公司舞弊行為的對策分析

1.堅持公允價值觀，引入全面收益。公允價值之所以成為上市公司經(jīng)理人操縱利潤的工具，并不是公允價值本身引起的，而是由公允價值的使用者和公允價值所處的環(huán)境造成的。這些環(huán)境包括會計準則制度、監(jiān)管力度、法律法規(guī)的完善程度等與公允價值相關的一些因素。

引入全面收益觀。此外，其他全面收益與凈收益在全面收益表上分開列示，能給信息使用者明確提供哪些是己實現(xiàn)損益、哪些是未實現(xiàn)損益以及有利于投資者進行決策。重視現(xiàn)金流量表的作用，增加現(xiàn)金流量表的使用。在公司融資、上市、增發(fā)等情況下加強利潤指標與現(xiàn)金流量指標并重的使用。由于利潤指標建立在權責發(fā)生制基礎之上的,較易操縱。而現(xiàn)金流量指標是在收付實現(xiàn)制基礎上產(chǎn)生的,能夠真實、客觀的反映企業(yè)的現(xiàn)金流入、流出情況，有利于考查上市公司的真實業(yè)績。重視《現(xiàn)金流量表》的作用，加大對《現(xiàn)金流量表》的審計力度將有助于發(fā)現(xiàn)上市公司的舞弊行為。細化準則要求，加大披露、監(jiān)管力度。適當加大規(guī)則導向對準則制定的影響，進一步細致化準則中的要求，完善指南，提供上市公司應當遵守和操作的具體處理方法；完善相關業(yè)務會計處理的披露制度和監(jiān)管制度。對于準則中變化較大、對利潤有重要影響的業(yè)務披露采取細致化、規(guī)范化、前后對比原則，做到上市公司披露信息的充分性，尤其嚴格要求上市公司關聯(lián)方及關聯(lián)交易相關業(yè)務的披露。新準則中對公允價值的大量應用，是否能夠真正實現(xiàn)公平交易，與資產(chǎn)交易市場和評估市場的完善性有直接關系，相關政府部門應盡快規(guī)范資產(chǎn)交易市場和資產(chǎn)評估市場，以確保公允價值的真實性。對于查處的完全可以披露、可以公平交易和評估的違規(guī)事件嚴厲制裁，為規(guī)范披露和評估制度建立良好的市場秩序和行業(yè)規(guī)范。

建立全面預算制度，實現(xiàn)與內(nèi)部控制的協(xié)同作用。預算具有溝通協(xié)調(diào)作用和信息流動功能，這有助于解決信息不對稱，增強信息可靠性。預算的主要作用首先是明確企業(yè)的戰(zhàn)略目標，以利潤目標為中心的基礎上制定企業(yè)一定時期內(nèi)的完成指標；其次是控制各部門的日常經(jīng)濟活動，最后，預算還要為業(yè)績考核提供依據(jù)，對企業(yè)的管理者