對商譽會計理論的反思-1

對商譽會計理論的反思

目前，隨著企業(yè)改制、購并、資產(chǎn)重組和股份制合作等經(jīng)濟業(yè)務的不斷發(fā)展，在資產(chǎn)評估中關于企業(yè)商譽的確認和計價問題已日益成為實務和學術界所關注的焦點。因此，對于商譽會計理論和實踐問題的研究應該有更深入的探討，以適應新的經(jīng)濟形勢發(fā)展的要求，并對我國社會主義市場經(jīng)濟的理論研究和實踐的發(fā)展作出貢獻。在此，我們提出對商譽的理論認識和實務的意見，供理論和實務界人士參考。

一、商譽性質(zhì)和構成要素的探討關于商譽的性質(zhì)，學術界有許多論述，比較最權威的觀點當屬美國當代著名會計理論學家亨德里克森的看法。他在其專著《會計理論》中介紹了三個論點：

1.商譽是對企業(yè)好感的價值。

對于這一論點的解釋是：“人們通常認為商譽是產(chǎn)生于融洽的商業(yè)關系，企業(yè)與雇員的良好關系以及顧客對企業(yè)的好感。這種好感可能起源于企業(yè)所擁有的優(yōu)越的地理位置，良好的口碑，獨占特權和管理有方等?！?/p>

商譽是企業(yè)超額盈利的現(xiàn)值。

這里所說的“企業(yè)超額盈利”應該是指在較長時期內(nèi)能獲取較同業(yè)平均盈利水平更高的利潤。因為短期超額盈利只能被認為是偶然利得，不能因此而確認企業(yè)有商譽。對這一觀點的解釋是：人們之所以認為一個企業(yè)有商譽，是因為這個企業(yè)能夠較為長久地獲得比其他同行更高的利潤，這種將于未來實現(xiàn)的超額收益的現(xiàn)值，即構成企業(yè)的商譽。這是僅從會計計量角度而言。

商譽是一個企業(yè)的總計價帳戶。中南財經(jīng)大學的閻德玉教授認為：“‘總計價帳戶論’是繼續(xù)經(jīng)營價值概念和未入帳資產(chǎn)概念的產(chǎn)物。繼續(xù)經(jīng)營價值概念認為商譽本身不是一項單獨的會生息資產(chǎn)，而只是特殊的計價帳戶，它表明該實體各項資產(chǎn)合計的價值，超過了它們個別價值的總和即‘整體大于其各組成部分的總和’”。因此，我們可以發(fā)現(xiàn)，從會計帳戶處理角度看，未入帳資產(chǎn)概念認為商譽是計量了未入帳資產(chǎn)的結(jié)果。其實企業(yè)擁有許多的未入帳資產(chǎn)，如優(yōu)秀的管理人才，先進的技術、科學的管理制度、忠實的客戶和有利的地點等等。

許多學者都對商譽的性質(zhì)和構成要素作了深入全面的探索，經(jīng)過歸納，對于商譽的構成要素，可分為狹義和廣義兩大類。狹義的商譽構成要素主要有：1.杰出的管理人員、2.科學的管理制度、3.融洽的公共關系、4.優(yōu)秀的資信級別、5.良好的社會形象。廣義商譽構成要素主要有：1.優(yōu)越的地理位置、2.獨特的生產(chǎn)技術、3.專營專賣特權。

對于上述商譽構成要素進行仔細研究，我們認為，商譽的最本質(zhì)的要素是企業(yè)杰出的管理人員隊伍，舍其，便沒有商譽存在的基礎。

1.按照商譽的一般定義，商譽是指企業(yè)一項不可辨認的無形資產(chǎn)。因此，它既不能單獨計價，又不能單獨出售。把這個結(jié)論與上述商譽狹義和廣義的構成要素相比較可以看出，良好的地理位置，獨特的生產(chǎn)技術，是公認的無形資產(chǎn)之一，只是一種廣義的商譽，因為都可以資本化入帳，可以轉(zhuǎn)讓出售。專營專賣權同樣是企業(yè)的一項無形資產(chǎn)，它可能是企業(yè)花費一定成本而致，或由于良好的社會關系而獲得，但不管如何，它可作為企業(yè)的一項資產(chǎn)單獨入帳。所以說，良好的地理位置，獨特的生產(chǎn)技術，專營專賣權都不屬于嚴格意義上的商譽，是可辨認資產(chǎn)。

真正的商譽是指狹義的商譽，是企業(yè)不可辯認的無形資產(chǎn)，其構成因素都與企業(yè)杰出的管理人員隊伍有關。企業(yè)所有的科學管理制度、融洽的社會公共關系、優(yōu)秀資信級別和良好的社會形象等，無不是企業(yè)杰出管理人員充分發(fā)揮其特長，使用科學有效的生產(chǎn)和經(jīng)營管理手段，并不斷取得優(yōu)良的業(yè)績表現(xiàn)而逐步形成的。所以，企業(yè)的管理人員真正是企業(yè)的一項不可辨認無形資產(chǎn)。然而，它為企業(yè)創(chuàng)造收入，但不能單獨計價。盡管現(xiàn)在有許多會計理論家呼吁要建立人力資產(chǎn)會計，但大家尚未達成共識，因此會計實務無法將其計價入帳；同時，由于在市場經(jīng)濟環(huán)境下，人才可以自由流動，因此，企業(yè)現(xiàn)有的優(yōu)秀管理人才不完全由企業(yè)控制，企業(yè)不能靠轉(zhuǎn)讓這些人才而獲利，除非各企業(yè)象足球俱樂部那樣實行管理人員職業(yè)化和轉(zhuǎn)會制度。

商譽最本質(zhì)的構成要素是企業(yè)杰出的管理人才，用這一命題對上述會計界就商譽性質(zhì)最有影響三種觀點都可以進行解釋。首先，對企業(yè)的好感價值的實質(zhì)是對企業(yè)管理人員的好感，他們經(jīng)營管理水平高、誠實信用、不欺騙客戶、不投機倒把、合法經(jīng)營，誠信待客，等等；其次，企業(yè)的超額盈利能力是企業(yè)的優(yōu)秀管理人員經(jīng)營所致，科學合理的管理與良好的業(yè)績具有因果關系；最后，企業(yè)未入帳的資產(chǎn)中最重要的一項，人力資源沒有入帳。

將企業(yè)杰出管理人才作為商譽最本質(zhì)的構成要素，才能對實務具有指導意義。人們才能理解為什么具有同樣地理位置和同樣先進技術的企業(yè)，有的企業(yè)具有優(yōu)良的業(yè)績，并取得很高的商譽價值，而有的企業(yè)卻沒有；為什么擁有杰出管理人才的企業(yè)，會取得良好的業(yè)績，并獲得較高的商譽價值：為什么當杰出管理人才離開某企業(yè)后，該企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和商譽價值會下降；為什么人們認為企業(yè)競爭是人才的競爭。說到底，在同等條件下，經(jīng)營業(yè)績優(yōu)良的企業(yè)都具有商譽，杰出的企業(yè)管理人才是商譽存在的前提。而地理位置、技術條件和專營專賣特權等，只是一般意義上的無形資產(chǎn)，不是真正意義上的商譽。

二、商譽的確認問題

自創(chuàng)商譽的確認問題

一般認為，資產(chǎn)是企業(yè)所擁有或?qū)嶋H控制的，能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源。對于資產(chǎn)的確認，按照美國財務會計準則委員會的規(guī)定，應在考慮成本效益原則和重要性原則兩個前提之下，按是否符合1.可定義性、2.可計量性、3.相關性、4.可靠性，這四個標準進行判斷。對于資產(chǎn)的計價，一般認為可從兩個方面進行：1.按資產(chǎn)給企業(yè)帶來未知經(jīng)濟效益價值的現(xiàn)值反映；2.按該項資產(chǎn)的現(xiàn)行轉(zhuǎn)出價值或投入價值反映。

自創(chuàng)商譽往往被認為是企業(yè)在長期生產(chǎn)經(jīng)營過程中獲得的各項無形資源，這些資源可使得企業(yè)獲得比其他企業(yè)更多的收益。我們在上文中曾分析過，構成廣義商譽的各項無形資源包括企業(yè)的杰出管理人才即人力資源，良好的地理位置，獨特的生產(chǎn)技術和專營專賣權等。那么，結(jié)合剛才所討論的會計理論，我們可以得出如下結(jié)論：

1.自創(chuàng)商譽價值的構成要素中，良好的地理位置，獨特的生產(chǎn)技術和專營專賣權等，都可以根據(jù)需要作為企業(yè)的一般無形資產(chǎn)入帳。首先，它們都符合資產(chǎn)的定義；其次它們都符合資產(chǎn)的四個確認標準。我們要討論的僅僅是它們的計價問題。首先，良好的地理位置一般有一個公允市價，即使沒有，也可以通過地段租金資本化的價值作為其入帳價值；其次，企業(yè)的獨特生產(chǎn)技術可以其研究開發(fā)成本計價，或進行評估，以評估價值入帳。第三，企業(yè)的專營專賣權可以為獲得該項權力的投入的耗費入帳，或以轉(zhuǎn)讓該項權力所能獲得的收入入帳。最后，這三項無形資源都屬于企業(yè)無形資產(chǎn)的各個明細項目，會計實務中都已有如何將其計價入帳的程序和方法，所以，這三項構成要素可以分別計入各自的無形資產(chǎn)二級帳戶中。

自創(chuàng)商譽價值中由杰出的管理人員要素構成的部分，是真正的商譽，不應也不可能作為一般無形資產(chǎn)計入帳戶中。因為，首先，企業(yè)的管理人員雖能為企業(yè)創(chuàng)造未來經(jīng)濟收益，但非企業(yè)所有亦非企業(yè)能控制。在現(xiàn)行體制下，人才是可以自由流動的，因此，將這部分人力資源作為資產(chǎn)入帳不符合資產(chǎn)定義。其次，即使勉強將其作為資產(chǎn)入帳，實務中仍有如何計價的問題。企業(yè)的人力資源很難按企業(yè)投入耗費計價。目前的人力資源會計雖然提出了一些理論主張，但在實務中很難運行，便是這個道理；人力資源將為企業(yè)創(chuàng)造多少未來實際收益，更是無法合理估計，因此無法按照其未來收益的現(xiàn)值計價；人力資源沒有轉(zhuǎn)出價值，因而無法按轉(zhuǎn)出價值計價，而其他無形資源卻大多有轉(zhuǎn)出價值，因而計價入帳的可靠性較強。

雖然在自創(chuàng)廣義商譽價值中，某些構成部分具有資本化的可行性，但我們并不主張將自創(chuàng)商譽資本化。因為，自創(chuàng)商譽的形成是一個緩慢的過程。在企業(yè)經(jīng)營過程中，很難確定哪些活動引發(fā)商譽形成，這樣就使得人們很難按照歷史成本原則為其計價。自創(chuàng)商譽能為企業(yè)創(chuàng)造多少未來收益也很難確定。自創(chuàng)商譽價值的各組成部分很容易發(fā)生變化。隨著生產(chǎn)技術的發(fā)展，特有技術可能不再特有，甚至落后于形勢；優(yōu)秀的管理人才隨時可能離開本企業(yè)另謀高就；良好的地理位置可能會由于城市建設規(guī)劃或經(jīng)濟布局的改變而不再具有優(yōu)越性；專營專賣權可能會由于發(fā)行許可證主體擴大專營專賣范圍或取消專營專賣而消逝等，許許多多不確定性。因此，自創(chuàng)商譽本身并不穩(wěn)定，也無法確定其本身價值。考慮到這一點，如仍將自創(chuàng)商譽資本化顯然不夠穩(wěn)健，更可能造成信息使用者的過分樂觀。確定商譽必須考慮商譽是否攤銷和如何攤銷的問題，而在這方面又存在許多爭議，從避免引起實務操作的混亂出發(fā)，我們認為不確認自創(chuàng)商譽顯然更具有實際意義。不確認自創(chuàng)商譽并不會給會計報表使用者的決策造成影響。會計報表使用者可根據(jù)企業(yè)的收益水平與同行業(yè)平均收益水平相比較，來估算企業(yè)的商譽。如將自創(chuàng)商譽計入帳簿，會給報表使用者造成一個錯覺，認為企業(yè)的商譽只那么多，而且在較長時期內(nèi)不會有太大的變化。事實上，企業(yè)的商譽價值會隨著環(huán)境的變化或企業(yè)經(jīng)營狀況的變化而變動。所以，將自創(chuàng)商譽確認入帳會給報表使用者帶來誤導作用。當然，必要時可在財務報告說明中向信息使用者披露有關商譽價值的信息。

外購商譽的確認問題

一般認為，在企業(yè)購并當中，當收購企業(yè)以超過被收購企業(yè)的凈資產(chǎn)公允市價的價款購入被收購企業(yè)時，超過公允市價的這部分價款被認為是被收購企業(yè)的商譽。然而，如果對購并企業(yè)的購并動機進行分析，就會得出一些不同的結(jié)論。一般企業(yè)購并的主要目的：快速進入某一行業(yè)；擴大生產(chǎn)規(guī)模，形成規(guī)模效應；獲得被購買企業(yè)的生產(chǎn)技術和專營特權；分享被購買企業(yè)的商譽；獲取被購買企業(yè)的某項特殊資產(chǎn)，如特別的地理位置等；實行生產(chǎn)一體化。因此，購并企業(yè)之所以愿意支付比被購并企業(yè)凈資產(chǎn)公允市價更多的價格，并不一定是因為被收購企業(yè)有較高的商譽，而是因為購并企業(yè)本身的特殊需要不能在別的投資中得到滿足，或短期內(nèi)無法滿足。而市場的價值在很大程度上取決于供求關系，你有急需，對方就會出高價。這樣，就不能說購并企業(yè)所支付超過被購并企業(yè)凈資產(chǎn)公允市價的價款，就必然是用于支付被購并企業(yè)的商譽。事實上，在實務中確有很多經(jīng)營不善甚至惡化的企業(yè)，在被購并時也能以高于其凈資產(chǎn)公允市價的價格出售，其實這些企業(yè)根本不存在商譽。而購并企業(yè)之所以愿意出較高的價格來購買這樣的企業(yè)，其目的也不是購買企業(yè)確實獲得了商譽價值，而僅僅是為了滿足其特定的購并要求。有鑒于此，我們認為，購并企業(yè)在購并被購并企業(yè)時所支付的超過被購并企業(yè)凈資產(chǎn)公允市價部分的價款，應作為遞延資產(chǎn)處理，而不應確認為商譽，其理由可從以下幾個方面來闡明：

1.購并企業(yè)購并被購并企業(yè)，相當于委托被購并企業(yè)代其開辦一家企業(yè)，因而不僅需要按市價購買各項資產(chǎn)，且需為新開辦企業(yè)達到現(xiàn)行運行狀態(tài)支付開辦運行費，因此，超過凈資產(chǎn)公允市價部分價款可視同購并企業(yè)要開辦一家象被購并企業(yè)那樣規(guī)模的企業(yè)所要支付的開辦費。

將購并企業(yè)所支付的超過凈資產(chǎn)公允市價的價款，作為購并商譽處理，在實踐中理論依據(jù)不足。如前所述，被購并企業(yè)不一定有較高的商譽；即使被購并企業(yè)有較高的商譽，而購并企業(yè)確實也為獲取商譽而購并被購并企業(yè)，將這部分超公允市價付款作為遞延資產(chǎn)也完全講得通。因為，購并企業(yè)為了得到新購并來的企業(yè)達到目前擁有較高商譽的狀態(tài)，情愿支付較高的開辦費。

即使被購并企業(yè)確有商譽，購并企業(yè)將這部分超公允市價付款作為商譽入帳，在實踐中也有值得商榷的地方。首先，將其作為商譽違反會計核算的一致性原則，因為在購并以后，被購并企業(yè)與購并企業(yè)已融為一體，如果只在帳面上確認被購并企業(yè)的那一部分商譽，不確認購并企業(yè)本身的商譽，顯然造成會計處理方法的不一致。其次，將其作為商譽入帳后，在企業(yè)報表上反映的只是被購并企業(yè)那一小部分的商譽，而購并企業(yè)本身的商譽可能要大得多，但由于是自創(chuàng)商譽一般不予入帳，而給報表使用者的印象卻是整個企業(yè)的商譽價值，顯然這樣會引起誤導。

三、商譽攤銷問題的研究

不管是自創(chuàng)商譽還是外購商譽，在帳面上確認后，就要考慮其攤銷問題。這又是目前會計理論界爭執(zhí)不下的問題。主張不攤銷的學者認為，只要企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況還相當好，就不應攤銷商譽。其理由是：

1.如按期攤銷商譽，則企業(yè)的帳面商譽價值越來越低，而與此同時，企業(yè)的經(jīng)營卻可能越來越好，企業(yè)的實際價值也越來越大，這就使得會計揭示的信息與實際不相符合。

如按期攤銷商譽，那么當商譽攤銷完畢后，如何解釋帳面上商譽已消失而實際上企業(yè)的商譽卻可能比以往更高呢？

如按期攤銷商譽，那么，當商譽攤銷完畢后，是否應重新將企業(yè)擁有的商譽計價入帳？如不計價入帳，顯然與會計的一貫性原則不符；如計入帳戶，則使得以前的商譽攤銷工作毫無意義。

主張商譽應攤銷的學者則認為商譽應該合理攤銷，理由是：

1.由于企業(yè)的發(fā)展不可能永遠輝煌，加上科學技術的進步和同行業(yè)的競爭，使得企業(yè)商譽不可能永遠存在。因此，企業(yè)的商譽應合理攤銷。

對外購商譽而言，企業(yè)為外購商譽支付了代價。因此按照配比原則，應在以后的受益期內(nèi)將商譽成本合理分配，以與其收益相配比。

應該說這兩種方法都有一定的道理，其爭論的根源在于商譽對企業(yè)未來收益影響的不確定性，這使得兩種觀點的前提均有成立的可能：企業(yè)商譽可能喪失，不再產(chǎn)生效益；商譽也可能更高，給企業(yè)帶來更多效益。所以說，把商譽作為一項資產(chǎn)入帳，會給企業(yè)的會計處理和會計形勢的揭示帶來困惑。

即使企業(yè)確定商譽應予攤銷，如何確定攤銷方法也存在問題。因為商譽不象固定資產(chǎn)和一般無形資產(chǎn)，它與未來收入的關系無章可循，因而無法按配比原則合理攤銷。不論采用何種方法，都有武斷攤銷之嫌。在這種情況下，最折衷的辦法，也許只有直線攤銷法了。即使如此，如何合理確定攤銷期限又是一個難題：確定商譽的未來受益期實在太難。為此，美國財務會計準則委員會只規(guī)定了商譽攤銷期的上限棗攤銷期不多于四十年；而我國會計準則規(guī)定商譽應在不低于十年的期限內(nèi)合理攤銷。但不管規(guī)定多少年，都有給人