環(huán)境會(huì)計(jì)初探

環(huán)境會(huì)計(jì)初探

環(huán)境會(huì)計(jì)是２０世紀(jì)９０年代以來(lái)受綠色理念的影響、在西方會(huì)計(jì)界興起的新興會(huì)計(jì)。目前，美國(guó)、挪威、日本等發(fā)達(dá)國(guó)家已在環(huán)境會(huì)計(jì)的理論研究與實(shí)務(wù)應(yīng)用方面取得較大進(jìn)展，對(duì)外編報(bào)環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告已成為企業(yè)一種時(shí)尚。聯(lián)合國(guó)也于１９９９年研討并通過(guò)了《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)公告》，初步形成了較為系統(tǒng)的國(guó)際環(huán)境會(huì)計(jì)與報(bào)告指南，旨在倡導(dǎo)各國(guó)推行環(huán)境會(huì)計(jì)，以保護(hù)和改善生態(tài)環(huán)境，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。相比之下，我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的理論研究滯后，實(shí)務(wù)應(yīng)用更是進(jìn)展緩慢，這就需要找出其中存在的問(wèn)題，積極采取有效措施。

一、環(huán)境會(huì)計(jì)產(chǎn)生的背景與動(dòng)因

二戰(zhàn)之后，西方國(guó)家為盡快重建經(jīng)濟(jì)、實(shí)現(xiàn)工業(yè)化，一味片面追求高速的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，大力推崇“煙囪產(chǎn)業(yè)”。盡管工業(yè)化取得了明顯的成效，但也付出了慘重的代價(jià)：人口的劇增與自然資源的過(guò)度消耗，造成了能源緊張、自然災(zāi)害頻繁發(fā)生、環(huán)境污染日趨嚴(yán)重等惡果。在這一背景下，人們對(duì)傳統(tǒng)的發(fā)展模式產(chǎn)生了疑慮，一些有識(shí)之士開(kāi)始反思經(jīng)濟(jì)發(fā)展與資源環(huán)境的關(guān)系，努力探尋一種新的發(fā)展模式，最終孕育出了可持續(xù)發(fā)展思想及其相關(guān)戰(zhàn)略。歷經(jīng)聯(lián)合國(guó)人類環(huán)境會(huì)議、布氏報(bào)告、聯(lián)合國(guó)環(huán)境與發(fā)展大會(huì)等極富歷史意義的事件的推動(dòng)，可持續(xù)發(fā)展觀被世人認(rèn)同，其實(shí)踐活動(dòng)也開(kāi)始在全球范圍內(nèi)快速展開(kāi)。

可持續(xù)發(fā)展是“既滿足當(dāng)代人的需求，又不對(duì)后代人滿足其自身需求的能力構(gòu)成危害的發(fā)展”。從經(jīng)濟(jì)含義上看，可持續(xù)發(fā)展的核心不是片面的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，而是全面的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，即“在不降低環(huán)境質(zhì)量和不破壞世界自然資源基礎(chǔ)上的經(jīng)濟(jì)發(fā)展”?；诳沙掷m(xù)發(fā)展觀，作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)下的企業(yè)，以自然環(huán)境和自然資源為主要內(nèi)容的生態(tài)環(huán)境就是其生存與發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)和基本條件。因此，企業(yè)進(jìn)行系統(tǒng)化的綠色生產(chǎn)、綠色經(jīng)營(yíng)、綠色物流管理等“綠色革命”，成為企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中生存與發(fā)展的必要措施。為反映和監(jiān)督企業(yè)的綠色生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理信息特別是其價(jià)值信息，從而為政府、投資者、債權(quán)人等會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用的信息，環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。

二、我國(guó)實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)的意義

１．實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)是可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略在微觀層面的重要組成部分。２０世紀(jì)９０年代以來(lái)，可持續(xù)發(fā)展的研究與實(shí)施偏重于國(guó)家、地區(qū)等宏觀與中觀層面，對(duì)微觀層面的企業(yè)有所忽視。企業(yè)是實(shí)施可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)、關(guān)鍵的行為主體。在人們追求可持續(xù)發(fā)展的今天，企業(yè)不僅僅是謀取經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，而是謀取經(jīng)濟(jì)、生態(tài)與社會(huì)效益的量與質(zhì)的協(xié)調(diào)化，追求自身與整個(gè)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的復(fù)合系統(tǒng)。這就要求，將綠色理念注入企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理系統(tǒng)，在企業(yè)管理系統(tǒng)中居于中心地位的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，對(duì)企業(yè)進(jìn)行綠色生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的過(guò)程和結(jié)果予以反映和監(jiān)督至關(guān)重要，環(huán)境會(huì)計(jì)就是為適應(yīng)這一需求而產(chǎn)生并發(fā)展起來(lái)的會(huì)計(jì)子系統(tǒng)。只有通過(guò)環(huán)境會(huì)計(jì)如實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)、生態(tài)與社會(huì)效益的取得情況，以及經(jīng)濟(jì)、生態(tài)與社會(huì)責(zé)任的履行情況，才能向政府、投資者、債權(quán)人、企業(yè)內(nèi)部管理層以及社會(huì)公眾提供決策有用的信息，幫助他們進(jìn)行理性的權(quán)衡與決策，從而實(shí)現(xiàn)微觀、中觀與宏觀層面的可持續(xù)發(fā)展。

２．實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)是企業(yè)參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的必要條件。企業(yè)是經(jīng)濟(jì)、生態(tài)和社會(huì)的重要影響者，理應(yīng)響應(yīng)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。更重要的現(xiàn)實(shí)是，在綠色消費(fèi)日益盛行和各國(guó)環(huán)保法規(guī)日趨嚴(yán)格的情況下，注重可持續(xù)發(fā)展已成為企業(yè)參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、實(shí)現(xiàn)自我價(jià)值最大化的必要條件。因此，調(diào)整發(fā)展戰(zhàn)略，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與管理決策中注入綠色理念，建立適合企業(yè)自身的綠色生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理系統(tǒng)就是必然選擇。綠色生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理系統(tǒng)主要由綠色融資、綠色投資、綠色信貸、綠色設(shè)計(jì)、“清潔生產(chǎn)”與“零排放”、綠色采購(gòu)、綠色營(yíng)銷、綠色教育、綠色管理、綠色會(huì)計(jì)等子系統(tǒng)構(gòu)成。其中，環(huán)境會(huì)計(jì)是企業(yè)綠色生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理系統(tǒng)中的環(huán)境財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)信息子系統(tǒng)。其目標(biāo)與職能在于，真實(shí)公允地向政府、投資者、債權(quán)人等企業(yè)利害關(guān)系人，反映和監(jiān)督企業(yè)在綠色生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中產(chǎn)生的影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量的信息，如環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境收益等。這樣就可較好地解決企業(yè)外部人與內(nèi)部人在企業(yè)的生態(tài)環(huán)境等方面存在的信息不對(duì)稱問(wèn)題，從而有利于企業(yè)外部人進(jìn)行合理的投資、信貸、制定環(huán)境法規(guī)等決策，引導(dǎo)資源在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的有效配置，也有利于企業(yè)內(nèi)部管理層加強(qiáng)生態(tài)環(huán)境建設(shè)與管理，降低市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。

３．實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)是正確計(jì)算“綠色ＧＤＰ”的基礎(chǔ)。國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值作為政府對(duì)本國(guó)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行進(jìn)行宏觀計(jì)量與診斷的重要指標(biāo)，是衡量一國(guó)經(jīng)濟(jì)、生態(tài)與社會(huì)進(jìn)步狀況的最重要的標(biāo)準(zhǔn)。隨著各國(guó)對(duì)可持續(xù)發(fā)展認(rèn)識(shí)的深入，傳統(tǒng)ＧＤＰ已暴露出諸多缺陷，如它未考慮經(jīng)濟(jì)過(guò)快發(fā)展而導(dǎo)致資源枯竭、環(huán)境污染等問(wèn)題?？梢?jiàn)，傳統(tǒng)ＧＤＰ已不能真實(shí)地反映全球、國(guó)家或區(qū)域的發(fā)展情況，需要科學(xué)、合理地修正。普遍認(rèn)為，應(yīng)從傳統(tǒng)ＧＤＰ中扣除不是真實(shí)財(cái)富積累的虛假部分，才是科學(xué)、可行的“真實(shí)ＧＤＰ”，即“綠色ＧＤＰ”。中國(guó)科學(xué)院可持續(xù)發(fā)展研究組的研究成果表明，綠色ＧＤＰ＝傳統(tǒng)ＧＤＰ－自然部分的虛數(shù)－人文部分的虛數(shù)。

近２０年來(lái)，我國(guó)是世界上經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)最快、國(guó)內(nèi)儲(chǔ)蓄率水平最高的國(guó)家之一。但通過(guò)多年計(jì)算的平均值顯示，我國(guó)的ＧＤＰ中至少有１８％是依靠資源和生態(tài)環(huán)境的“透支”取得的，并且這種代價(jià)至今仍存在于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展之中?？梢?jiàn)，采用“綠色ＧＤＰ”能真實(shí)反映我國(guó)國(guó)民財(cái)富的量與質(zhì)，是據(jù)以采取措施防止資源過(guò)度消耗與生態(tài)環(huán)境惡化的迫切要求。國(guó)家在制定能源價(jià)格、資源價(jià)格、環(huán)境價(jià)格、生態(tài)補(bǔ)償規(guī)則、企業(yè)成本核算、綠色稅費(fèi)額度、世貿(mào)綠色仲裁等宏觀調(diào)控制度的過(guò)程中，通過(guò)環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)微觀層面的企業(yè)的執(zhí)行情況進(jìn)行科學(xué)的核算、監(jiān)督與反饋，從而為“綠色ＧＤＰ”的正確計(jì)算提供真實(shí)的數(shù)據(jù)與信息，是一個(gè)不可缺少的基礎(chǔ)。

４．實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)是深化可持續(xù)發(fā)展觀與保護(hù)生態(tài)環(huán)境的教育活動(dòng)。實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)是一項(xiàng)特殊的深化可持續(xù)發(fā)展觀與保護(hù)生態(tài)環(huán)境的教育活動(dòng)。這取決于環(huán)境會(huì)計(jì)的幾個(gè)主要特征：①具有眾多的信息使用者。根據(jù)環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)特別是上市公司應(yīng)向政府以及現(xiàn)有的和潛在的投資者、債權(quán)人、中間商、供應(yīng)商、社會(huì)公眾等提供對(duì)決策有用的環(huán)境財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)信息。這就保證了環(huán)境會(huì)計(jì)具有十分廣泛的教育面。②定期提供環(huán)境財(cái)務(wù)報(bào)告。按照規(guī)定或慣例，企業(yè)應(yīng)按年度和中期提供反映本企業(yè)環(huán)境與資源情況的全面、重要的信息。這樣能保證環(huán)境會(huì)計(jì)既有持續(xù)而經(jīng)常的教育時(shí)間，又有充分而重要的信息量。③完整地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)、生態(tài)和社會(huì)效益及其相互聯(lián)系。環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)告、人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告等一并提供，便于信息使用者完整地了解企業(yè)的經(jīng)濟(jì)、生態(tài)、社會(huì)三大效益情況及其相互聯(lián)系，為其理性決策提供依據(jù)。

三、我國(guó)實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)策

１．以可持續(xù)發(fā)展觀作為環(huán)境會(huì)計(jì)的指導(dǎo)思想。近幾年來(lái)，盡管我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)制度的建設(shè)已取得初步成效，企業(yè)對(duì)環(huán)境保護(hù)也有一定程度的重視，但尚未走出長(zhǎng)期以來(lái)人們固守的視企業(yè)為“經(jīng)濟(jì)人”或“新經(jīng)濟(jì)人”的認(rèn)識(shí)和實(shí)踐誤區(qū)，并未形成現(xiàn)代企業(yè)是“社會(huì)生態(tài)經(jīng)濟(jì)人”的可持續(xù)發(fā)展觀。在這一背景下，我國(guó)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究還僅限于在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上的局部創(chuàng)新，尚未系統(tǒng)地從經(jīng)濟(jì)、生態(tài)與社會(huì)的協(xié)調(diào)發(fā)展中，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行實(shí)證性、規(guī)范性的深入研究與可操作性實(shí)踐。因此，應(yīng)以可持續(xù)發(fā)展觀為指導(dǎo)思想，將現(xiàn)代企業(yè)定位為“社會(huì)生態(tài)經(jīng)濟(jì)人”；將研究視角從單一的會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域轉(zhuǎn)移到環(huán)境學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)有機(jī)結(jié)合的研究與應(yīng)用上來(lái)；將微觀層面的企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)與宏觀層面的“綠色ＧＤＰ”有機(jī)統(tǒng)一起來(lái)，形成前者為后者提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)、后者為前者提供指導(dǎo)原則的互動(dòng)機(jī)制。

２．加強(qiáng)環(huán)境、資源、生態(tài)經(jīng)濟(jì)與會(huì)計(jì)等多方面理論研究的合作。我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)尚未取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展的一個(gè)重要原因是，環(huán)境會(huì)計(jì)作為一門邊緣學(xué)科，卻十分缺乏環(huán)境經(jīng)濟(jì)、資源經(jīng)濟(jì)、生態(tài)經(jīng)濟(jì)等學(xué)科的基礎(chǔ)理論支持。例如，環(huán)境會(huì)計(jì)將環(huán)境定義為“我們周圍的自然物質(zhì)存在，包括空氣、水、陸地、植物、動(dòng)物和非再生資源”，并未對(duì)環(huán)境作具體的分類與特征描述，對(duì)微觀層面的企業(yè)而言，其過(guò)于抽象、難以理解和應(yīng)用。再如，對(duì)于環(huán)境資源的計(jì)量，是統(tǒng)一采用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的貨幣計(jì)量還是采用貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量相結(jié)合，尚無(wú)定論；在貨幣計(jì)量方法上，將一些環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)中適用于流域治理的評(píng)估指標(biāo)與測(cè)定模型照搬到企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)中使用，缺乏科學(xué)依據(jù)；基礎(chǔ)理論支持的缺乏，不能保證我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系的科學(xué)構(gòu)建與研究方向的正確。因此，必須要有生態(tài)環(huán)境學(xué)家、環(huán)境資源評(píng)估師、生態(tài)工程師與會(huì)計(jì)學(xué)家的對(duì)話與合作，廣大環(huán)境、生態(tài)、資源工作者與會(huì)計(jì)工作者的交流與協(xié)作，才能保證我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)有一套科學(xué)的概念體系和綜合反映經(jīng)濟(jì)、生態(tài)與社會(huì)效益的計(jì)量支持系統(tǒng)，促進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)取得質(zhì)的突破。此外，加強(qiáng)國(guó)際合作，借鑒國(guó)外成功經(jīng)驗(yàn)，對(duì)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展也是十分重要的。

３．建立健全環(huán)境法規(guī)保障體系和綠色技術(shù)支持系統(tǒng)。國(guó)外成功經(jīng)驗(yàn)表明，政府在環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展中起著重要的推動(dòng)作用。我國(guó)在這方面有些滯后，應(yīng)盡快加強(qiáng)環(huán)境法規(guī)保障體系與綠色技術(shù)支持系統(tǒng)的建設(shè)。其主要措施有：①加強(qiáng)環(huán)境資源的立法與執(zhí)法，明晰環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)。長(zhǎng)期以來(lái)，忽視環(huán)境資源的價(jià)值和環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)模糊是造成我國(guó)環(huán)境污染十分嚴(yán)重的制度根源。推行污染許可證制度與收取排污費(fèi)制度等是其有效措施。②建立全國(guó)財(cái)政補(bǔ)償體系和財(cái)政轉(zhuǎn)移支付體系，作為環(huán)境會(huì)計(jì)運(yùn)行的資金支持系統(tǒng)。其資金來(lái)源主要包括對(duì)生態(tài)資源的直接耗費(fèi)者征收的生態(tài)資源耗用稅和對(duì)生態(tài)資源受益者收取的生態(tài)資源維護(hù)費(fèi)等。③制定環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度。目前，我國(guó)不少企業(yè)已自愿開(kāi)展環(huán)境會(huì)計(jì)工作，但其操作不規(guī)范、指標(biāo)不統(tǒng)一，并且一些環(huán)保法規(guī)在環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中不具有可操作性，這就要求大力開(kāi)展環(huán)境會(huì)計(jì)規(guī)范化的試點(diǎn)工作，逐步積累成功經(jīng)驗(yàn)，制定高質(zhì)量的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度。④加強(qiáng)環(huán)境資源的保護(hù)、監(jiān)測(cè)和計(jì)量技術(shù)的研發(fā)與推廣。對(duì)環(huán)境資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值進(jìn)行可靠計(jì)量是當(dāng)前環(huán)境會(huì)計(jì)面臨的難題，尤其是有相當(dāng)部分的生態(tài)環(huán)境因子為非市場(chǎng)物品，不能以市場(chǎng)價(jià)格測(cè)算其價(jià)值，計(jì)量難度大。因此，由生態(tài)環(huán)境資源評(píng)估單位牽頭，積極開(kāi)展環(huán)境資源的監(jiān)測(cè)、評(píng)價(jià)與計(jì)量技術(shù)的研發(fā)與應(yīng)用，是解決環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量難題的關(guān)鍵。

４．以多渠道、多形式開(kāi)展綠色教育。環(huán)境會(huì)計(jì)問(wèn)題不僅是一個(gè)會(huì)計(jì)問(wèn)題，更是一個(gè)可持續(xù)發(fā)展問(wèn)題。要