淺析非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理-1

淺析非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理【摘要】本文著重將原準(zhǔn)則與新準(zhǔn)則在對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理的方法上存在的主要差異進(jìn)行分析比較，以幫助會(huì)計(jì)人員進(jìn)一步理解和運(yùn)用新準(zhǔn)則。

關(guān)于企業(yè)之間非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部曾于1999年6月第一次制定頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》，2001年1月進(jìn)行了第一次修訂。為了進(jìn)一步規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，2006年2月進(jìn)行了第二次修訂，并更名為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》。

一、非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定

非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。原準(zhǔn)則和新準(zhǔn)則未對(duì)“補(bǔ)價(jià)”下定義，只是在對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換下定義時(shí)，解釋了一句“該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)”，所以“補(bǔ)價(jià)”的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵應(yīng)是貨幣性資產(chǎn)。企業(yè)之間進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換，形成“補(bǔ)價(jià)”的基礎(chǔ)應(yīng)是雙方資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。在非貨幣性資產(chǎn)交換中，不管雙方資產(chǎn)的賬面價(jià)值如何，只有在雙方資產(chǎn)的公允價(jià)值不相等的情況下，才會(huì)有支付“補(bǔ)價(jià)”和收到“補(bǔ)價(jià)”的可能。因此，筆者認(rèn)為可將“補(bǔ)價(jià)”定義為：在非貨幣性資產(chǎn)交換中，由于雙方所交換資產(chǎn)的公允價(jià)值存在差額時(shí)，一方支付給另一方的貨幣性資產(chǎn)。

涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換是屬于貨幣性資產(chǎn)交換還是屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，通常要看“補(bǔ)價(jià)”占整個(gè)交換金額的比例。我國準(zhǔn)則規(guī)定以25％為參考比例。其計(jì)算公式為：

原準(zhǔn)則規(guī)定：

收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：收到的補(bǔ)價(jià)／換出資產(chǎn)公允價(jià)值≤25％

支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：支付的補(bǔ)價(jià)／≤25％

上述比例如果超過25％，則應(yīng)作為貨幣性交易處理。

新準(zhǔn)則規(guī)定：

收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：收到的補(bǔ)價(jià)／換出資產(chǎn)公允價(jià)值＜25％

支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：支付的補(bǔ)價(jià)／＜25％

上述比例如果超過25％的，視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)，適用其他相關(guān)準(zhǔn)則。

二、換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的計(jì)量

原準(zhǔn)則規(guī)定：

按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

新準(zhǔn)則規(guī)定：

既可以按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，也可以按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。但新準(zhǔn)則對(duì)于以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)為標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量換入資產(chǎn)的成本規(guī)定了相當(dāng)嚴(yán)格的條件。即：

非貨幣性資產(chǎn)交換中，以換出資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)成本，須同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件：

該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)

所謂具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，是指滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換：

1.換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。

在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量

換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠確定的，非貨幣性資產(chǎn)交換才能以公允價(jià)值計(jì)量，確認(rèn)產(chǎn)生的損益。

1.換入或換出資產(chǎn)存在活躍市場的，表明該資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)市場價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值。換入或換出資產(chǎn)本身不存在活躍市場、但類似資產(chǎn)存在活躍市場的，表明該資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的類似資產(chǎn)市場價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值。換入或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定公允價(jià)值。

三、換出資產(chǎn)損益的確認(rèn)方式

原準(zhǔn)則規(guī)定：

對(duì)于不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易不確認(rèn)損益。對(duì)于涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易，收到補(bǔ)價(jià)方確認(rèn)損益，但也僅以收到的補(bǔ)價(jià)所含的損益為限。

新準(zhǔn)則規(guī)定：

不核算收到補(bǔ)價(jià)所含損益的確認(rèn)，而是確認(rèn)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

如果以公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，不論是否涉及補(bǔ)價(jià)，都要將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

若換出的是存貨資產(chǎn)，其差額計(jì)入營業(yè)損益；

若換出的是固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，其差額計(jì)入營業(yè)外收支；

若換出的是長期股權(quán)投資，其差額計(jì)入投資收益。

如果以賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，則不確認(rèn)交換損益。

四、非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

不涉及補(bǔ)價(jià)情況下的會(huì)計(jì)處理

原準(zhǔn)則規(guī)定：

在非貨幣性交易情況下，無論是一項(xiàng)資產(chǎn)換入一項(xiàng)資產(chǎn)，或者一項(xiàng)資產(chǎn)同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)；或者同時(shí)以多項(xiàng)資產(chǎn)換入一項(xiàng)資產(chǎn)；或者以多項(xiàng)資產(chǎn)換入多項(xiàng)資產(chǎn)，其取得的資產(chǎn)的入賬價(jià)值，如果不涉及補(bǔ)價(jià)的，通常情況下根據(jù)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不確認(rèn)交易損益。

若換入的資產(chǎn)為存貨的，按上述規(guī)定確定的入賬價(jià)值，還應(yīng)減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

新準(zhǔn)則規(guī)定：

若以公允價(jià)值計(jì)價(jià)：

換入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

若以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)：

換入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

不確認(rèn)交易損益。

若換入的資產(chǎn)為存貨的，按上述規(guī)定確定的入賬價(jià)值，還應(yīng)減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

【例1】甲乙公司不具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系，甲公司以其不需用的電子設(shè)備與乙公司作為固定資產(chǎn)的貨運(yùn)汽車交換。甲公司換出設(shè)備的賬面原值為480萬元，已提折舊80萬元，公允價(jià)值440萬元。為此項(xiàng)交換，甲公司以銀行存款支付了設(shè)備清理費(fèi)用5萬元；乙公司換出的貨運(yùn)汽車賬面原值為560萬元，已提折舊為120萬元，公允價(jià)值為440萬元。假設(shè)甲公司換入的貨運(yùn)汽車作為固定資產(chǎn)使用，且沒有對(duì)換出的電子設(shè)備計(jì)提減值準(zhǔn)備。

甲公司的會(huì)計(jì)處理：

將電子設(shè)備轉(zhuǎn)入清理：

借：固定資產(chǎn)清理4000000

累計(jì)折舊800000

貸：固定資產(chǎn)4800000

支付清理費(fèi)用時(shí)：

借：固定資產(chǎn)清理50000

貸：銀行存款50000

換入貨運(yùn)汽車的入賬價(jià)值＝445萬元

借：固定資產(chǎn)——貨運(yùn)汽車4450000

貸：固定資產(chǎn)清理4450000

結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額：

借：固定資產(chǎn)清理400000

貸：營業(yè)外收入——非貨幣性資產(chǎn)交換收益400000

或?qū)⑸鲜龊秃喜⒕幹葡铝袝?huì)計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn)——貨運(yùn)汽車4450000

貸：固定資產(chǎn)清理4050000

營業(yè)外收入——非貨幣性資產(chǎn)交換收益400000

涉及補(bǔ)價(jià)情況下的會(huì)計(jì)處理

非貨幣性資產(chǎn)交換中如果發(fā)生補(bǔ)價(jià)，交易雙方中，必然是一方支付補(bǔ)價(jià)，另一方收到補(bǔ)價(jià)，支付補(bǔ)價(jià)方和收到補(bǔ)價(jià)方的會(huì)計(jì)處理不盡相同。

1.支付補(bǔ)價(jià)方

原準(zhǔn)則規(guī)定：

換入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)＋支付的補(bǔ)價(jià)

不確認(rèn)交易損益。

新準(zhǔn)則規(guī)定：

若以公允價(jià)值計(jì)價(jià)：

換入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)＋支付的補(bǔ)價(jià)

應(yīng)確認(rèn)的交易損益＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值－換出資產(chǎn)賬面價(jià)值

若以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)：

換入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)＋支付的補(bǔ)價(jià)

不確認(rèn)交易損益。收到補(bǔ)價(jià)方

原準(zhǔn)則規(guī)定：

換入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)－收到的補(bǔ)價(jià)±確認(rèn)的損益

應(yīng)確認(rèn)的損益=補(bǔ)價(jià)-×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-×應(yīng)交的稅金及教育費(fèi)附加

用上述公式計(jì)算出的金額為正數(shù)，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收入，計(jì)入“營業(yè)外收入——非貨幣性交易收益”科目；如果計(jì)算出的金額為負(fù)數(shù)，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損失，計(jì)入“營業(yè)外支出——非貨幣性交易損失”科目。

新準(zhǔn)則規(guī)定：

若以公允價(jià)值計(jì)價(jià)：

換入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)－收到的補(bǔ)價(jià)

應(yīng)確認(rèn)的交易損益＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值－換出資產(chǎn)賬面價(jià)值

若以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)：

換入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)－收到的補(bǔ)價(jià)

不確認(rèn)交易損益。

【例2】甲乙公司不具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系，甲公司以某土地使用權(quán)與乙公司的辦公樓交換。甲公司換出土地使用權(quán)的賬面余額為760萬元，累計(jì)攤銷100萬元，公允價(jià)值720萬元；乙公司換出辦公樓賬面原值為900萬元，累計(jì)折舊為160萬元，公允價(jià)值為740萬元，甲公司另支付補(bǔ)價(jià)款20萬元給乙公司。假設(shè)甲公司換入的辦公樓作為固定資產(chǎn)使用，且沒有對(duì)換出的土地使用權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

甲公司的會(huì)計(jì)處理：

第一步，判斷該項(xiàng)交換是否為非貨幣資產(chǎn)交換：

支付的補(bǔ)價(jià)／×100％

＝20／×100％

＝％＜25％

第二步，計(jì)算換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值：

換入辦公樓的入賬價(jià)值＝720＋20＝740

第三步，計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的損益：

應(yīng)確認(rèn)的損益＝720－＝60

第四步，會(huì)計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn)——辦公樓7400000

累計(jì)攤銷1000000

貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)7600000

銀行存款200000

營業(yè)外收入——非貨幣性資產(chǎn)交換收益600000

乙公司的會(huì)計(jì)處理：

第一步，判斷該項(xiàng)交換是否為非貨幣資產(chǎn)交換：

支付的補(bǔ)價(jià)／換出資產(chǎn)公允價(jià)值×100％

＝20／740×100％

＝％＜25％

第二步，計(jì)算換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值：

換入土地使用權(quán)的入賬價(jià)值＝740－20＝720

第三步，計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的損益：

應(yīng)確認(rèn)的損益＝740-＝0

第四步，會(huì)計(jì)分錄：

將辦公樓轉(zhuǎn)入清理：

借：固定資產(chǎn)清理7400000

累計(jì)折舊1600000

貸：固定資產(chǎn)9000000

收到補(bǔ)價(jià)時(shí)：

借：銀行存款200000

貸：固定資產(chǎn)清理200000

將換入土地使用權(quán)入賬

借：無形資產(chǎn)7200000

貸：固定資產(chǎn)清理7200000

同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的處理

原準(zhǔn)則與新準(zhǔn)則對(duì)換入多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)入賬價(jià)值的分配原則一致，但分配基礎(chǔ)有區(qū)別。

原準(zhǔn)則規(guī)定：

先確定換入資產(chǎn)總的入賬價(jià)值，再按換入各資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入公允價(jià)值總額的比