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新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)無形資產(chǎn)攤銷方式的選擇
一、新舊準(zhǔn)則關(guān)于無形資產(chǎn)攤銷的比較
無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)而出租給他人或?yàn)楣芾砟康亩钟械臎]有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。它們通常為企業(yè)擁有的一種法定權(quán)、優(yōu)先權(quán)或企業(yè)所具有的高于一般水平的獲利能力,如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等,都屬于無形資產(chǎn)。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,無形資產(chǎn)尤其是知識(shí)類無形資產(chǎn)在企業(yè)總資產(chǎn)中所占比重越來越大。2006年開始實(shí)行的新《公司法》規(guī)定:“全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責(zé)任公司注冊(cè)資本的30%.”這表明,無形資產(chǎn)出資比例最高可達(dá)70%.無形資產(chǎn)新準(zhǔn)則適應(yīng)了這些形勢(shì)的變化,它關(guān)于無形資產(chǎn)范圍的界定、賬務(wù)處理等方面規(guī)定的更加明確,在無形資產(chǎn)攤銷方法的選擇上,不再將無形資產(chǎn)統(tǒng)一使用年限內(nèi)平均攤銷,而是考慮了企業(yè)預(yù)期消耗該項(xiàng)無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益的方式。此外,新準(zhǔn)則更加關(guān)注無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式,這使得提供的會(huì)計(jì)信息更加客觀真實(shí)。攤銷期限的比較。2001年的舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)日起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷,計(jì)入當(dāng)期損益。如預(yù)計(jì)使用年限超過了相關(guān)合同規(guī)定的收益年限或法律規(guī)定的有限年限,該無形資產(chǎn)攤銷期限按如下原則確定:第一,合同規(guī)定收益年限但法律沒有規(guī)定有效年限的,攤銷年限不應(yīng)超過合同規(guī)定的收益年限;第二,合同沒有規(guī)定收益年限但法律規(guī)定有效年限的,攤銷年限不應(yīng)超過法律規(guī)定的有效年限;第三,合同規(guī)定了收益年限,法律也規(guī)定了有效年限的,攤銷年限不應(yīng)超過收益年限和有效年限兩者之中較短者;第四,如果合同沒有規(guī)定收益年限,法律也沒有規(guī)定有效年限的,攤銷年限不應(yīng)超過10年。這遵循了謹(jǐn)慎性原則,但也限制了無形資產(chǎn)的穩(wěn)定性。這些規(guī)定過于籠統(tǒng),難以適應(yīng)無形資產(chǎn)日益復(fù)雜的現(xiàn)狀。
2006年的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。對(duì)于不同性質(zhì)的無形資產(chǎn)的攤銷方法做出了不同的規(guī)定:第一,使用壽命有限的無形資產(chǎn),其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè)攤銷無形資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起,至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法,應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的,應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。第二,使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的,應(yīng)當(dāng)估計(jì)其使用壽命,并按本準(zhǔn)則規(guī)定處理。
2.攤銷方法的比較。2001年的舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定是直線平均法,按照無形資產(chǎn)的價(jià)值在一定期限內(nèi)平均攤銷,攤銷期為合同與法律規(guī)定的最低期限,合同與法律無規(guī)定的不超過10年。它對(duì)所有的無形資產(chǎn)根據(jù)使用時(shí)間平均攤銷,沒有考慮不同無形資產(chǎn)的時(shí)間價(jià)值。
2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒國(guó)外對(duì)攤銷方法,對(duì)采用直線法攤銷也沒有實(shí)行“一刀切”,而是提出“應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式”,更具可行性。準(zhǔn)則通過將無形資產(chǎn)區(qū)分為使用壽命有限和使用壽命無限的無形資產(chǎn)劃分,使攤銷的對(duì)象更明確。新準(zhǔn)則對(duì)無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的,應(yīng)當(dāng)采用直線攤銷法。
二、無形資產(chǎn)不同攤銷方法對(duì)企業(yè)的影響
企業(yè)對(duì)不同資產(chǎn)選用不同的攤銷方法。對(duì)于商標(biāo)權(quán)和商譽(yù),這類資產(chǎn)具有壟斷性和不可替代性,給企業(yè)帶來的收益可能不會(huì)隨其使用年限的延長(zhǎng)而減少,而會(huì)與日俱增,其攤銷應(yīng)從價(jià)值變化的特點(diǎn)來具體分析。對(duì)于專利權(quán)和專有技術(shù),這類無形資產(chǎn)的科技含量均比較高,但隨著科技進(jìn)步的不斷發(fā)展,其更新?lián)Q代的速度也比較快,越是近期開發(fā)的,其作用越大,效益越明顯;而越是臨近后期的,其失效和被淘汰的危險(xiǎn)也越大。因此,這類無形資產(chǎn)宜采用加速攤銷法。直線攤銷法對(duì)企業(yè)的影響。無形資產(chǎn)舊準(zhǔn)則規(guī)定:無形資產(chǎn)的成本應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷,即無形資產(chǎn)的攤銷采用直線法。直線攤銷方法的優(yōu)點(diǎn):便于理解和計(jì)算;無形資產(chǎn)的攤銷額每期都是均等的,對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響是相同的。這種攤銷方法的缺點(diǎn)是:沒有考慮收入和成本配比原則,很多無形資產(chǎn)在剛出現(xiàn)時(shí)給企業(yè)帶來的效益是相對(duì)大的,隨著專有性、獨(dú)占性的削弱,它為企業(yè)帶來的效益相對(duì)減少;技術(shù)的飛速發(fā)展、顧客消費(fèi)的個(gè)性化和經(jīng)濟(jì)全球化使得產(chǎn)品和服務(wù)的生命周期越來越短。當(dāng)無形資產(chǎn)在公司總資產(chǎn)占較小比例,采用攤銷方法的不同對(duì)企業(yè)的影響是有限的,但如今無形資產(chǎn)在公司總資產(chǎn)可能占到較大比例,從價(jià)值角度考慮,隨著時(shí)間的推移和技術(shù)進(jìn)步的加快,無形資產(chǎn)中專利和非專利技術(shù)的價(jià)值貶值風(fēng)險(xiǎn)會(huì)日益增大,企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)中無形資產(chǎn)比例越大企業(yè)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)也越大。因此,對(duì)無形資產(chǎn)的平均攤銷不利于企業(yè)全面揭示無形資產(chǎn)的信息和對(duì)無形資產(chǎn)決策、評(píng)估、分析和考核,它會(huì)加大資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn),對(duì)企業(yè)的生存和發(fā)展帶來較大的負(fù)面影響。
2.加速攤銷法對(duì)企業(yè)的影響。無形資產(chǎn)新準(zhǔn)則規(guī)定:企業(yè)選擇無形資產(chǎn)攤銷方法應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)預(yù)期消耗該項(xiàng)無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益的方式。如果某項(xiàng)無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益前期多、后期少,則該項(xiàng)無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)采用前多后少加速攤銷法;如果某項(xiàng)無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益前期少,后期多,則該項(xiàng)無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)采用前少后多加速攤銷法;如果不能確定或很難確定某項(xiàng)無形資產(chǎn)在不同會(huì)計(jì)期間給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的多少,才采用平均年限攤銷法。很顯然,新準(zhǔn)則把直線攤銷法作為一種不得已才使用的方法。而采取加速攤銷法可以使企業(yè)較快地收回?zé)o形資產(chǎn)的價(jià)值,降低企業(yè)的無形資產(chǎn)貶值風(fēng)險(xiǎn)。加速攤銷一方面使折舊費(fèi)用盡快進(jìn)入成本,分散風(fēng)險(xiǎn),另一方面又使費(fèi)用盡快轉(zhuǎn)化為資產(chǎn),增強(qiáng)了公司抗風(fēng)險(xiǎn)的能力,因而促進(jìn)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制的形成。加速攤銷可以盡快收回資金,使公司有充足的資金購(gòu)置或開發(fā)新技術(shù)、新工藝,加快產(chǎn)品和技術(shù)創(chuàng)新,增強(qiáng)公司發(fā)展的后勁,對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到了促進(jìn)作用。
從資金的靜態(tài)角度來看,采用加速攤銷法在無形資產(chǎn)使用前幾年分?jǐn)偟臄備N額較多,企業(yè)稅金也會(huì)較少,加速攤銷使企業(yè)推遲交納所得稅,相當(dāng)于企業(yè)獲得的一筆無息貸款,如果再把資金的時(shí)間價(jià)值算上,直線法其實(shí)是喪失了一筆變相的無息貸款。從會(huì)計(jì)原則的使用看,由于知識(shí)產(chǎn)權(quán)的專有性,在剛開始幾年為企業(yè)創(chuàng)造的收入也高,負(fù)擔(dān)較多的攤銷也符合收入與支出配比的原則,盡快收回?zé)o形資產(chǎn)價(jià)值也符合會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則。我國(guó)法律規(guī)定,有些知識(shí)產(chǎn)權(quán)的年費(fèi)是隨著時(shí)間推移逐漸增高的,目的就是通過使用成本的增加,促使知識(shí)產(chǎn)權(quán)擁有人放棄自己的專有、獨(dú)占性,推動(dòng)全社會(huì)的技術(shù)進(jìn)步,這也客觀要求企業(yè)盡量在短時(shí)期內(nèi)收回?zé)o形資產(chǎn)的成本。
三、無形資產(chǎn)攤銷方式的選擇與對(duì)策
無形資產(chǎn)攤銷直接影響著企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果,進(jìn)而影響企業(yè)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。為了保證能合理選擇無形資產(chǎn)攤銷方式,企業(yè)應(yīng)從以下方面來考慮對(duì)策。合理劃分無形資產(chǎn)的類別。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)和壽命不確定的無形資產(chǎn)。對(duì)壽命有限的無形資產(chǎn)根據(jù)實(shí)際情況采用不同的攤銷方法。無形資產(chǎn)的內(nèi)容可以根據(jù)價(jià)值變化程度分為容易貶值的無形資產(chǎn)、不易貶值的無形資產(chǎn)、可能升值的無形資產(chǎn)。容易貶值的無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、使用新型權(quán)、工業(yè)品外觀設(shè)計(jì)權(quán)、集成電路布圖設(shè)計(jì)權(quán)、軟件權(quán)、技術(shù)和商業(yè)秘密等;不易貶值的無形資產(chǎn)包括商標(biāo)權(quán)、名稱權(quán)、著作權(quán)、域名權(quán)、特許權(quán)、版權(quán)等;可能升值的無形資產(chǎn)主要有土地使用權(quán)、商譽(yù)等。對(duì)于容易貶值的無形資產(chǎn),一定要根據(jù)實(shí)際特點(diǎn)采用加速攤銷的方法,保證將風(fēng)險(xiǎn)降低到最小程度;對(duì)于不易貶值的無形資產(chǎn),可以根據(jù)實(shí)際情況采用直線攤銷法,保證攤銷的合理性;對(duì)可能升值的無形資產(chǎn),不宜采用攤銷,只需定期評(píng)估它的價(jià)值。
2.合理確定無形資產(chǎn)的攤銷期。無形資產(chǎn)的攤銷期限取決于其受益期,而受益期是在無形資產(chǎn)取得時(shí)預(yù)計(jì)的,帶有很大的主觀性。對(duì)于沒有任何規(guī)定的無形資產(chǎn),其攤銷期限不得超過10年,這對(duì)當(dāng)前無形資產(chǎn)種類日益復(fù)雜、性質(zhì)特點(diǎn)各異的狀況顯然不能完全適用,也無法真實(shí)地反應(yīng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。因此,應(yīng)根據(jù)無形資產(chǎn)的種類,結(jié)合多種因素,綜合確定無形資產(chǎn)的攤銷期限。
3.合理選擇無形資產(chǎn)的攤銷方法。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是規(guī)定在攤銷期內(nèi)根據(jù)取得時(shí)的成本平均攤銷,計(jì)入當(dāng)期的損益。直線法攤銷不適用于所有無形資產(chǎn),攤銷方法的確定應(yīng)根據(jù)無形資產(chǎn)的種類、攤銷期限等因素綜合確定,對(duì)于那些相對(duì)而言較為穩(wěn)
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