會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)程序模式研究

會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)程序模式研究一、會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)程序及其實(shí)現(xiàn)方式

（一）了解內(nèi)部掌握程序及其實(shí)現(xiàn)方式

在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，審計(jì)人員為了確認(rèn)會(huì)計(jì)報(bào)表可能發(fā)生的潛在重要錯(cuò)報(bào)的種類，核定影響重要錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的因素，應(yīng)設(shè)計(jì)了解被審計(jì)單位內(nèi)部掌握的審計(jì)程序，關(guān)注會(huì)計(jì)和內(nèi)部掌握中與會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定相關(guān)的那些政策和程序，并且將對會(huì)計(jì)和內(nèi)部掌握相關(guān)方面的了解同固有風(fēng)險(xiǎn)、掌握風(fēng)險(xiǎn)的評價(jià)有機(jī)地結(jié)合起來。為了完成這一程序，審計(jì)人員有三種方式可供選擇。編輯。

１．通過構(gòu)造要素了解內(nèi)部掌握。內(nèi)部掌握構(gòu)造分析理論認(rèn)為，內(nèi)部掌握構(gòu)造是由掌握環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和掌握程序三個(gè)要素組成。因此，了解內(nèi)部掌握程序可以通過了解內(nèi)部掌握構(gòu)造要素來實(shí)現(xiàn)。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，審計(jì)人員可以從掌握環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和掌握程序等三個(gè)方面充分了解被審計(jì)單位的內(nèi)部掌握。

了解掌握環(huán)境，主要是圍繞被審計(jì)單位治理層對內(nèi)部掌握及其重要性的熟悉和措施來進(jìn)展。審計(jì)人員通過對被審計(jì)單位掌握環(huán)境的了解應(yīng)能對其做出合理的推斷。

了解會(huì)計(jì)系統(tǒng)，主要是圍繞以下事項(xiàng)進(jìn)展：①被審計(jì)單位交易和事項(xiàng)的主要類別；②各類主要交易和事項(xiàng)的發(fā)生過程；③重要的會(huì)計(jì)憑證、賬簿記錄以及會(huì)計(jì)報(bào)表賬目；④重大交易和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理過程。通過對被審計(jì)單位會(huì)計(jì)系統(tǒng)的了解，審計(jì)人員應(yīng)能對上述事項(xiàng)有一個(gè)糊涂的識(shí)別和理解。

了解掌握程序應(yīng)著重考慮以下事項(xiàng)：①交易授權(quán)；②職責(zé)劃分；③憑證與記錄掌握；④資產(chǎn)接觸與記錄使用；⑤獨(dú)立稽核。審計(jì)人員在了解掌握程序這一要素時(shí)，比了解掌握環(huán)境和會(huì)計(jì)系統(tǒng)要素更強(qiáng)調(diào)確定特定單項(xiàng)掌握程序與特定認(rèn)定之間的直接關(guān)系。

２．通過業(yè)務(wù)循環(huán)了解內(nèi)部掌握。業(yè)務(wù)循環(huán)理論認(rèn)為，一個(gè)企業(yè)的全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按其性質(zhì)差異、聯(lián)系程度的不同，可以將其劃分成若干類別，同一類別的業(yè)務(wù)聯(lián)系比擬親密，且隨著企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營，這些業(yè)務(wù)也會(huì)周而復(fù)始地不斷發(fā)生，從而形成了業(yè)務(wù)循環(huán)。審計(jì)中所謂的業(yè)務(wù)循環(huán)就是指處理某一類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的工作程序和先后挨次。將企業(yè)的業(yè)務(wù)劃分成若干業(yè)務(wù)循環(huán)，再按每一業(yè)務(wù)循環(huán)去了解內(nèi)部掌握是了解內(nèi)部掌握程序的另一種方式。

３．通過賬項(xiàng)掌握了解內(nèi)部掌握。會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)總目標(biāo)是通過審計(jì)詳細(xì)目標(biāo)來實(shí)現(xiàn)的，審計(jì)詳細(xì)目標(biāo)可以分為一般審計(jì)目標(biāo)和工程審計(jì)目標(biāo)，工程審計(jì)目標(biāo)是針對會(huì)計(jì)報(bào)表中的每一詳細(xì)工程結(jié)合被審計(jì)單位治理層在這些工程中的會(huì)計(jì)認(rèn)定而形成的。因此，會(huì)計(jì)報(bào)表中每一工程都涉及一些認(rèn)定，圍繞每一工程的幾個(gè)認(rèn)定就應(yīng)當(dāng)有一些掌握環(huán)節(jié)。通過賬項(xiàng)掌握了解內(nèi)部掌握就是圍繞會(huì)計(jì)報(bào)表中每一工程所包含的會(huì)計(jì)認(rèn)定涉及的掌握點(diǎn)，了解被審計(jì)單位內(nèi)部掌握的設(shè)計(jì)狀況。

上述三種了解內(nèi)部掌握的方式各有特點(diǎn)：第一種方式充分考慮了現(xiàn)代內(nèi)部掌握理論的要求，這種方式不僅對被審計(jì)單位內(nèi)部掌握了解比擬充分，而且能將對被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)與掌握風(fēng)險(xiǎn)的初步評價(jià)相結(jié)合。其次種方式能使審計(jì)人員的留意力集中在各業(yè)務(wù)循環(huán)的關(guān)鍵掌握點(diǎn)上，提高審計(jì)程序的效率，也便于審計(jì)人員在以后的審計(jì)程序中按不同的業(yè)務(wù)循環(huán)實(shí)行不同的審計(jì)謀略。但同時(shí)也由于這種方式在了解描述內(nèi)部掌握時(shí)局限在每一業(yè)務(wù)循環(huán)的掌握點(diǎn)上，因此，這種方式對掌握程序了解得比擬充分，而對掌握環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)則簡單忽視。第三種方式由于是圍繞會(huì)計(jì)報(bào)表中每一工程所包含的會(huì)計(jì)認(rèn)定了解被審計(jì)單位內(nèi)部掌握的設(shè)計(jì)狀況，所以，這種方式相對來講比擬簡潔明白，易于操作。但由于內(nèi)部掌握中很多掌握點(diǎn)會(huì)同時(shí)涉及若干會(huì)計(jì)報(bào)表工程，因此，這種方式簡單引起工作重復(fù)，從而引起效率低下也是顯而易見的。

（二）符合性測試程序及其實(shí)現(xiàn)方式

符合性測試是在了解內(nèi)部掌握程序之后的可供選擇的程序。審計(jì)人員在了解內(nèi)部掌握后，只對那些預(yù)備信任的內(nèi)部掌握執(zhí)行符合性測試，并且只有當(dāng)信任內(nèi)部掌握而削減的實(shí)質(zhì)性測試的工作量大于符合性測試的工作量時(shí)，符合性測試才是必要和經(jīng)濟(jì)的。

審計(jì)人員在執(zhí)行符合性測試程序時(shí)有兩種方式可供選擇：①按交易種類的有關(guān)掌握進(jìn)展符合性測試，即根據(jù)業(yè)務(wù)循環(huán)組織符合性測試工作，這種方法一般被稱為“符合性測試的業(yè)務(wù)循環(huán)法”；②根據(jù)有關(guān)賬項(xiàng)及其相關(guān)的掌握安排符合性測試，即根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表中每一工程涉及的相關(guān)掌握點(diǎn)進(jìn)展符合性測試，這種方法一般被稱為“符合性測試的分項(xiàng)法”。

符合性測試實(shí)行哪一種方式應(yīng)當(dāng)由了解內(nèi)部掌握的不同方式來打算。了解內(nèi)部掌握假如采納第一種方式，由于掌握環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)一般是針對整個(gè)企業(yè)而很少直接涉及某一詳細(xì)的會(huì)計(jì)認(rèn)定，所以對這兩個(gè)要素的了解測試，一般是把它們作為兩個(gè)系統(tǒng)來進(jìn)展，而對于掌握程序，符合性測試的方法則取決于審計(jì)人員對其了解和描述的方式。至于了解內(nèi)部掌握的第

二、第三種方式，符合性測試的方式應(yīng)當(dāng)與之相匹配，即：假如對內(nèi)部掌握按業(yè)務(wù)循環(huán)了解，則符合性測試也應(yīng)按業(yè)務(wù)循環(huán)來組織實(shí)施；假如對內(nèi)部掌握按賬項(xiàng)掌握了解則符合性測試也應(yīng)當(dāng)按“分項(xiàng)法”來組織實(shí)施。

（三）實(shí)質(zhì)性測試程序及其實(shí)現(xiàn)方式

實(shí)質(zhì)性測試又稱數(shù)據(jù)真實(shí)性測試。這種測試主要是通過對會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的交易、事項(xiàng)的檢查來推斷會(huì)計(jì)報(bào)表所供應(yīng)的信息是否真實(shí)、公允。

實(shí)質(zhì)性測試程序既可按業(yè)務(wù)循環(huán)“分塊”來組織進(jìn)展，也可按會(huì)計(jì)報(bào)表工程“分項(xiàng)”來組織進(jìn)展。實(shí)質(zhì)性測試假如是按業(yè)務(wù)循環(huán)“分塊”來組織進(jìn)展亦被稱為“實(shí)質(zhì)性測試的業(yè)務(wù)循環(huán)法”。實(shí)質(zhì)性測試程序假如是根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表工程“分項(xiàng)”來組織進(jìn)展，這種方法也被叫做“實(shí)質(zhì)性測試的分項(xiàng)法”。

實(shí)質(zhì)性測試的兩種方式也各有特點(diǎn)：實(shí)質(zhì)性測試按業(yè)務(wù)循環(huán)組織進(jìn)展的優(yōu)點(diǎn)是，便于審計(jì)人員的合理分工，將特定業(yè)務(wù)循環(huán)所涉及的會(huì)計(jì)報(bào)表工程安排給一個(gè)或數(shù)個(gè)審計(jì)人員，使其能夠?qū)Σ煌瑫?huì)計(jì)報(bào)表工程進(jìn)展穿插復(fù)核，可提高審計(jì)的效率與效果；而實(shí)質(zhì)性測試按分項(xiàng)法組織進(jìn)展，與多數(shù)被審計(jì)單位賬戶設(shè)置體系及會(huì)計(jì)表格相吻合，所以具有操作便利的優(yōu)點(diǎn)，但這種方式簡單割裂經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)在聯(lián)系，任何一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都會(huì)與兩個(gè)或兩個(gè)以上的會(huì)計(jì)工程發(fā)生聯(lián)系，而這些不同的、有聯(lián)系的會(huì)計(jì)工程的審計(jì)，在實(shí)質(zhì)性測試的方式下往往是由不同的審計(jì)人員來完成。

二、典型的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)程序模式及其選擇

１．分項(xiàng)模式。這種模式從了解內(nèi)部掌握到符合性測試直至實(shí)質(zhì)性測試，均針對會(huì)計(jì)報(bào)表中的工程以及這些工程所對應(yīng)的內(nèi)部掌握措施分別組織實(shí)施。這種模式操作簡便，但效率太低，屬于審計(jì)程序模式中的初級模式，這種模式早期被動(dòng)一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所采納，現(xiàn)在根本上已被很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所摒棄，但應(yīng)當(dāng)熟悉，到即使是現(xiàn)在乃至將來這種模式依舊有它的用武之地。對一些規(guī)模比擬小、內(nèi)部掌握不健全的企業(yè)，假如會(huì)計(jì)師事務(wù)所對該企業(yè)預(yù)備整體上采納“主要證明法”審計(jì)謀略，則采納這種簡便的審計(jì)程序模式依舊可以在審計(jì)效率、效果方面取得肯定的成效。對于這一點(diǎn)我們應(yīng)當(dāng)有一個(gè)根本的熟悉。

２．業(yè)務(wù)循環(huán)模式。這種模式從了解內(nèi)部掌握到符合性測試直至實(shí)質(zhì)性測試均根據(jù)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)循環(huán)組織實(shí)施。這種模式是當(dāng)今審計(jì)實(shí)務(wù)中比擬流行的模式，我國眾多會(huì)計(jì)師事務(wù)所近幾年也開頭將此模式應(yīng)用于審計(jì)實(shí)務(wù)之中。但這種模式也有缺乏之處，即此模式在理論上與內(nèi)部掌握構(gòu)造理論有脫節(jié)之嫌，屬于一種尚待完善的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)程序模式。

３．構(gòu)造分析＋業(yè)務(wù)循環(huán)模式。此模式在了解內(nèi)部掌握時(shí)從內(nèi)部掌握構(gòu)造要素入手，對掌握環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)按整個(gè)企業(yè)進(jìn)展了解和描述，對掌握程序、掌握政策等與會(huì)計(jì)認(rèn)定有直接關(guān)系的掌握則按業(yè)務(wù)循環(huán)進(jìn)展了解和描述，在以后的符合性測試程序、實(shí)質(zhì)性測試程序中亦采納業(yè)務(wù)循環(huán)方式，因此這種模式可稱為“構(gòu)造分析＋業(yè)務(wù)循環(huán)模式”。由于這種模式在了解內(nèi)部掌握時(shí)，對掌握環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)以及掌握程序的了解都比擬充分，加之這種模式本身已經(jīng)把審計(jì)程序的業(yè)務(wù)循環(huán)模式全部包涵在內(nèi)，所以，這種模式應(yīng)當(dāng)是會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)程序中比擬完善的模式。但是這種模式并非適用于全部企業(yè)的審計(jì)，這種模式在大型企業(yè)或上市公司中使用是一種比擬抱負(fù)的選擇。

４．混雜模式