企業(yè)會計管理知識準則及財務報表

企業(yè)會計準那么33號——合并財務報表總那么合并范圍合并程序披露1制定背景〔1〕?企業(yè)會計制度?、?金融企業(yè)會計制度?〔2〕?合并會計報表暫行規(guī)定?財會字[1995]11號〔3〕?關于合并會計報表合并范圍請示的復函?財會二字[1996]2號〔4〕?關于執(zhí)行具體會計準那么和〈股份會計制度〉有關會計問題解答?財會字[1998]66號〔5〕?關于資不抵債公司合并報表問題請示的復函?財會函字[1999]10號〔5〕?關于資不抵債公司合并報表問題請示的復函?財會函字[1999]10號〔6〕?關于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>和相關會計準那么有關問題解答?財會[2002]18號〔7〕?關于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>和相關會計準那么有關問題解答?財會[2003]10號2制定背景總那么〔一〕誰應當編制合并財務報表〔二〕合并財務報表的種類合并范圍〔三〕合并財務報表合并范圍確定根底〔四〕合并財務報表的合并范圍合并程序〔五〕母公司編制合并報表的前提準備〔六〕子公司編制合并報表的前提準備〔七〕合并財務報表的編制方法〔八〕合并財務報表的披露其他〔九〕對特殊目的主體的合并3〔一〕誰應當編制合并財務報表合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。母公司，是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)(或主體)。子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。母公司應當編制合并財務報表。

4〔二〕合并財務報表的種類1、合并資產(chǎn)負債表2、合并利潤表3、合并現(xiàn)金流量表4、合并所有者權益〔或股東權益〕變動表5、附注5〔三〕合并財務報表合并范圍確定根底強調(diào)控制實質(zhì)合并財務報表的合并范圍應當以控制為根底加以確定?？刂疲侵敢粋€企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力。母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。確定合并范圍，更應當強調(diào)實質(zhì)重于形式原那么，綜合考慮所有相關事實和因素進行判斷，如考慮被投資單位各個投資者的持股情況、投資者之間的相互關系、公司治理結構、潛在表決權等因素。6表決權比例標準

母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權，說明母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據(jù)說明母公司不能控制被投資單位的除外。7

80%

P公司

S公司

80%30%90%

70%30%

P公司

S1公司

S2公司S4公司S3公司8實質(zhì)控制標準〔1〕通過投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權。〔2〕根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策?！?〕有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員?！膊话í毩⒍隆场?〕在被投資單位的董事會或類似機構占多數(shù)表決權。9

潛在表決權標準

在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權因素。10〔四〕合并財務報表的合并范圍1、應當納入合并財務報表合并范圍的被投資單位母公司應當將其控制的所有子公司〔含特殊目的主體等〕，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務性質(zhì)特殊的子公司，均應當納入合并財務報表的合并范圍。2、母公司不能控制的被投資單位不應當納入合并財務報表合并范圍。原采用比例合并法核算的合營企業(yè)，應采用權益法核算。11合并范圍發(fā)生變化合并范圍發(fā)生變化：原暫行規(guī)定，在母公司編制合并會計報表時，以下子公司可以不包括在合并會計報表的合并范圍之內(nèi)：

〔１〕已關停并轉(zhuǎn)的子公司；

〔２〕按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；

〔３〕已宣告破產(chǎn)的子公司；

〔４〕準備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權益性資本的子公司；

〔５〕非持續(xù)經(jīng)營的所有者權益為負數(shù)的子公司；

〔６〕受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。?關于合并會計報表合并范圍請示的復函?〔財會二字[1996]2號〕依據(jù)重要性原那么，對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數(shù)的10%時，該子公司可以不納入合并范圍。同時規(guī)定，對于銀行和保險業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，可以不納入合并范圍。本準那么將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍，合并財務報表反映由母公司和所有子公司構成的企業(yè)集團的財務狀況和經(jīng)營成果。所有者權益為負數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應納入合并范圍。12變化：?企業(yè)會計制度?第一百五十八條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會計報表時，應當將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并。?國際會計準那么第27號?沒有比照例合并法作出明確規(guī)定，?國際會計準那么第31號——合營中的權益?規(guī)定對聯(lián)合控制主體可以采用比例合并法或權益法，美國對合營業(yè)企業(yè)采用權益法核算。此外，國際會計準那么理事會目前也在討論比例合并法的存廢問題。本準那么取消了比例合并法，主要是考慮控制實質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)α硪环綄嵤┛刂?，按照合同約定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合合并財務報表控制的定義，也就是說，按比例合并的這局部被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負債、所有者權益以及損益和現(xiàn)金流量等，實際上母公司單方面是控制不了的，合并進來沒有實際意義，因此，不應將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財務報表的合并范圍。原采用比例合并法核算的合營企業(yè)，應采用權益法核算。13〔五〕母公司編制合并報表的前提準備合并程序合并財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表為根底，根據(jù)其他有關資料，對子公司的長期股權投資按照權益法調(diào)整后，由母公司編制。企業(yè)合并中形成母子公司關系的，母公司應當設置備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項可識別資產(chǎn)、負債及或有負債等在購置日的公允價值，期末編制合并財務報表時，應當按照購置日確定的各項可識別資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值為根底對子公司的財務報表進行調(diào)整?！矞誓敲?0號企業(yè)合并第15條〕會計政策：統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。?暫行規(guī)定?差異不大且對財務狀況和經(jīng)營成果影響不大時，可忽略；新準那么未規(guī)定會計期間：統(tǒng)一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致14〔六〕子公司編制合并報表的前提準備合并程序1、應當向母公司提供財務報表；2、采用的與母公司不一致的會計政策及其影響金額；3、與母公司不一致的會計期間的說明；4、與母公司、其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關資料；5、所有者權益變動的有關資料；6、母公司編制合并財務報表所需要的其他資料。15企業(yè)會計準那么33號——

合并財務報表合并程序主體觀(1)在組建母子公司聯(lián)合體過程中因收購兼并形成的資產(chǎn)、負債升

(貶)值及商譽，應全部予以合并和攤銷；(2)母子公司之間的交易及其末實現(xiàn)損益，應全部予以抵銷；(3)在合并資產(chǎn)負債表上，母公司末實際擁有的所有者權益反映為少數(shù)股東權益，作為合并所有者權益的一個工程單獨列示；(4)少數(shù)股東在子公司應分享的損益，視為合并凈收益在不同股東之間的利潤分配，而不作為合并凈收益的一個減項。母公司觀(1)子公司的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用100%予以合并；編制合并會計報表時，子公司的凈資產(chǎn)及相關資產(chǎn)和負債宜用雙重計價根底——本錢

(賬面價值)與市價

(公允價值)。(2)資產(chǎn)、負債的升

(貶)值以及商譽按母公司的持股比例確認和合并；(3)集團內(nèi)公司間交易及順流交易所形成的末實現(xiàn)損益100%予以抵銷，但逆流交易所形成的末實現(xiàn)損益那么按母公司的持股比例予以抵銷；(4)在合并資產(chǎn)負債表上，少數(shù)股東權益既不作為負債，也不作為所有者權益，而是作為一個單獨工程列示于負債與所有者權益之間，在合并利潤表上，少數(shù)股東應享損益作為合并收益的一個扣減工程。16〔七〕合并財務報表的編制方法合并程序以母公司和子公司的財務報表為根底，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并財務報表的影響后，由母公司合并編制，詳細規(guī)定了合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權益變動表和附注的編制方法。17〔七〕合并財務報表的編制方法合并資產(chǎn)負債表1、長期股權投資與在所有者權益中所享有的份額應當相互抵銷2、債券投資與應付債券的差額計入投資收益。3、減值準備與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關的局部應當?shù)咒N。4、少數(shù)股東權益在所有者權益工程以下示。18〔七〕合并財務報表的編制方法合并資產(chǎn)負債表

1、長期股權投資與在所有者權益中所享有的份額應當相互抵銷借：所有者權益份額商譽貸：長期股權投資少數(shù)股東權益 借：長期股權投資減值準備貸：資產(chǎn)減值損失——長期股權投資19〔七〕合并財務報表的編制方法合并資產(chǎn)負債表債券投資與應付債券借：應付債券投資收益貸：持有至到期投資借：持有至到期投資減值準備貸：資產(chǎn)減值損失——持有至到期投資內(nèi)部應收賬款與應付賬款、預收賬款與預付賬款、應收票據(jù)與應付票據(jù)互相抵銷，同時抵銷壞賬準備20〔七〕合并財務報表的編制方法合并資產(chǎn)負債表減值準備與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關的局部應當?shù)咒N借：主營業(yè)務收入貸：存貨貸：主營業(yè)務本錢借：存貨跌價準備貸：資產(chǎn)減值損失——存貨固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部損益應當?shù)咒N21〔七〕合并財務報表的編制方法合并資產(chǎn)負債表少數(shù)股東權益在所有者權益工程以下示所有者權益實收資本資本公積盈余公積未分配利潤少數(shù)股東權益所有者權益合計22企業(yè)會計準那么33號——

合并財務報表合并程序合并資產(chǎn)負債表母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負債表時，應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負債表時，不應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。母公司在報告期內(nèi)處置子公司，編制合并資產(chǎn)負債表時，不應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。23企業(yè)會計準那么33號——

合并財務報表合并程序合并利潤表1、少數(shù)股東損益在合并利潤表中凈利潤工程以下示。凈利潤歸屬于母公司所有者的凈利潤歸屬于少數(shù)股東的凈利潤24企業(yè)會計準那么33號——

合并財務報表合并程序合并利潤表2、子公司發(fā)生超額虧損25企業(yè)會計準那么33號——

合并財務報表合并程序合并利潤表抵銷程序與暫行規(guī)定根本相同，不同的是未確認投資損失的處理的變化。母公司觀下少數(shù)股東收益、少數(shù)股東權益應按其投資比例分擔未確認的投資損失，但主體觀下少數(shù)股東不分擔未確認的投資損失，全部由母公司負擔根據(jù)投資準那么和財會函字〔1999〕10號文，母公司投資損失不確認子公司的超額虧損、合并會計報表的凈利潤亦不包括子公司的超額虧損，新準那么采用主體觀26企業(yè)會計準那么33號——

合并財務報表合并程序合并利潤表子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額，其余額應當分別以下情況進行處理：

(一)公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務承擔，并且少數(shù)股東有能力予以彌補的，該項余額應當沖減少數(shù)股東權益；

(二)公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務承擔的，該項余額應當沖減母公司的所有者權益。該子公司以后期間實現(xiàn)的利潤，在彌補了由母公司所有者權益所承擔的屬于少數(shù)股東的損失之前，應當全部歸屬于母公司的所有者權益。27企業(yè)會計準那么33號——

合并財務報表合并程序合并利潤表2、子公司發(fā)生超額虧損子公司利潤表凈利潤：－＃＃＃合并資產(chǎn)負債表所有者權益未分配利潤－＃＃＃少數(shù)股東權益－＃＃＃所有者權益合計28企業(yè)會計準那么33號——

合并財務報表合并程序案例：假設母投資比例80%,而子公司期初實收資本1000萬，期初盈余公積200萬，期初未分配利潤－900萬，期初凈資產(chǎn)300萬,本期虧損1200萬,期末凈資產(chǎn)-900)

29企業(yè)會計準那么33號——

合并財務報表合并程序合并利潤表1、A公司投資收益會計處理分錄為

借：投資收益240萬元〔-300*80%〕

貸：長期股權投資——損益調(diào)整240萬元

2、資產(chǎn)負債表合并抵消分錄為

借：股本1000萬元

盈余公積200萬元

未分配利潤–2,100萬元

貸：長期股權投資0萬元

未確認的投資損失-900萬元

少數(shù)股東權益-0萬元〔-900*0%〕

3、利潤表和利潤分配表合并抵消分錄為

借：投資收益-240萬元

少數(shù)股東收益-60萬元〔-300*20%〕

未確認的投資損失-900萬元

期初未分配利潤-900萬元

貸：未分配利潤-2,100萬元

30企業(yè)會計準那么33號——

合并財務報表合并程序合并利潤表假設母公司不負擔未確認的投資損失，存在其他關聯(lián)交易〔如子公司低于本錢價銷售的交易，如本錢2000萬的存貨以1500萬出售給母公司，母公司期末對外未售出〕

1、2、3同上

4、內(nèi)部交易抵銷

借：主營業(yè)務收入1500

存貨500

貸：主營業(yè)務本錢2000

5、由于子公司900萬元〔300-1200〕的超虧損中，有500萬元是以上關聯(lián)交易所導致的，上述內(nèi)部交易抵銷分錄使得合并利潤表增加凈利潤500萬元，這就形成了矛盾：超虧損的-900萬元合并報表未列入，其中的500萬元卻增加了合并報表的凈利潤31企業(yè)會計準那么33號——

合并財務報表合并程序合并利潤表〔確認超額虧損〕1、A公司投資收益會計處理分錄為

借：投資收益240萬元

貸：長期股權投資240萬元

2、資產(chǎn)負債表合并抵消分錄為

借：股本1000萬元

盈余公積200萬元

未分配利潤–1200萬元

貸：長期股權投資0萬元

2、利潤表和利潤分配表合并抵消分錄為

借：投資收益-240萬元

少數(shù)股東收益-60萬元

期初未分配利潤-900萬元

貸：未分配利潤-1200萬元

32企業(yè)會計準那么33號——

合并財務報表合并程序合并利潤表〔確認超額虧損〕確認子公司的超額虧損

存在其他關聯(lián)交易〔如子公司低于本錢價銷售的交易，如本錢2000萬的存貨以1500萬出售給母公司，母公司期末對外未售出〕

1、2、3同上4、內(nèi)部交易抵銷

借：主營業(yè)務收入1500

存貨500

貸：主營業(yè)務本錢2000

結論：與確認子公司的超額虧損相比，當母公司不確認子公司的超額虧損時，雖然對合并報表凈資產(chǎn)無影響，但導致母公司凈利潤、合并報表凈利潤，母公司凈資產(chǎn)均被高估。33錦州六陸2004年報34錦州六陸2004年報35企業(yè)會計準那么33號——

合并財務報表合并程序合并利潤表3、報告期內(nèi)增加子公司〔1〕同一控制下企業(yè)合并〔2〕非同一控制下企業(yè)4、報告期內(nèi)處置子公司36企業(yè)會計準那么33號——

合并財務報表合并程序合并利潤表母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入，費用、利潤納入合并利潤表。

因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應當將該子公司購置日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。母公司在報告期內(nèi)處置子公司，應當將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表37企業(yè)會計準那么33號——

合并財務報表合并程序合并現(xiàn)金流量表1、合并現(xiàn)金流量表補充資料可以根據(jù)合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表進行編制。2、報告期內(nèi)增加子公司〔1〕同一控制下企業(yè)合并〔2〕非同一控制下企業(yè)合并3、報告期內(nèi)處置子公司38企業(yè)會計準那么33號——

合并財務報表合并程序合并現(xiàn)金流量表三、籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量籌資收到的現(xiàn)金其中：子公司籌資收到的現(xiàn)金支付股利、利息支付的現(xiàn)金其中：子公司支付股利、利息支付的現(xiàn)金39企業(yè)會計準那么33號——

合并財務報表合并程序合并所有者權益變動表40〔八〕合并財務報表的披露

1、子公司的清單，包括企業(yè)名稱、注冊地、業(yè)務性質(zhì)、母公司的持股比例和表決權比例。2、母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位表決權缺乏半數(shù)但能對其形成控制的原因。3、母公司直接或通過其他子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權但未能對其形成控制的原因。414、子公司所采用的與母公司不一致的會計政策，編制合并財務報表的處理方法及其影響。5、子公司與母公司不一致的會計期間，編制合并財務報表的處理方法及其影響。

6、本期增加子公司，按照?企