注冊會計師舞弊審計責任的演變

注冊會計師舞弊審計責任的演變1/2一、審計師財務報表查錯揭弊責任的歷史演變1、查錯防弊階段(20世紀30年代以前)。從有記載的歷史到20世紀的開端，審計師的首要職責是發(fā)現(xiàn)和威懾舞弊。從獨立審計的發(fā)源地—－英國考察，在19世紀中葉前，公司審計主要由股份公司的監(jiān)督人專職承辦，早期的審計目標主要是：查明欺詐舞弊、技術錯誤、原理錯誤，其中檢查舞弊是審計人員責任中最重要的內容，審計被作為控制公司經(jīng)理和董事的一種手段。在那時發(fā)現(xiàn)舞弊很容易做到：企業(yè)規(guī)模小，金融交易幾乎沒有；跨國公司與金融合并還沒有聽說過。當時審計人員主要采用過賬審計和憑證審計，進行賬賬核對和賬證核對，并且主要針對資產(chǎn)負債表。這一階段經(jīng)濟業(yè)務比較簡單，審計人員有能力承擔揭露錯誤和舞弊的責任。2、財務報表公允反映階段(20世紀30年代至80年代)。到20世紀30年代，由于股份公司的迅速發(fā)展和規(guī)模擴大，審計人員詳細審計每一項交易來發(fā)現(xiàn)舞弊從物質上看變成了不可能。從1029年股票市場的崩潰――起因于瘋狂舞弊――直到20世紀80年代，審計的焦點已經(jīng)面目全非。在此期間，審計師將他們的絕大部分努力都用在報告問題上。這一時期，隨著財務結構的復雜性和商業(yè)競爭激烈性與日俱增，舞弊行為變得越來越難以發(fā)現(xiàn)，使得審計人員無法承擔專門檢查舞弊的責任。在理論上，在企業(yè)內部具有相當完備的管理制度的情況下，該企業(yè)的會計記錄就會相對可靠，即使采取抽樣的辦法，也可以達到審計目的。審計方法從賬項基礎審計逐步轉為評價企業(yè)內部控制健全性、有效性的制度基礎審計，發(fā)現(xiàn)企業(yè)日常經(jīng)營活動中的錯誤與舞弊行為，只能退為獨立審計的次要目的。這一階段審計的主要目標是評價財務報表信息的真實性和公允性，審計職責側重于就財務報表是否公允地反映公司的財務狀況與經(jīng)營成果發(fā)表一個具有專家權威的鑒證意見。美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)在1972年發(fā)布的“審計準則和程序匯編”中明確規(guī)定:揭露舞弊行為不是注冊會計師的審計目的，不能依賴常規(guī)的財務報表審計來確保揭露舞弊行為。注冊會計師舞弊審計責任的演變全文共6頁，當前為第1頁。3、查錯防弊與財務報表公允反映并重階段(20世紀80年代以后)。進入60年代以后，以驗證財務報告公允性為主的審計責任體系，不斷地遭受來自各方面的沖擊。這一時期，公司管理人員欺詐案件不斷增加，原先的防止雇員舞弊屬管理當局的職責這一概念，己很難適用于管理人員參與舞弊的情形。80年代以后，證券市場舞弊案件驟升，社會要求審計人員揭示舞弊的呼聲日益高漲。迫于社會的壓力，舞弊審計責任重新成為獨立審計的責任之一。90年代以來，審計職業(yè)界對舞弊的審計責任問題采取了更加積極主動的態(tài)度，美國注冊會計師協(xié)會也于1997年發(fā)表了SASNO.82“財務報表審計中對舞弊的考慮”，要求獨立的外部審計師勇敢地承擔起兩項責任：“一是披露舞弊財務報告的責任；二是尋找提高審計師披露舞弊能力的途徑?！弊詴嫀熚璞讓徲嬝熑蔚难葑內墓?頁，當前為第1頁。近年來會計重大舞弊案件頻頻曝光，無論是安然公司、世界通信公司，還是施樂公司都給投資者和債權人造成了巨大損失。社會公眾越來越強烈要求審計承擔揭露舞弊的職責。有鑒于此，美國注冊會計師協(xié)會2002年10月頒布了第99號準則取代原有的82號準則，對注冊會計師審計中對舞弊關注態(tài)度又有很大改變，提出了更高要求，對舞弊審計程序和方法給予了完善。正如美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）主席柏瑞·C·梅勒肯（Barry·C·Melancon）所說：“新準則對注冊會計師的審計程序產(chǎn)生實質性指導意義，增強了注冊會計師發(fā)現(xiàn)和揭露財務報告舞弊的可能性。”上述過程可以看出，從30年代被動性的查錯防弊演變成今天主動性的查錯防弊，從主要目標到次要目標再到主要目標，獨立審計揭示舞弊的職能呈現(xiàn)出螺旋式的上升。二、審計職業(yè)界對揭示舞弊責任的態(tài)度演變注冊會計師舞弊審計責任的演變全文共6頁，當前為第2頁。審計準則演變的核心是審計師查錯揭弊責任的演進。在審計發(fā)展的歷史中，審計師的技術能力、審計效果與期望差距始終與審計師的查錯揭弊責任相伴相隨。審計師負有查錯揭弊的責任可謂是由來已久。從獨立審計產(chǎn)生伊始，審計職業(yè)界便被賦予了揭露舞弊的歷史使命。但在審計發(fā)展的過程中，是否承擔查錯揭弊責任，如何面對這一責任，審計界對此的態(tài)度一直處于變化之中。這種搖擺不定的態(tài)度一方面與各個歷史時期的社會背景相關，另一方面也與審計技術、審計準則的發(fā)展密不可分。無論社會如何施壓，審計職業(yè)界承擔的壓力如何巨大，只有審計職業(yè)界自身認可、承認、接受其負有的查錯揭弊責任，才能真正有助于實現(xiàn)審計目標。為此，我們根據(jù)審計職業(yè)界自身發(fā)布的若干具有重要意義的專門報告，進行系統(tǒng)地回顧整理，以期清晰地厘清審計職業(yè)界對于查錯揭弊責任的態(tài)度演變歷程。

（一）審計師承擔查錯揭弊責任的曲折歷程

最初，社會公眾包括審計職業(yè)界自身均認為查錯揭弊是審計師財務報表審計的主要目標。如早期的蒙哥馬利《審計學》列示了審計的三大目標，其中第一項就是偵查舞弊。然而在20世紀40年代，審計職業(yè)界的態(tài)度發(fā)生了明顯變化，審計師更傾向于接受查錯揭弊只是財務報表審計目的之一，而不是全部責任。這種變化集中表現(xiàn)在SAP（StatementofAuditingProcedure，審計程序公告）.NO.1《審計程序的擴展》（ExtensionsofAuditingprocedure）。它首次將查錯揭弊定義為獨立審計可能的目標之一，而不是全部目標。SAP.NO.1對審計師查錯揭弊責任范圍的界定對于審計職業(yè)界產(chǎn)生了巨大影響，由此產(chǎn)生的審計期望差距問題愈發(fā)突出和尖銳。注冊會計師舞弊審計責任的演變全文共6頁，當前為第2頁。20世紀50年代末期，SAP.No.1連同審計職業(yè)界一起受到了激烈攻擊。強大的社會壓力迫使行業(yè)協(xié)會不得不重新考慮審計職業(yè)界的觀念和立場。1960年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）專門發(fā)布了審計準則SAP.No.30《獨立審計師在檢查財務報表中的責任和職能》。SAP.NO.30否認審計師承擔查錯揭弊的責任，因此多數(shù)人士認為該準則并沒有增加查錯揭弊責任的任何新內容，因此未能恰當回應審計報告使用者的需求和呼聲，如著名的Cohen（科恩）報告便認為審計師應當承擔適當?shù)呢熑危貏e是承擔發(fā)現(xiàn)舞弊的責任。1977年的SAS（StatementofAuditingStandard，審計準則公告）.No.16《獨立審計師在發(fā)現(xiàn)錯誤或違規(guī)中的責任》（TheIndependentAuditor’sResponsibilityfortheDetectionofErrorsonIrregularities）承認審計師在財務審計中負有搜索舞弊方面的某些責任。盡管該準則要求審計師“搜索”舞弊，但它并未要求審計師發(fā)現(xiàn)舞弊（detectfraud）；SAS.No.16還包含了SAS.No.1、SAS.No.30共有的“防御性、定性語言”等審計職業(yè)界特有的自我保護語言，這在一定程度上表明審計職業(yè)界仍未接受或承認其負有發(fā)現(xiàn)舞弊的實質責任。注冊會計師舞弊審計責任的演變全文共6頁，當前為第3頁。（二）從舞弊發(fā)生的源頭共同努力注冊會計師舞弊審計責任的演變全文共6頁，當前為第3頁。1987年10月，美國“全國反欺詐性財務報告委員會”（NCFFR，簡稱“Treadway委員會”，因為該委員會由SEC委員JamesC.Treadway任主席）就欺詐性財務報告發(fā)布了一份著名報告。這份報告幫助企業(yè)界重新關注欺詐性財務報告。考慮到Cohen報告后的變化，Treadway報告對財務舞弊的研究也集中于如何讓更多方面關注舞弊，進而從源頭上綜合治理欺詐性財務報告。該報告中的建議涉及到公眾公司高管及董事會、會計師職業(yè)、SEC和其他監(jiān)管機構、執(zhí)法部門及學術機構等諸多方面。

與Treadway報告相對應，針對日益擴大的期望差距造成的公眾對審計職業(yè)界信心的日益低落，AICPA的審計準則委員會（ASB）旋即發(fā)布了SAS.No.53《審計師發(fā)現(xiàn)和報告錯誤與違規(guī)的責任》。SAS.No.53明確擴展了審計師責任，要求審計師“設計審計程序，為發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊提供合理的保證來強化審計師在財務報告審計中查錯揭弊的責任”；還要求審計師對發(fā)現(xiàn)重大違規(guī)提供合理保證。SAS.No.53發(fā)布后，公眾監(jiān)督委員會（POB）發(fā)布了題為《公眾利益：會計職業(yè)面臨的問題》（InThePublicInterest：IssuesConfrontingtheAccountingProfession）的特別報告。該報告提出如何強化審計職業(yè)界發(fā)現(xiàn)舞弊的責任，并呼吁應進一步改進審計指南，幫助審計師提高判斷舞弊的能力，強化審計師的獨立性和專業(yè)主義精神。其中，報告特別強調了審計職業(yè)界應負有發(fā)現(xiàn)管理層舞弊的責任。

1993年，AICPA在名為《滿足未來財務報表的需要：對公共會計職業(yè)的公開評論》的報告中，表明自己的決心：針對因舞弊產(chǎn)生的重大誤述，AICPA支持任何旨在幫助審計師提高發(fā)現(xiàn)舞弊能力的建議和創(chuàng)新，鼓勵每個參與者（包括公司管理當局、外部監(jiān)管者和審計師）分擔防范財務報告舞弊這一責任。注冊會計師舞弊審計責任的演變全文共6頁，當前為第4頁。（三）切實協(xié)助審計師提高查錯揭弊的能力

上述報告出臺后，AICPA便著手采取措施切實改進審計師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力。AICPA證監(jiān)業(yè)務部成立了職業(yè)問題任務小組（ProfessionIssuesTaskForce，PITF）。該小組針對審計訴訟、同業(yè)互核、協(xié)會內部檢查中產(chǎn)生的諸多緊急的、未決的專業(yè)問題發(fā)布了一系列指南。同時，AICPA的證監(jiān)業(yè)務部還創(chuàng)立了“發(fā)現(xiàn)及防范舞弊任務小組”（DetectionandPreventionofFraudTaskForce）。1994年，該小組發(fā)布題為《審計客戶的簽約與續(xù)約程序》的報告。該報告強調了解審計項目風險對決定審計師是否簽約、續(xù)約是至關重要的。注冊會計師舞弊審計責任的演變全文共6頁，當前為第4頁。在SEC時任主席利維特的要求下，POB任命了一個8人小組——審計效果小組（PanelonAuditEffectiveness），負責徹底審查先前的審計模式，以便提高審計質量，增強社會各界對財務報告的信心。小組建議之一是：“會計職業(yè)需要專門對外報送針對財務舞弊的審計報告，包括針對非法盈余管理舞弊的審計報告；應要求審計師在所有審計項目的外勤階段采取法庭調查式的實地調查方法（AForensic-TypeFieldWorkPhaseonAllAudits）”。采取這種“法庭式調查”時，審計計劃應根據(jù)客戶管理層品行是否誠實、是否存在串謀、是否存在管理層凌駕于內部控制之上以及是否存在偽造文件等情形而定；對可能的舞弊項目應直接實施實質性測試。小組的總體建議是兩個方面：一方面是增強審計師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力；另一方面，通過建立一套隱蔽的防范舞弊工程讓舞弊者不再逍遙法外。（四）重申舞弊責任的審計準則1997年，美國注冊會計師協(xié)會公布了SAS.No.82《財務報表審計中對舞弊的考慮》（ConsiderationofFraudinaFinancialStatementAudit）。SAS.NO.82界定了審計師的舞弊發(fā)現(xiàn)責任，并提供了相應指南，包括了應有的職業(yè)關注、計劃審計、評價內部控制、收集充分適當?shù)淖C據(jù)事項支持審計師的意見等方面內容。和以往的舞弊準則相比，SAS.NO.82對審計實務的指導更具綜合性。盡管該準則并未改變公認審計準則（GenerallyAcceptedAuditingStandards,簡稱GAAS）對于審計責任的認定“合理保證財務報表中不存在重大誤述”，但它更多地闡述了發(fā)現(xiàn)舞弊的方法。更重要的是，與以往準則相比：SAS.NO.82是第一份單獨提及舞弊的審計準則，而此前的準則是將“錯誤”和“違規(guī)”一同提及。該準則第一次使用了“舞弊”一詞，而以前在提及舞弊事項時更多地使用“違規(guī)”一詞。SAS.NO.82將審計師審查舞弊的責任明確為審計全過程，而不僅僅局限于計劃階段；而以前準則未明確審計計劃階段后審查舞弊的責任。SAS.NO.82要求審計師應書面記錄其確定舞弊風險的過程；而以前準則并無具體規(guī)定。SAS.NO.82要求審計師書面記錄其如何應對發(fā)現(xiàn)的舞弊風險；而以前準則極少提及舞弊風險應記錄、評估。SAS.NO.82強調審計師應以“職業(yè)懷疑”與客戶打交道，并提供了需要審計師考慮的各類風險的具體指南；該準則還要求審計師應專就舞弊風險詢問管理當局，以從舞弊產(chǎn)生的源頭開始審察。注冊會計師舞弊審計責任的演變全文共6頁，當前為第5頁。（五）全面革新的舞弊審計準則注冊會計師舞弊審計責任的演變全文共6頁，當前為第5頁。2002年，AICPA綜合理論界、實務界的多方建議，發(fā)布了SAS.No.99，全面取代了SAS.No.82。和SAS.No.82相比，SAS.No.99圍繞審計師如何提高發(fā)現(xiàn)舞弊的能力、審計師應在多大程度上承擔發(fā)現(xiàn)舞弊的責任等方面進行了重大修改。具體而言