應(yīng)付債券和借款費用資本化的會計處理課件

中級財務(wù)會計

錢逢勝主編王文紅張潔副主編中級財務(wù)會計1第十二章非流動負(fù)債第十二章非流動負(fù)債2本章學(xué)習(xí)目標(biāo)通過學(xué)習(xí)本章：1.掌握非流動負(fù)債的性質(zhì)與種類；2.掌握長期借款、應(yīng)付債券和借款費用資本化的會計處理；3.熟悉債務(wù)重組的一般會計處理。本章學(xué)習(xí)目標(biāo)通過學(xué)習(xí)本章：3長期借款的特點和種類長期借款的確認(rèn)和計量非流動負(fù)債概念長期借款借款費用應(yīng)付債券非流動負(fù)債的性質(zhì)非流動負(fù)債的分類其他貨幣資金借款費用的內(nèi)容借款的范圍符合資本化條件的資產(chǎn)借款費用的確認(rèn)資本化期間的確定借款費用資本化金額的確定公司債券的性質(zhì)與分類公司債券的發(fā)行公司債券溢價與折價的攤銷公司債券在到期日的會計處理可轉(zhuǎn)換公司債券 非流動負(fù)債長期應(yīng)付款長期應(yīng)付款的內(nèi)容應(yīng)付融資租賃款債務(wù)重組債務(wù)重組的含義及特征債務(wù)重組的方式債務(wù)重組的會計核算長期借款的特點和種類非流動負(fù)債概念長期借款借款費用應(yīng)付債券4一、非流動負(fù)債的性質(zhì)非流動負(fù)債也稱為長期負(fù)債，是指償還期限在一年或者超過一年的一個營業(yè)周期以上的債務(wù)。與流動負(fù)債相比，非流動負(fù)債具有償還期限較長，金額較大的特點。這個特點決定了非流動負(fù)債在會計處理上與流動負(fù)債有很多不同之處。企業(yè)為了擴大經(jīng)營規(guī)模，增加各種長期耐用的固定資產(chǎn)，如添置大型設(shè)備、購買房地產(chǎn)、增置或擴建廠房等，都需要大量的資金。這些資金如果僅僅依靠企業(yè)的日常經(jīng)營資金，或者通過企業(yè)短期舉債是無法滿足需要的，這時就需要籌措長期資金來補足。第一節(jié)非流動負(fù)債概述一、非流動負(fù)債的性質(zhì)第一節(jié)非流動負(fù)債概述5長期資金的來源主要有兩個：一是增發(fā)股票，由股東追加投資；二是舉借長期債務(wù)，即舉債經(jīng)營。增發(fā)股票和長期債務(wù)是兩種不同性質(zhì)的籌措資金的方式，會給企業(yè)帶來不同的風(fēng)險和收益，那么企業(yè)在不同的方式中作出選擇的時候會考慮哪些因素呢？兩種方式的利弊如何進行權(quán)衡呢？企業(yè)在選擇進行舉債經(jīng)營時，主要基于以下原因：非流動負(fù)債的性質(zhì)長期資金的來源主要有兩個：一是增發(fā)股票，由股東6（1）舉債經(jīng)營不影響企業(yè)的投入資本。（2）舉債經(jīng)營的成本通常較低。（3）舉債經(jīng)營具有節(jié)稅的功效。非流動負(fù)債的性質(zhì)（1）舉債經(jīng)營不影響企業(yè)的投入資本。非流動負(fù)債的性質(zhì)7

但是，如果企業(yè)的經(jīng)濟效益不佳，而長期負(fù)債又需要企業(yè)定期定額支付利息，這樣會給企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟負(fù)擔(dān)。當(dāng)企業(yè)的經(jīng)濟效益不足以支付債務(wù)利息時，負(fù)債額越大，企業(yè)的虧損也就越大。此時若采用增發(fā)股票的方法，企業(yè)在經(jīng)濟效益不佳時可以選擇不分配或少分配利潤度過難關(guān)。此外，由于長期負(fù)債的利息支出是剛性的，企業(yè)的財務(wù)靈活性會因此受到影響?？梢?，舉債經(jīng)營是一把“雙刃劍”，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身具體情況，慎重決定是否應(yīng)舉債經(jīng)營以及確定舉債規(guī)模的大小。非流動負(fù)債的性質(zhì)但是，如果企業(yè)的經(jīng)濟效益不佳，而長期負(fù)債又需要企業(yè)8企業(yè)籌措長期資金，根據(jù)籌措的方式不同，可分為以下幾類：1.長期借款。指企業(yè)向銀行或其他金融機構(gòu)借入的償還期在一年以上的各種借款。2.應(yīng)付債券。指企業(yè)為籌措長期資金而發(fā)行的一年期以上的有價證券。3.長期應(yīng)付款。指企業(yè)除長期借款、應(yīng)付債券及預(yù)計負(fù)債以外的長期應(yīng)付款項。非流動負(fù)債的分類企業(yè)籌措長期資金，根據(jù)籌措的方式不同，可分為以下幾類：非流動9一、長期借款的特點和種類長期借款，是指企業(yè)從銀行或其他金融機構(gòu)借入的期限在一年以上（不含一年）的借款。長期借款是目前我國企業(yè)獲得長期負(fù)債資金的主要方式之一。與流動負(fù)債相比，長期借款通常是企業(yè)為了擴大經(jīng)營規(guī)模，進行長期性的理財活動而產(chǎn)生的，因此借款的數(shù)額較大，償還的期限也較長。第二節(jié)長期借款一、長期借款的特點和種類第二節(jié)長期借款10長期借款有以下幾種不同的分類方法：1.按照償還的方式分類，長期借款可分為定期償還和分期償還。2.按照支付利息的方式分類，長期借款可分為分期付息和到期一次付息。3.按照借款條件分類，長期借款可分為抵押借款、擔(dān)保借款和信用借款等。4.按照借款的幣種分類，長期借款可以分為人民幣借款和外幣借款

長期借款的特點和種類長期借款有以下幾種不同的分類方法：長期借款的特點和種類11二、長期借款的確認(rèn)和計量長期借款的確認(rèn)和計量主要包括長期借款本金的取得和償還以及利息的處理問題。企業(yè)應(yīng)設(shè)置“長期借款”總賬科目，并同時設(shè)置“本金”和“利息調(diào)整”兩個明細(xì)科目。長期借款的確認(rèn)和計量二、長期借款的確認(rèn)和計量長期借款的確認(rèn)和計量121.取得長期借款的會計處理

企業(yè)借入各種長期借款時，按實際收到的款項，借記“銀行存款”科目；按照取得長期借款的本金，貸記“長期借款——本金”科目；二者如果有差額，借記或貸記“長期借款——利息調(diào)整”科目。長期借款的確認(rèn)和計量1.取得長期借款的會計處理長期借款的確認(rèn)和計量132.長期借款利息的會計處理根據(jù)我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按長期借款的攤余成本和實際利率計算確定長期借款的利息費用，將符合資本化條件的部分，借記“在建工程”等科目，不符合資本化條件的部分，借記“財務(wù)費用”科目；按借款本金和合同利率計算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目；按借貸雙方之間的差額，貸記或借記“長期借款——利息調(diào)整”科目。長期借款的確認(rèn)和計量2.長期借款利息的會計處理長期借款的確認(rèn)和計量14長期借款的確認(rèn)和計量知識鏈接攤余成本是指長期借款的初始確認(rèn)金額，扣除已償還的本金、加上或減去采用實際利率法將初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累積攤銷額；實際利率是將長期借款在預(yù)期存續(xù)期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為長期借款當(dāng)前賬面價值所使用的利率。具體做法可比照后面應(yīng)付債券的處理。長期借款的確認(rèn)和計量知識鏈接攤余成本15長期借款的確認(rèn)和計量3.償還長期借款本金的會計處理企業(yè)歸還長期借款時，按歸還的長期借款本金金額，借記“長期借款——本金”科目，同時貸記“銀行存款”科目。例題與思考庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金在管理和核算上的相同點和不同點分別是什么？長期借款的確認(rèn)和計量3.償還長期借款本金的會計處理例16一、借款費用的內(nèi)容借款費用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本，包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。對于企業(yè)發(fā)生的權(quán)益性融資費用，不應(yīng)包括在借款費用中。但是承租人根據(jù)租賃會計準(zhǔn)則所確認(rèn)的融資租賃發(fā)生的融資費用屬于借款費用。下面分別進行介紹：第二節(jié)借款費用一、借款費用的內(nèi)容第二節(jié)借款費用17（一）借款利息因借款而發(fā)生的利息，包括企業(yè)向銀行或者其他金融機構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行公司債券發(fā)生的利息，以及為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務(wù)所承擔(dān)的利息等。借款費用的內(nèi)容（一）借款利息借款費用的內(nèi)容18（二）折價或溢價的攤銷因借款而發(fā)生的折價或者溢價主要是指發(fā)行債券等所發(fā)生的折價或者溢價，發(fā)行債券中的折價或者溢價，其實質(zhì)是對債券票面利息的調(diào)整（即將債券票面利率調(diào)整為實際利率），屬于借款費用的范疇。借款費用的內(nèi)容（二）折價或溢價的攤銷借款費用的內(nèi)容19（三）輔助費用因借款而發(fā)生的輔助費用，是指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費、傭金、印刷費等費用，由于這些費用是因安排借款而發(fā)生的，也屬于借入資金所付出的代價，是借款費用的構(gòu)成部分。借款費用的內(nèi)容（三）輔助費用借款費用的內(nèi)容20（四）因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動導(dǎo)致市場匯率與賬面匯率出現(xiàn)差異，從而對外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額所產(chǎn)生的影響金額。由于匯率的變化往往和利率的變化相聯(lián)動，它是企業(yè)外幣借款所需承擔(dān)的風(fēng)險，因此，因外幣借款匯率變化所導(dǎo)致的匯兌差額屬于借款費用的組成部分。借款費用的內(nèi)容（四）因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額借款費用的內(nèi)容21二、借款的范圍借款包括專門借款和一般借款。（一）專門借款專門借款是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項。專門借款通常應(yīng)當(dāng)有明確的用途，即為購建或者生產(chǎn)某項符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的，并通常應(yīng)當(dāng)具有標(biāo)明該用途的借款合同。例如，某制造企業(yè)為了建造廠房向某銀行專門貸款2億元、某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了開發(fā)某住宅小區(qū)向某銀行專門貸款1億元等等，均屬于專門借款，其使用目的明確，而且其使用受與銀行簽訂的相關(guān)合同限制。借款的范圍二、借款的范圍借款的范圍22（二）一般借款一般借款是指除專門借款之外的借款，相對于專門借款而言，一般借款在借入時，其用途通常沒有特指用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)。借款的范圍（二）一般借款借款的范圍23三、符合資本化條件的資產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。建造合同成本、確認(rèn)為無形資產(chǎn)的開發(fā)支出等在符合條件的情況下，也可以認(rèn)定為符合資本化條件的資產(chǎn)。符合資本化條件的資產(chǎn)三、符合資本化條件的資產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)24【例12-2】利朗公司于2013年1月1日起，用銀行借款開工建設(shè)一幢簡易廠房，廠房于次月月底完工，達到預(yù)定可使用狀態(tài)。在本例中，盡管公司借款用于固定資產(chǎn)的購建，但是由于該固定資產(chǎn)建造時間較短，不屬于需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建才能達到預(yù)定可使用狀態(tài)的資產(chǎn)，因此，所發(fā)生的相關(guān)借款費用不應(yīng)予以資本化計入在建工程成本，而應(yīng)當(dāng)根據(jù)發(fā)生額計入當(dāng)期財務(wù)費用。符合資本化條件的資產(chǎn)【例12-2】利朗公司于2013年1月1日起，用銀行借款開工25【例12-3】寶來公司向銀行借入資金分別用于生產(chǎn)A產(chǎn)品和B產(chǎn)品。其中，A產(chǎn)品的生產(chǎn)時間較短，為25天；B產(chǎn)品屬于大型運輸設(shè)備，生產(chǎn)時間較長，為1年零5個月。為生產(chǎn)存貨而借入的借款費用在符合資本化條件的情況下應(yīng)當(dāng)予以資本化，但本例中，由于A產(chǎn)品的生產(chǎn)時間較短，不符合需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的生產(chǎn)才能達到預(yù)定可使用狀態(tài)的資產(chǎn)，因此，為A產(chǎn)品的生產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費用不應(yīng)計入A產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，而應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期財務(wù)費用。反之，B產(chǎn)品的生產(chǎn)時間比較長，屬于需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的生產(chǎn)才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，因此，符合資本化的條件，有關(guān)借款費用可以資本化，計入B產(chǎn)品的成本中。符合資本化條件的資產(chǎn)【例12-3】寶來公司向銀行借入資金分別用于生產(chǎn)A產(chǎn)品和B產(chǎn)26四、借款費用的確認(rèn)借款費用的確認(rèn)有兩種方法：一種是將借款費用資本化計入相關(guān)資產(chǎn)的成本；另一種是將借款費用費用化計入當(dāng)期損益。借款費用確認(rèn)的基本原則是：企業(yè)發(fā)生的借款費用可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。借款費用可直接歸屬于資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)，要求借款費用必須發(fā)生在資本化期間內(nèi)。因此，資本化時間是借款費用資本化的前提條件。借款費用的確認(rèn)四、借款費用的確認(rèn)借款費用的確認(rèn)27五、資本化期間的確定借款費用的資本化期間，是指從借款費用開始資本化的時點到停止資本化的時點的期間，但不包括暫停資本化的的期間。（一）借款費用開始資本化的時點借款費用允許開始資本化必須同時滿足以下三個條件，這三個條件中，只要有一個條件不滿足，相關(guān)借款費用就不能資本化。資本化期間的確定五、資本化期間的確定資本化期間的確定281.資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生

這里資產(chǎn)支出的形式可以是支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)，只要滿足其中一種形式，就可以認(rèn)為是資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。（1）支付現(xiàn)金支付現(xiàn)金是指用貨幣資金支付符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)支出，例如某企業(yè)用銀行存款購買為建造符合資本化條件的廠房所需的原材料，用庫存現(xiàn)金支付建造工人的工資，用銀行存款支付工程價款等等。資本化期間的確定1.資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生資本化期間的確定29（2）轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)是指企業(yè)將自己的非現(xiàn)金資產(chǎn)直接用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)。例如某水泥廠將自己生產(chǎn)的水泥用于自己符合資本化條件的辦公大樓的修建（3）承擔(dān)帶息債務(wù)承擔(dān)帶息債務(wù)是指企業(yè)為了購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)所需物資等而承擔(dān)的帶息應(yīng)付款項，例如帶息應(yīng)付票據(jù)。例如某企業(yè)因建設(shè)長期工程所需，購入一批工程物資，款項沒有立即支付，而是開出一張面值15萬元的帶息銀行承兌匯票給供應(yīng)商，該企業(yè)盡管沒有為工程建設(shè)直接支付現(xiàn)金，但承擔(dān)了帶息債務(wù)，所以應(yīng)當(dāng)將15萬元的工程物資款作為資產(chǎn)支出。如果該企業(yè)開出的是一張面值15萬元的不帶息票據(jù)，就不能將15萬元的工程物資款作為資產(chǎn)支出，因為該債務(wù)在償付前不需要承擔(dān)利息，也沒有占用借款資金。資本化期間的確定（2）轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)資本化期間的確定302.借款費用已經(jīng)發(fā)生借款費用已經(jīng)發(fā)生是指企業(yè)已經(jīng)發(fā)生了因購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入款項的借款費用，或者所占用的一般借款的借款費用。例如某企業(yè)于2013年3月1日為建造一幢建設(shè)期為2年的廠房，從銀行取得專門借款8000萬元，當(dāng)日開始計息，那么2013年3月1日就認(rèn)為是借款費用已經(jīng)發(fā)生的日期。資本化期間的確定2.借款費用已經(jīng)發(fā)生資本化期間的確定313.為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始是指符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造或者生產(chǎn)工作已經(jīng)開始，如主體設(shè)備的安裝、廠房的實際開工建造等。但不包括僅僅持有資產(chǎn)但沒有發(fā)生為改變資產(chǎn)形態(tài)而進行的實質(zhì)上的建造或者生產(chǎn)活動。例如，某企業(yè)為建造廠房購置了建筑用地，但是尚未開工，這時就不能開始借款費用資本化。資本化期間的確定3.為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)32（二）借款費用暫停資本化的時間符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或生產(chǎn)期間，如果同時滿足以下兩個條件就應(yīng)當(dāng)暫停借款費用資本化。1.非正常中斷非正常中斷是指由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預(yù)見的原因等所導(dǎo)致的中斷。例如，企業(yè)在工程建設(shè)過程中因為工程質(zhì)量問題、勞資問題、資金周轉(zhuǎn)問題等等導(dǎo)致工程中斷，就屬于非正常中斷。但是，如果某項工程建造到一定階段根據(jù)計劃必須暫停進行安全檢查，檢查通過后才能進入下一階段的建設(shè)，這類中斷時在施工前可以預(yù)見的，而且是工程建造必須經(jīng)過的程序，屬于正常中斷。另外，工程因為雨季或者冰凍季節(jié)的原因暫停，屬于可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致施工出現(xiàn)中斷，也屬于正常中斷。資本化期間的確定（二）借款費用暫停資本化的時間資本化期間的確定332.中斷時間連續(xù)超過3個月這是從重要性原則出發(fā)，不超過3個月的借款費用由于金額不大可以忽略不計。資本化期間的確定2.中斷時間連續(xù)超過3個月資本化期間的確定34（三）借款費用停止資本化的時點當(dāng)企業(yè)購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時，應(yīng)當(dāng)停止借款費用的資本化。符合下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為企業(yè)購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到了預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)：1.資產(chǎn)的實體建造全部完成或?qū)嵸|(zhì)完成；2.購建的固定資產(chǎn)與設(shè)計要求或合同要求基本相符；3.繼續(xù)發(fā)生的支出很少或者幾乎不發(fā)生。資本化期間的確定（三）借款費用停止資本化的時點資本化期間的確定35如果所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造或者生產(chǎn)過程中可供使用或者對外銷售，可以停止已經(jīng)達到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的部分相關(guān)借款費用的資本化。如果企業(yè)購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才能使用或者對外銷售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時停止借款費用的資本化。資本化期間的確定如果所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件資產(chǎn)的各部分36六、借款費用資本化金額的確定（一）借款利息資本化金額的確定企業(yè)在確定借款利息資本化金額時，首先應(yīng)當(dāng)判斷該借款是專門借款還是一般借款。1.專門借款利息資本化金額的確定專門借款利息資本化金額，應(yīng)當(dāng)按照下面公式進行計算：借款費用資本化金額的確定六、借款費用資本化金額的確定借款費用資本化金額的確定372.一般借款利息資本化金額的確定企業(yè)在購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)時，如果專門借款資金不足而占用了一般借款資金的，應(yīng)當(dāng)按照下列公式計算一般借款利息資本化金額：累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)，應(yīng)按累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的每筆資產(chǎn)支出金額乘以每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù)與會計期間涵蓋的天數(shù)之比計算確定，計算公式為：借款費用資本化金額的確定2.一般借款利息資本化金額的確定借款費用資本化金額的確定38上述公式中的“每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù)”是指發(fā)生在資產(chǎn)上的支出在會計期間內(nèi)所應(yīng)承擔(dān)借款費用的時間長度。“會計期間涵蓋的天數(shù)”是指計算應(yīng)予資本化的借款費用金額的會計期間的長度。上述時間長度一般應(yīng)以天數(shù)計算，有時考慮到資產(chǎn)支出發(fā)生資產(chǎn)支出發(fā)生筆數(shù)較多，而且發(fā)生比較均勻，為簡化計算，也可以月數(shù)計算，具體可根據(jù)借款費用資本化金額的計算期和發(fā)生的資產(chǎn)支出筆數(shù)的多寡和均勻情況而定。借款費用資本化金額的確定上述公式中的“每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù)”是指發(fā)生39一般借款資本化率應(yīng)當(dāng)分不同情況，按下列原則確定：（1）如果只借入一筆借款，資本化率為該項借款的利率。如果這一借款是采用面值發(fā)行的債券，債券的票面利率即為資本化率；如果借款是折價或溢價發(fā)行的債券，則即使只存在這一筆借款，也不能直接將債券的票面利率作為資本化率，而應(yīng)將每期應(yīng)攤銷的折價或溢價金額作為利息的調(diào)整，重新計算債券的實際利率作為資本化率。借款費用資本化金額的確定一般借款資本化率應(yīng)當(dāng)分不同情況，按下列原則確定：借款費用資本40（2）如果借入一筆以上的一般借款，資本化率為這些借款的加權(quán)平均利率。加權(quán)平均利率按如下公式計算：借款費用資本化金額的確定（2）如果借入一筆以上的一般借款，資本化率為這些借款的加權(quán)平41一、公司債券的性質(zhì)與分類（一）公司債券的性質(zhì)公司債券是企業(yè)出具的一種書面?zhèn)鶛?quán)債務(wù)契約，是企業(yè)籌集資金的主要方式。公司債券的期限一般在一年以上，因此也是企業(yè)的一項長期負(fù)債。公司債券與前文所述長期借款有很大不同，公司債券的發(fā)行范圍大，可以面向個人和單位，即可以在整個社會范圍內(nèi)吸納閑置資金，購買了公司債券的個人和單位便是這家公司的債權(quán)人。不僅如此，公司債券還可以進行抵押、貼現(xiàn)和轉(zhuǎn)讓，但是長期借款卻只能局限于銀行等金融機構(gòu)，不能轉(zhuǎn)讓。第四節(jié)應(yīng)付債券一、公司債券的性質(zhì)與分類第四節(jié)應(yīng)付債券42公司債券亦不同于股票，公司債券持有人無權(quán)參與企業(yè)管理或委托他人對企業(yè)進行管理，并無權(quán)參與企業(yè)償還債務(wù)后剩余利潤的分紅，債務(wù)本金與利息的支付均有明確的日期和金額。公司債券利息在企業(yè)計算應(yīng)稅所得時可作為正常經(jīng)營費用予以扣減。公司債券的票面上一般都載明以下內(nèi)容：（1）企業(yè)名稱；（2）債券面值；（3）票面利率；（4）還本期限和還本方式；（5）利息的支付方式；（6）債券的發(fā)行日期及期限等。公司債券的性質(zhì)與分類公司債券亦不同于股票，公司債券持有人無權(quán)參與企43（二）公司債券的分類公司債券根據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)可分為以下幾類：1.按本金償還的方式分類（1）一次還本債券，本金在到期日一次償還（2）分期還本債券，本金在一定時期內(nèi)分若干次償還。公司債券的性質(zhì)與分類（二）公司債券的分類公司債券的性質(zhì)與分類442.按支付付息的方式分類 （1）普通債券的利息支付，每半年一次，每次支付面值和票面利率的乘積金額的一半。無論企業(yè)的當(dāng)期經(jīng)營結(jié)果如何，債券利息的支付都是強制性的。（2）收益?zhèn)睦⒅Ц?，取決于公司的盈利情況。這種債券隨企業(yè)當(dāng)期有無收益和收益額的大小確定利息的多少，因此，收益?zhèn)c優(yōu)先股有點相似，所不同的是債券到期需償還本金，而優(yōu)先股則無到期日，不需償付本金。公司債券的性質(zhì)與分類2.按支付付息的方式分類 公司債券的性質(zhì)與分類453.按特殊償還方式分類（1）可轉(zhuǎn)換債券，根據(jù)債券的發(fā)行契約條款，債權(quán)人在持有債券一定時期后，可按照規(guī)定比例將債券轉(zhuǎn)換成為公司的股票?？赊D(zhuǎn)換債券對投資者有相當(dāng)大的吸引力。在公司開業(yè)初期，持有債券可以使投資者獲得穩(wěn)定的利息收入。公司經(jīng)營步入正軌，獲利能力增強后，轉(zhuǎn)為持有股票又可使他們獲得較高的股利收入。公司債券的性質(zhì)與分類3.按特殊償還方式分類公司債券的性質(zhì)與分類46（2）可贖回債券，公司在債券到期日以前，可以按照債券發(fā)行契約上規(guī)定的贖回價格（通常高于面值）提前兌回債券。發(fā)行可贖回債券，可增強企業(yè)的財務(wù)靈活性，需要資金時發(fā)行債券籌集資金，不再需要資金或者可以更低成本籌集資金時贖回債券，避免企業(yè)在不必要時依然背負(fù)沉重的利息負(fù)擔(dān)。公司債券的性質(zhì)與分類（2）可贖回債券，公司在債券到期日以前，可以按照債券發(fā)行契約474.按債券發(fā)行有無擔(dān)保分類 （1）有擔(dān)保債券，又稱抵押債券，指以特定的資產(chǎn)作為擔(dān)保品，以保證其還本付息的債券。若以不動產(chǎn)，如房地產(chǎn)等作為擔(dān)保品的，稱為不動產(chǎn)抵押債券；以動產(chǎn)，如各種機器設(shè)備等作為擔(dān)保品的，稱為動產(chǎn)抵押債券以證券，如股票、債券待作為擔(dān)保品的，稱為證券信托債券。一旦債券發(fā)行人違約，信托企業(yè)就可將擔(dān)保品變賣以支付積欠債券持有的款項。（2）無擔(dān)保債券，又稱為信用債券，指沒有任何特定的資產(chǎn)作為擔(dān)保品的債券。這種債券全憑舉債人的信用而發(fā)行，一旦企業(yè)破產(chǎn)清算，債券持有人便成為企業(yè)的一般債權(quán)人。由于這種債券具有較大的風(fēng)險，所以利率也較高。公司債券的性質(zhì)與分類4.按債券發(fā)行有無擔(dān)保分類 公司債券的性質(zhì)與分類48二、公司債券的發(fā)行（一）公司債券發(fā)行價格的確定理論上，債券的發(fā)行價格應(yīng)等于其票面價值。但實務(wù)中，債券發(fā)行的實際價格與面值往往有差異。通常按照債券的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定債券的發(fā)行價格。債券的未來現(xiàn)金流量包括定期支付的利息和到期償付的本金兩部分。債券存在兩個利率，一個是票面上所載利率即票面利率，又稱名義利率，是參照資金市場情況，企業(yè)的信用地位，目前獲利能力以及未來發(fā)展前景等因素而制定的；另一個是債券發(fā)行時的市場利率，也稱為實際利率，實際利率是計算債券未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時使用的折現(xiàn)率。公司債券的發(fā)行二、公司債券的發(fā)行公司債券的發(fā)行49由于債券的印制、出售均需要一定的時日，加上資金市場的多變，致使在債券發(fā)行時，資金市場上借貸資本的利率可能已發(fā)生波動，投資人實際要求的投資報酬率，即市場利率（或稱實際利率）可能不一定等于債券的票面利率。票面利率在債券發(fā)行時已經(jīng)確定，如果債券發(fā)行當(dāng)時的市場利率（即發(fā)行企業(yè)實際負(fù)擔(dān)的利率）與票面利率不一致，則只能調(diào)整債券的售價。因此，債券的發(fā)行價格為其所支付的本息按市場利率折算的現(xiàn)值。公司債券的發(fā)行由于債券的印制、出售均需要一定的時日，加上資金50（二）公司債券發(fā)行的會計處理應(yīng)付債券的入賬金額小于債券面值的差額稱為利息調(diào)整借差，入賬金額大于債券面值的差額稱為利息調(diào)整貸差。利息調(diào)整借差本質(zhì)上是債券融資成本的組成部分，而貸差則是債券融資成本的減項。因此，為了便于分析和管理，可以在“應(yīng)付債券”科目下設(shè)置“面值”、“利息調(diào)整”等明細(xì)科目。企業(yè)發(fā)行債券時，應(yīng)當(dāng)按照債券的發(fā)行價格，借記“銀行存款”科目，按照發(fā)行債券的面值，貸記“應(yīng)付債券——面值”科目；二者的差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。公司債券的發(fā)行（二）公司債券發(fā)行的會計處理公司債券的發(fā)行51三、公司債券溢價與折價的攤銷債券溢價或折價發(fā)行后，企業(yè)按債券面值及票面利率計算支付的利息，并不能反映債權(quán)人實際要求的投資報酬，也無法真實反映企業(yè)使用借貸資本的成本。在債券存續(xù)期間，企業(yè)實際負(fù)擔(dān)的各期利息費用，除支付的利息外，還應(yīng)包括債券溢價或折價的攤銷，即債券溢價逐期在利息費用中扣除，債券折價逐期轉(zhuǎn)為利息費用。公司債券溢價與折價的攤銷三、公司債券溢價與折價的攤銷公司債券溢價與折價的攤銷52溢價部分對于投資者而言，可以視為是投資者以后各期多收利息的代價，是其對發(fā)行企業(yè)每期多付利息的預(yù)先補償。而對于發(fā)行企業(yè)而言，則可以視為其對每期多付利息的預(yù)先扣回，是對債券票面利息費用的一種調(diào)整。從債券發(fā)行企業(yè)的角度來看，債券溢價應(yīng)在還款期限的各個付息期內(nèi)，逐期沖減利息費用，這就是債券的溢價攤銷。公司債券溢價與折價的攤銷溢價部分對于投資者而言，可以視為是投資者以后各53債券折價是債權(quán)人從本金中預(yù)扣的利息收入，或者是發(fā)行企業(yè)付給債券投資人的一筆利息費用，是對債權(quán)人每期少得利息的一種補償。從債券發(fā)行企業(yè)的角度來看，債券折價應(yīng)在還款期限的各個付息期內(nèi)，逐期轉(zhuǎn)為利息費用，這就是債券的折價攤銷。公司債券溢價與折價的攤銷債券折價是債權(quán)人從本金中預(yù)扣的利息收入，或者是54公司債券溢價和折價的攤銷方法有直線法和實際利率法兩種。（一）直線法 直線法是將債券的溢價或折價總額平均分?jǐn)傆诟髌诘囊环N攤銷方法。在直線法下，各期攤銷的債券溢價或折價額是相等的，各期的利息費用也是相等的。利息費用是票面利息與溢價攤銷額之差或票面利息與折價攤銷額之和，計算公式如下：每期溢價（或折價）攤銷額＝債券溢價（或折價）總額/攤銷期限利息費用＝票面利息－溢價攤銷額或利息費用＝票面利息＋折價攤銷額公司債券溢價與折價的攤銷公司債券溢價和折價的攤銷方法有直線法和實際利率55

在直線法下，債券每期的賬面價值，即債券的面值加未攤銷溢價或減未攤銷折價，隨著溢價、折價的逐期攤銷均不相等，因此，企業(yè)向債權(quán)人借入資本所負(fù)擔(dān)的實際費用率，即實際利率（利息費用/賬面價值）是逐期變動的，且與債券的賬面價值成反方向變動。隨著債券溢價的攤銷，債券的賬面價值將逐期減少，而每期利息費用不變，公司債券溢價與折價的攤銷在直線法下，債券每期的賬面價值，即債券的面值加未攤銷56因此，實際利率將逐期遞增；反之，隨著債券折價的攤銷，債券的賬面價值將逐期增加，而每期的利息費用不變，因此，實際利率將逐期遞減。因此，采用直線法確定應(yīng)付債券的攤余成本，雖然操作比較簡單，但是這種方法無論是從應(yīng)付債券的期末計價還是從利息費用的確定來看，都存在理論上的缺陷。公司債券溢價與折價的攤銷因此，實際利率將逐期遞增；反之，隨著債券折價的攤57（二）實際利率法采用實際利率法確定應(yīng)付債券的攤余成本，可以克服直線法上的不足。實際利率法以債券發(fā)行時的實際利率，乘以每期期初債券的賬面價值，求得該期的利息費用，利息費用與實際支付利息的差額，即為該期溢、折價的攤銷額。用公式表示如下：實際利息＝（債券面值＋尚未攤銷的溢價）×發(fā)行債券時的市場利率×計息期間或?qū)嶋H利息＝（債券面值－尚未攤銷的折價）×發(fā)行債券時的市場利率×計息期間溢價攤銷額＝票面利息－實際利息折價攤銷額＝實際利息－票面利息公司債券溢價與折價的攤銷（二）實際利率法公司債券溢價與折價的攤銷58在債券溢價發(fā)行時，隨著溢價額的攤銷，每期的利息費用逐期遞減，但每期支付的利息固定不變，則每期攤銷的溢價是遞增的，因此，債券的賬面價值（面值＋未攤銷溢價）逐期遞減；相反，在債券折價發(fā)行時，隨著折價額的攤銷，每期的利息費用逐期遞增，但每期支付的利息固定不變，則每期攤銷的折價也是遞增的，因此，債券的賬面價值（面值－未攤銷折價）也逐期遞增。公司債券溢價與折價的攤銷在債券溢價發(fā)行時，隨著溢價額的攤銷，每期的利息費59

因此，實際利率法較直線法合理，它能比較正確地顯示出長期負(fù)債與利息費用之間的內(nèi)在關(guān)系。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》中要求，債券利息調(diào)整（包括折價和溢價調(diào)整）采用實際利率法。公司債券溢價與折價的攤銷因此，實際利率法較直線法合理，它能比較正確地顯60四、公司債券在到期日的會計處理債券到期時，債券的溢價或折價已攤銷完畢。此時，應(yīng)付債券的賬面余額為債券的面值和應(yīng)付未付的利息之和，企業(yè)在還本付息時作相關(guān)會計處理即可?！纠?2-10】承【例12-5】，在2018年1月1日，債券到期，英朗公司償還債券本金，會計處理如下： 借：應(yīng)付債券——面值 800000 貸：銀行存款 800000公司債券在到期日的會計處理四、公司債券在到期日的會計處理公司債券在到期日的會計處理61如果本例中英朗公司償還債券利息的方式為每年年末計息，到期一次還本付息，則應(yīng)用“應(yīng)付債券——應(yīng)計利息”替換前例中的“應(yīng)付利息”，同時，在2018年1月1日的時候作如下會計處理：借：應(yīng)付債券——面值800000——應(yīng)計利息320000貸：銀行存款1120000公司債券在到期日的會計處理如果本例中英朗公司償還債券利息的方式為每年年末62五、可轉(zhuǎn)換公司債券 （一）可轉(zhuǎn)換公司債券的性質(zhì)企業(yè)在發(fā)行債券的條款中，若規(guī)定債券持有者可以在一定時間之后，按規(guī)定的轉(zhuǎn)換比率或轉(zhuǎn)換價格，將持有的債券轉(zhuǎn)換成該企業(yè)發(fā)行的股票（通常為普通股），這種債券就稱之為可轉(zhuǎn)換公司債券。因為債券投資者可享受股東的權(quán)益，因此，這種債券通常利率較低。于是可轉(zhuǎn)換債券這種形式對發(fā)行公司來說可以降低或限制融資成本，改善公司的負(fù)債狀況?？赊D(zhuǎn)換債券的不足之處在于如果發(fā)行企業(yè)盈利不多，股票市價不挺，債權(quán)人將債券一直持有至到期還本，則會損失一定的利息收入?？赊D(zhuǎn)換公司債券五、可轉(zhuǎn)換公司債券 可轉(zhuǎn)換公司債券63

可轉(zhuǎn)換公司債券除了具有一般公司債券的基本要素外，還具有自己特定的要素，主要包括基準(zhǔn)股票、轉(zhuǎn)換價格、轉(zhuǎn)換期、贖回條件、回售條件、轉(zhuǎn)換價格調(diào)整條件等。可轉(zhuǎn)換債券的主要特點是：（1）債券持有者有將其持有的債券轉(zhuǎn)換為股票的權(quán)利，如不轉(zhuǎn)換，仍可持有至到期日，領(lǐng)取利息和收回本金；（2）在轉(zhuǎn)換前仍可按規(guī)定在決算付息日取得利息；（3）可轉(zhuǎn)換債券的利率比普通公司債券利率低；（4）可轉(zhuǎn)換債券一般可在交易所上市交易；（5）債券轉(zhuǎn)換為股票時，股權(quán)取代債權(quán)，債權(quán)債務(wù)關(guān)系消失?？赊D(zhuǎn)換公司債券可轉(zhuǎn)換公司債券除了具有一般公司債券的基本要64（二）可轉(zhuǎn)換公司債券的發(fā)行理論上，可轉(zhuǎn)換債券的售價由兩部分組成：一是債券面值及利息按市場利率折算的現(xiàn)值；一是轉(zhuǎn)換權(quán)的價值。轉(zhuǎn)換權(quán)之所以有價值，是因為當(dāng)股票價格上漲時，債權(quán)人可以把債券按原定轉(zhuǎn)換比率換成股票，從而享受股票增值的利益。于是可轉(zhuǎn)換債券發(fā)行時的會計處理面臨一個關(guān)鍵問題就是是否要確認(rèn)轉(zhuǎn)換權(quán)的價值。相應(yīng)的會計處理方法有兩種：一種是確認(rèn)轉(zhuǎn)換權(quán)價值；一種是不確認(rèn)轉(zhuǎn)換權(quán)價值。我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則要求要確認(rèn)轉(zhuǎn)換權(quán)價值。采用這種方法，在可轉(zhuǎn)換債券發(fā)行時，要將轉(zhuǎn)換權(quán)的價值單獨確認(rèn)入賬。由于轉(zhuǎn)換權(quán)的價值源于債券能轉(zhuǎn)換為普通股，因而應(yīng)列作資本公積。采用這種方法的前提條件是，能夠比較客觀地確定轉(zhuǎn)換權(quán)的價值?？赊D(zhuǎn)換公司債券（二）可轉(zhuǎn)換公司債券的發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券65可轉(zhuǎn)換公司債券

知識鏈接確認(rèn)轉(zhuǎn)換權(quán)價值與不確認(rèn)轉(zhuǎn)換權(quán)價值的比較：確認(rèn)轉(zhuǎn)換權(quán)價值：由于債券附有轉(zhuǎn)換權(quán)利，其票面利率可定低，或在同一票面利率下，可以較高的價格出售，以產(chǎn)生利益，此乃轉(zhuǎn)換權(quán)的經(jīng)濟價值，這種轉(zhuǎn)換權(quán)價值是由于債券能轉(zhuǎn)換成普通股所引起的，故應(yīng)列作資本公積。不確認(rèn)轉(zhuǎn)換權(quán)價值：首先，轉(zhuǎn)換權(quán)的行使，乃出自持券人的意愿，發(fā)行企業(yè)無法預(yù)知持券人何時行使其權(quán)利，自應(yīng)如債券的溢價或折價，按其法定的流通期限攤銷；其次，轉(zhuǎn)換權(quán)無單獨的市價可循，其價值極難確定；再次，轉(zhuǎn)換權(quán)與債券無法分割，持券人要行使轉(zhuǎn)換權(quán)，就必須放棄債券。因此，可轉(zhuǎn)換債券在賬務(wù)處理上，可與未附有轉(zhuǎn)換權(quán)債券那樣處理?？赊D(zhuǎn)換公司債券知識鏈接確認(rèn)轉(zhuǎn)換權(quán)價值與66（三）可轉(zhuǎn)換公司債券的轉(zhuǎn)換當(dāng)債券持有者按規(guī)定將可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)換為普通股股票時，企業(yè)一方面要注銷這部分債券的賬面價值，另一方面要確認(rèn)所有者權(quán)益的增加。其中，關(guān)于轉(zhuǎn)換損益計的處理，可以有賬面價值法與市價法兩種方法：可轉(zhuǎn)換公司債券（三）可轉(zhuǎn)換公司債券的轉(zhuǎn)換可轉(zhuǎn)換公司債券67

1.賬面價值法賬面價值法以轉(zhuǎn)換日債券賬面價值或現(xiàn)值為入賬基礎(chǔ)，不確認(rèn)轉(zhuǎn)換損益。采用此法時，應(yīng)將被轉(zhuǎn)換債券的賬面價值或現(xiàn)值（面值加未攤銷溢價或減未攤銷折價），作為換發(fā)股票的價值，按股票的面值貸記普通股本賬戶，超額部分貸記“資本公積”賬戶，不確認(rèn)轉(zhuǎn)換損益。理由是：（1）企業(yè)不能因為發(fā)行證券的交易而產(chǎn)生損益，如有損益也應(yīng)作為資本公積或沖減留存收益。（2）企業(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券時，就存有將債券轉(zhuǎn)換成股票之意，今將債券轉(zhuǎn)換，是按照預(yù)定條款辦理，實屬同一筆交易，因而不能將其分立開來，自無損益可言。可轉(zhuǎn)換公司債券1.賬面價值法可轉(zhuǎn)換公司債券68

2.市價法

市價法以轉(zhuǎn)換日債券或股票市價為入賬基礎(chǔ)，確認(rèn)轉(zhuǎn)換損益。采用此法時，換得股票的價值基礎(chǔ)是股票市價或被轉(zhuǎn)換債券的市價中較為可靠者，股票或債券當(dāng)前市價與債券現(xiàn)值的差額，確認(rèn)為轉(zhuǎn)換損益。理由是：（1）債券轉(zhuǎn)換是債券的收回與股票的發(fā)行兩項交易的混合，是債券交易的終止和股票交易的開始，那么新交易的入賬依據(jù)，當(dāng)然非市價莫屬。換言之，債券或股票假如于當(dāng)日出售而非交換，則可獲得的的金額就是入賬的基礎(chǔ)，這符合原始成本原則下依據(jù)公允市價確認(rèn)初始資產(chǎn)和權(quán)益的慣例。（2）債券轉(zhuǎn)換成股票是企業(yè)一項重大經(jīng)濟事項，因股票及債券的市價又相當(dāng)客觀明確，轉(zhuǎn)換中發(fā)生的損益有客觀的交易來證實，因此理應(yīng)單獨確認(rèn)。理論上而言，以上兩種方法都可使用，我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則要求采用賬面價值法?？赊D(zhuǎn)換公司債券2.市價法可轉(zhuǎn)換公司債券69（四）可轉(zhuǎn)換公司債券的償付可轉(zhuǎn)換債券發(fā)行之后，除了債券持有者按規(guī)定主動將債券轉(zhuǎn)換為發(fā)行企業(yè)的股票之外，還可能發(fā)生提前償付與誘導(dǎo)轉(zhuǎn)換的業(yè)務(wù)。至于到期償付，與一般債券類似，這里不再贅述?？赊D(zhuǎn)換公司債券（四）可轉(zhuǎn)換公司債券的償付可轉(zhuǎn)換公司債券70

1.提前償付可轉(zhuǎn)換債券的提前償付是指由可轉(zhuǎn)換債券的發(fā)行企業(yè)主動通知贖回或從證券市場上提前購回，而不是債券持有者主動轉(zhuǎn)換。對提前償付的損益，有兩種處理方法，這兩種方法的焦點在于對提前償付交易性質(zhì)的認(rèn)識上，即究竟是債券的收回還是股票的收回。（1）若作為債券的收回，則債券收回價格與債券賬面價值之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益；（2）若認(rèn)為該債券具有股票性質(zhì)，其后由于該企業(yè)股票價值的波動而影響到債券的價值，此時提前償付債券可視為股票的收回。因提前收回而付出比債券帳面價值高或低的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積，而不作為當(dāng)期損益?？赊D(zhuǎn)換公司債券1.提前償付可轉(zhuǎn)換公司債券712.誘導(dǎo)轉(zhuǎn)換 可轉(zhuǎn)換債券的轉(zhuǎn)換比率可能在發(fā)行之后出現(xiàn)變化，往往以更優(yōu)惠的條件促使債券持有人提前轉(zhuǎn)換，這種轉(zhuǎn)換稱為誘導(dǎo)轉(zhuǎn)換。誘導(dǎo)轉(zhuǎn)換的手段通常有：（1）提高轉(zhuǎn)換比例；（2）發(fā)給額外的認(rèn)股權(quán)；（3）轉(zhuǎn)移現(xiàn)金或其它資產(chǎn)。與一般轉(zhuǎn)換一樣，誘導(dǎo)轉(zhuǎn)換的會計處理方法有賬面價值與市價法兩種。所不同的是，在誘導(dǎo)轉(zhuǎn)換的情況下，若采用賬面價值法，則應(yīng)按多交付的證券及資產(chǎn)的公允市價確認(rèn)債券轉(zhuǎn)換費用?？赊D(zhuǎn)換公司債券2.誘導(dǎo)轉(zhuǎn)換 可轉(zhuǎn)換公司債券72一、長期應(yīng)付款的內(nèi)容長期應(yīng)付款是指企業(yè)除長期借款和應(yīng)付債券以外的其他各種長期應(yīng)付款項，包括應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費，以分期付款方式購入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或存貨等發(fā)生的應(yīng)付款項。企業(yè)應(yīng)設(shè)置“長期應(yīng)付款”科目核算各種長期應(yīng)付款，并按長期應(yīng)付款的種類設(shè)置明細(xì)科目。這里著重介紹應(yīng)付融資租賃款的會計處理。第五節(jié)長期應(yīng)付款一、長期應(yīng)付款的內(nèi)容第五節(jié)長期應(yīng)付款73二、應(yīng)付融資租賃款應(yīng)付融資租賃款是指企業(yè)采用融資租賃方式租入固定資產(chǎn)而形成的非流動負(fù)債。企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)，在租賃期間沒有所有權(quán)，但由于其風(fēng)險和報酬已經(jīng)實質(zhì)轉(zhuǎn)移，企業(yè)具有實質(zhì)控制權(quán)，因而視同自有的固定資產(chǎn)進行核算。應(yīng)付融資租賃款二、應(yīng)付融資租賃款應(yīng)付融資租賃款74按照我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》的規(guī)定，融資租入固定資產(chǎn)，按租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為入賬價值，按最低租賃付款額確認(rèn)長期應(yīng)付款，并將兩者的差額作為未確認(rèn)融資費用。在租賃談判和簽訂租賃合同過程中承租人發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的初始直接費用，如印花稅、傭金、律師費、差旅費等，應(yīng)當(dāng)計入租入資產(chǎn)價值。應(yīng)付融資租賃款按照我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》的規(guī)定75最低租賃付款額是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項（不包括或有資金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。但是，如果承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，并且所訂立的購價預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，則購買價格也應(yīng)包括在內(nèi)。應(yīng)付融資租賃款最低租賃付款額是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可76承租人在計算最低租賃付款額現(xiàn)值時，如果能夠取得出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率，否則，應(yīng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。應(yīng)付融資租賃款承租人在計算最低租賃付款額現(xiàn)值時，如果能夠取得77從理論上講，應(yīng)付融資租賃款作為非流動負(fù)債，應(yīng)按現(xiàn)值入賬。在實務(wù)中，按照我國現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定，所設(shè)置的“未確認(rèn)融資費用”科目實質(zhì)上是“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目的備抵科目。因此，將這兩個科目綜合起來看，應(yīng)付融資租賃款是以租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中較低者作為入賬價值的。應(yīng)付融資租賃款從理論上講，應(yīng)付融資租賃款作為非流動負(fù)債，應(yīng)按78一、債務(wù)重組的含義及特征在激烈的市場競爭環(huán)境下，企業(yè)可能由于經(jīng)營不善，或者受到外部一些因素的影響，致使資金周轉(zhuǎn)困難。此時債權(quán)人可能會作出某些讓步，以減輕債務(wù)人的負(fù)擔(dān)，雙方會達成一個債務(wù)重組協(xié)議。根據(jù)我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》中將債務(wù)重組定義為：在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁決作出讓步，同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。第六節(jié)債務(wù)重組一、債務(wù)重組的含義及特征第六節(jié)債務(wù)重組79債務(wù)重組的基本特征主要有兩個：第一，債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難。這是債務(wù)重組協(xié)議的前提條件，因而債務(wù)人在未發(fā)生財務(wù)困難情況下對債務(wù)協(xié)議作出的修改，不屬于債務(wù)重組。第二，債權(quán)人作出讓步。這是指債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價值的金額或者價值來償還債務(wù)。因而，如果在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時，雙方達成協(xié)議修改債務(wù)條件但債權(quán)人未作出讓步，比如債權(quán)人同意債務(wù)人以與債務(wù)等值的固定資產(chǎn)償還債務(wù)，就不屬于債務(wù)重組協(xié)議。債務(wù)重組的含義及特征債務(wù)重組的基本特征主要有兩個：第一，債務(wù)人發(fā)生80二、債務(wù)重組的方式債務(wù)重組具體包括以下四種方式：（一）以資產(chǎn)清償債務(wù)以資產(chǎn)清償債務(wù)，是指債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)的債務(wù)重組方式。債務(wù)人通常用于償債的資產(chǎn)主要有：現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。這里的現(xiàn)金，是指貨幣資金，即庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。在債務(wù)重組的情況下，以現(xiàn)金清償債務(wù)，通常是指以低于債務(wù)的賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)，如果以等量的現(xiàn)金償還所欠債務(wù)，則不屬于債務(wù)重組。

債務(wù)重組的方式二、債務(wù)重組的方式債務(wù)重組的方式81（二）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，是指債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，同時債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的債務(wù)重組方式。但債務(wù)人根據(jù)轉(zhuǎn)換協(xié)議，將應(yīng)付可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資本的，則屬于正常情況下的債務(wù)轉(zhuǎn)資本，不能作為債務(wù)重組處理。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時，對股份有限公司而言為將債務(wù)轉(zhuǎn)為股本；對其他企業(yè)而言，是將債務(wù)轉(zhuǎn)為實收資本。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的結(jié)果是，債務(wù)人因此而增加股本（或?qū)嵤召Y本），債權(quán)人因此而增加股權(quán)。

債務(wù)重組的方式（二）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本債務(wù)重組的方式82（三）修改其他債務(wù)條件修改其他債務(wù)條件，是指修改不包括上述第一、第二種情形在內(nèi)的債務(wù)條件進行債務(wù)重組的方式，如延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等。其中，延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息，既包括在重組日債權(quán)人豁免債務(wù)人和債務(wù)本金或債務(wù)利息，也包括重組日之后債權(quán)人豁免債務(wù)人的債務(wù)本金或債務(wù)利息。債務(wù)重組的方式（三）修改其他債務(wù)條件債務(wù)重組的方式83（四）以上三種方式的組合以上三種方式的組合，是指采用以上三種方法共同清償債務(wù)的債務(wù)重組形式。例如，以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)清償某項債務(wù)的一部分，另一部分債務(wù)通過修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組。

債務(wù)重組的方式（四）以上三種方式的組合債務(wù)重組的方式84三、債務(wù)重組的會計核算（一）以資產(chǎn)清償債務(wù)的核算1.以現(xiàn)金清償債務(wù)在債務(wù)重組協(xié)議中，以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將清償?shù)默F(xiàn)金低于重組債務(wù)賬面價值的部分確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入。重組債務(wù)的賬面價值，一般為債務(wù)的面值、本金或原值，如有利息的，還應(yīng)加上應(yīng)計未付的利息。債務(wù)重組的會計核算三、債務(wù)重組的會計核算債務(wù)重組的會計核算85【例12-14】博海公司有一筆賬面余額為100000元的應(yīng)付賬款，因無力償還而進行債務(wù)重組。債權(quán)人天華公司已為該筆應(yīng)收賬款計提了300元的壞賬準(zhǔn)備。假設(shè)經(jīng)過協(xié)商，債權(quán)人天華公司協(xié)商同意減免30%，博海公司立即償付。雙方編制會計分錄如下：債務(wù)人博海公司：借：應(yīng)付賬款