ipo財(cái)務(wù)總監(jiān)運(yùn)營(yíng)朱的稅務(wù)規(guī)劃

IPO運(yùn)營(yíng)的稅務(wù)規(guī)劃中國(guó)人民大學(xué)朱青第一部分

IPO與企業(yè)重組的稅務(wù)規(guī)劃一、企業(yè)IPO與企業(yè)重組根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)的規(guī)定，擬IPO企業(yè)應(yīng)當(dāng)滿足《首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市管理辦法》中的相關(guān)條件，例如，發(fā)行人應(yīng)當(dāng)主營(yíng)業(yè)務(wù)突出、公司獨(dú)立運(yùn)作、消除同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)及減少關(guān)聯(lián)交易、具有持續(xù)盈利能力等。因此，擬IPO企業(yè)為了滿足《首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市管理辦法》中的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，往往會(huì)在上市前對(duì)企業(yè)的組織形式、資產(chǎn)、運(yùn)營(yíng)等整體或部分進(jìn)行重組，使得企業(yè)能夠符合證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司的要求，為企業(yè)上市打下良好基礎(chǔ)。總的來(lái)看，擬IPO企業(yè)的資產(chǎn)重組主要有以下幾種情形：通過(guò)剝離不宜上市的非主業(yè)資產(chǎn)以實(shí)現(xiàn)主營(yíng)業(yè)務(wù)突出或者通過(guò)剝離低效及不良資產(chǎn)以優(yōu)化公司資源配置和提升企業(yè)持續(xù)盈利能力；對(duì)控股股東或?qū)嶋H控制人及其控制的子公司中從事相同或者相近的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)進(jìn)行梳理，將相應(yīng)的股權(quán)或者資產(chǎn)整合到擬上市公司體系內(nèi)以避免同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)；3.通過(guò)收購(gòu)資產(chǎn)或者股權(quán)的方式將存在關(guān)聯(lián)交易的兩塊業(yè)務(wù)整合到擬上市公司體系內(nèi)以減少關(guān)聯(lián)交易。康普頓（603798.SH）案例：根據(jù)招股說(shuō)明書(shū)的披露，青島康普頓（主要生產(chǎn)石油產(chǎn)品）在上市前進(jìn)行了一系列資產(chǎn)收購(gòu)和轉(zhuǎn)讓，主要是收購(gòu)路邦石油化學(xué)的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)、海川化工及名力塑膠的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓路邦汽車保養(yǎng)90%股權(quán)，通過(guò)資產(chǎn)收購(gòu)和轉(zhuǎn)讓方式優(yōu)化資源配置、減少關(guān)聯(lián)交易和同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)。被收購(gòu)方資產(chǎn)重組前與發(fā)行人關(guān)系交易內(nèi)容交易原因資產(chǎn)重組后的狀況路邦石油化學(xué)發(fā)行人控股股東控制的其他企業(yè)資產(chǎn)收購(gòu)優(yōu)化公司資源配置，消除關(guān)聯(lián)交易和同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)2011年12月注銷海川化工關(guān)聯(lián)方控制的企業(yè)股權(quán)收購(gòu)優(yōu)化公司資源配置，消除關(guān)聯(lián)交易發(fā)行人全資子公司名力塑膠關(guān)聯(lián)方控制的企業(yè)股權(quán)收購(gòu)優(yōu)化公司資源配置，消除關(guān)聯(lián)交易發(fā)行人全資孫公司路邦汽車保養(yǎng)發(fā)行人控股子公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓優(yōu)化公司資源配置2010年11月轉(zhuǎn)讓給江美麗和孫娟嘉澤新能（601619.SH）案例寧夏的嘉澤新能在上市前進(jìn)行了一系列資產(chǎn)重組。為突出公司主營(yíng)業(yè)務(wù)、避免同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)、減少關(guān)聯(lián)交易，嘉澤有限通過(guò)增資的方式，收購(gòu)寧夏國(guó)博、寧夏嘉原、新疆嘉澤等實(shí)際控制人控制的與風(fēng)力、光伏發(fā)電等新能源電力業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)，將嘉陽(yáng)商貿(mào)、金澤基金等與擬上市公司主業(yè)不相關(guān)的資產(chǎn)剝離出去，從而實(shí)現(xiàn)整體上市。注入公司剝離公司寧夏國(guó)博嘉陽(yáng)商貿(mào)寧夏嘉原金澤基金新疆嘉澤-道森股份（603800.SH）案例道森股份為了實(shí)現(xiàn)整體境內(nèi)上市，同時(shí)避免同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)及減少關(guān)聯(lián)交易，在2011年內(nèi)對(duì)實(shí)際控制人控制下的關(guān)聯(lián)企業(yè)美國(guó)道森、道森油氣、寶業(yè)鍛造、道森閥門進(jìn)行了控股合并，最終使上述四家公司成為控股子公司。通過(guò)上述資產(chǎn)重組，道森股份徹底解決了同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題、大幅度降低了關(guān)聯(lián)交易，并通過(guò)重組豐富了公司產(chǎn)品線、完善了業(yè)務(wù)體系、提升了公司資產(chǎn)的完整性和獨(dú)立性。在IPO的過(guò)程中，為避免同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，減少關(guān)聯(lián)交易，公司往往需要通過(guò)內(nèi)部的并購(gòu)重組、資產(chǎn)整合，以保證與公司主業(yè)相關(guān)的資產(chǎn)、業(yè)務(wù)和人員全部進(jìn)入擬上市公司體系，內(nèi)部重組因此也成為絕大部分企業(yè)上市過(guò)程的必要環(huán)節(jié)。在IPO過(guò)程中，有效的重組稅務(wù)規(guī)劃將大大有助于減輕公司稅負(fù)，節(jié)約流動(dòng)資金，降低運(yùn)營(yíng)成本，在法律框架范圍內(nèi)為

IPO成功提供充分保障。因此，IPO稅務(wù)規(guī)劃，實(shí)際上就是企業(yè)重組的稅務(wù)問(wèn)題。第二部分企業(yè)稅務(wù)規(guī)劃什么是企業(yè)稅務(wù)規(guī)劃企業(yè)為什么能進(jìn)行稅務(wù)規(guī)劃稅務(wù)規(guī)劃的特點(diǎn)稅務(wù)規(guī)劃的基本原則稅務(wù)規(guī)劃的基本方法一、企業(yè)稅務(wù)規(guī)劃（一）什么是稅務(wù)規(guī)劃所謂規(guī)劃，是指組織或個(gè)人制定的比較全面長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展計(jì)劃，它是在對(duì)未來(lái)發(fā)展進(jìn)行長(zhǎng)期性和整體性思考的基礎(chǔ)上制定的具體行動(dòng)方案。稅務(wù)規(guī)劃可以理解為是企業(yè)對(duì)未來(lái)納稅最小化的一種不違法的合理化安排。稅務(wù)規(guī)劃通常也被稱為稅務(wù)籌劃。但目前官方有時(shí)稱其為稅收策劃。例如，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《涉稅專業(yè)服務(wù)監(jiān)管辦法(試行)》的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第13號(hào)）中就指出，涉稅專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)可以從事的涉稅業(yè)務(wù)，包括稅收策劃，即“對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人的經(jīng)營(yíng)和投資活動(dòng)提供符合稅收法律法規(guī)及相關(guān)規(guī)定的納稅計(jì)劃、納稅方案。”在官方文件中，有時(shí)也將稅務(wù)籌劃稱為稅務(wù)規(guī)劃。例如，國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)的《大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理指引（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2009]90號(hào)）所制定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的主要目標(biāo)就包括：“稅務(wù)規(guī)劃具有合理的商業(yè)目的，并符合稅法規(guī)定”。“稅務(wù)規(guī)劃”與“避稅”的關(guān)系。有人認(rèn)為稅務(wù)規(guī)劃不同于避稅，但也有人認(rèn)為二者是一回事，只是稱呼不同而已。它們與偷稅不同的是，偷稅違反刑法或稅法，而避稅和稅務(wù)規(guī)劃不違反任何法律。如果在避稅和稅務(wù)規(guī)劃之間進(jìn)行區(qū)分，二者只是政府接受的程度不同。有人認(rèn)為，稅務(wù)規(guī)劃是政府可接受的避稅。偷稅避稅稅務(wù)規(guī)劃合法性政府可接受性大小違法合法稅務(wù)規(guī)劃與偷稅有本質(zhì)的區(qū)別：《稅收征管法》關(guān)于偷稅的定義：納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。稅務(wù)規(guī)劃與偷稅的區(qū)別表現(xiàn)在三個(gè)方面：第一，納稅人的納稅義務(wù)是否已經(jīng)發(fā)生；第二，納稅人的行為是否違反了稅法；第三，納稅人少納或不納稅款是否借助了犯罪手段（二）企業(yè)為什么能進(jìn)行稅務(wù)規(guī)劃1.企業(yè)的納稅義務(wù)有差異就會(huì)有稅務(wù)規(guī)劃的空間①實(shí)體變量：是什么實(shí)體從事這項(xiàng)交易？②時(shí)期變量：交易在哪個(gè)納稅年度發(fā)生？③管轄區(qū)變量：交易在哪個(gè)稅收管轄區(qū)內(nèi)發(fā)生？④性質(zhì)變量：交易所帶來(lái)的收入在稅收上具有什么特性？2.稅法如果存在漏洞，就會(huì)被納稅人利用進(jìn)行避稅政府出于社會(huì)經(jīng)濟(jì)政策方面的考慮往往要利用稅收優(yōu)惠政策來(lái)鼓勵(lì)或限制納稅人的行為，而這種優(yōu)惠可能失之過(guò)寬從而給納稅人造成避稅的可乘之機(jī)；或者，由于稅收優(yōu)惠會(huì)帶來(lái)稅法的差異，從而讓納稅人鉆了空子。稅收優(yōu)惠與稅法漏洞往往是一個(gè)問(wèn)題的兩個(gè)方面。3.稅法中可能存在“盲區(qū)”即不明之處，企業(yè)可以利用這種“盲區(qū)”達(dá)到減少納稅的目的例如，企業(yè)租入房屋發(fā)生的裝修費(fèi)應(yīng)列作

“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”還是“其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”的支出項(xiàng)目稅法并不明確。一個(gè)自然人或機(jī)構(gòu)受托為外國(guó)公司簽合同推銷商品在什么情況下構(gòu)成該外國(guó)公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)，目前也不十分明確。（三）稅務(wù)規(guī)劃的特點(diǎn)1.稅務(wù)規(guī)劃是一種不違法的行為納稅人在各種法律允許或不明確禁止的范圍內(nèi)進(jìn)行的活動(dòng)，與刑法或稅法均不沖突。特別是像我國(guó)這類成文法的國(guó)家，通行的法諺是“法無(wú)明文禁止即可行”，所以納稅人利用稅法的不明之處減輕納稅義務(wù)的行為不屬于偷稅。2.狹義的稅務(wù)規(guī)劃（避稅）絕非簡(jiǎn)單地利用稅收優(yōu)惠政策如果說(shuō)政府可接受的避稅（稅務(wù)規(guī)劃）是納稅人利用稅收優(yōu)惠政策達(dá)到減輕稅負(fù)的目的，那么政府不可接受的避稅就是利用稅收優(yōu)惠所帶來(lái)的漏洞來(lái)減輕稅收負(fù)擔(dān)。3.稅務(wù)規(guī)劃的背后往往沒(méi)有真實(shí)的商業(yè)目的稅務(wù)規(guī)劃是一種避稅行為，所以從事稅務(wù)規(guī)劃的納稅人注重的是它的稅收后果而非經(jīng)營(yíng)

后果。美國(guó)學(xué)者丹尼爾·Ｎ·莎菲羅就指出：

“典型的公司稅避稅行為包括大量的紙面交

易而很少有或根本沒(méi)有經(jīng)濟(jì)效果，它只是創(chuàng)

造了有利的稅收結(jié)果”。4.稅務(wù)規(guī)劃是一種事先的安排，而不是事后“諸葛亮”美國(guó)華盛頓大學(xué)稅收專家斯特溫·Ｊ·賴斯教授指出：稅務(wù)規(guī)劃的“基本思想是安排你的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以盡可能地避免稅法的影響。也就是說(shuō)，如果在交易完成之前而非其之后考慮稅收的后果，則有效進(jìn)行稅務(wù)規(guī)劃的機(jī)會(huì)就會(huì)更大”。5.稅務(wù)規(guī)劃要具有經(jīng)濟(jì)上的合理性一是稅務(wù)規(guī)劃活動(dòng)要符合企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)規(guī)律，不能“為稅而稅”。二是稅務(wù)規(guī)劃還要考慮非稅成本問(wèn)題，因?yàn)槠髽I(yè)為了減少納稅義務(wù)而重新安排自己的交易行為可能還會(huì)給企業(yè)帶來(lái)一些成本費(fèi)用，這些非稅成本對(duì)企業(yè)的稅后價(jià)值也有負(fù)面影響。（四）稅務(wù)規(guī)劃的基本原則1.戰(zhàn)略原則即企業(yè)的稅務(wù)規(guī)劃要符合其發(fā)展戰(zhàn)略，如果一個(gè)交易能夠取得稅收利益，但是與企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)不符，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)放棄這個(gè)交易。當(dāng)然，企業(yè)在制定發(fā)展和競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略時(shí)也應(yīng)當(dāng)考慮稅收因素。2.預(yù)見(jiàn)原則企業(yè)是在一個(gè)動(dòng)態(tài)的環(huán)境中生存，所以它必須預(yù)見(jiàn)到其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、市場(chǎng)和政府今后的行為。稅收管理的任務(wù)就是要根據(jù)預(yù)見(jiàn)到稅收的變化，來(lái)合理安排交易行為的時(shí)間。3.增值原則在稅率和稅基一定的情況下，稅收管理要求推遲收入的取得以及加速費(fèi)用的扣除。管理者應(yīng)當(dāng)使預(yù)期稅收的凈現(xiàn)值最小化。4.談判原則企業(yè)可以與政府談判，得到一些稅收優(yōu)惠，政府為了多得到就業(yè)崗位或?qū)崿F(xiàn)一定的社

會(huì)經(jīng)濟(jì)政策，可能愿意放棄一部分稅收。

尤其在我國(guó)目前的稅收立法權(quán)層次低的情

況下，談判的作用更大。另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)

有時(shí)有一定的自由裁量權(quán)。5.轉(zhuǎn)換原則即把應(yīng)稅收入或所得轉(zhuǎn)化為不需納稅的收入或所得，或?qū)⑦m用高稅率的收入轉(zhuǎn)化為適用低稅率的收入；將不能在稅前扣除的費(fèi)用開(kāi)支轉(zhuǎn)化成可以在稅前扣除的項(xiàng)目。當(dāng)然，這種轉(zhuǎn)化一定要在稅法允許的前提下進(jìn)行。（五）稅務(wù)規(guī)劃的基本方法1.避免應(yīng)稅收入（所得）的實(shí)現(xiàn)即將收入從一種形式轉(zhuǎn)為另一種形式，它要求納稅人盡量取得不被稅法認(rèn)定為是應(yīng)稅所得的經(jīng)濟(jì)收入。2.推遲納稅義務(wù)的發(fā)生即將收入從一個(gè)納稅期間轉(zhuǎn)移到另一個(gè)納稅期間。推遲納稅可以使企業(yè)在不減少納稅總量的情況下獲得貨幣的時(shí)間價(jià)值。因?yàn)榘凑召N現(xiàn)的原理，延遲繳納的稅款現(xiàn)值一定小于當(dāng)期繳納的等額稅款。稅收越晚交，其經(jīng)濟(jì)成本就越低。3.利用關(guān)聯(lián)交易，轉(zhuǎn)移收入或分配利潤(rùn)

即將收入從一個(gè)口袋轉(zhuǎn)入另一個(gè)口袋。企業(yè)可以利用關(guān)聯(lián)交易，通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)這個(gè)會(huì)計(jì)工具，向低稅區(qū)的關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。轉(zhuǎn)讓定價(jià)是關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易作價(jià)，它是

跨國(guó)企業(yè)管理的工具，但也可以用于跨國(guó)

避稅。4.通過(guò)企業(yè)分立降低稅負(fù)如果一國(guó)企業(yè)所得稅實(shí)行累進(jìn)稅率，則大企業(yè)通過(guò)分立可以降低邊際稅率和實(shí)際稅負(fù)在我國(guó)，增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，如果小規(guī)模納稅人的稅負(fù)低，企業(yè)也可以選擇分立。5.控制企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)企業(yè)利用債務(wù)融資不僅可以得到財(cái)務(wù)杠桿的利益，而且由于債務(wù)融資支付的利息可以打入成本費(fèi)用，從而可以減輕企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。（六）稅務(wù)規(guī)劃的環(huán)節(jié)組建企業(yè)為新的企業(yè)籌集資金經(jīng)營(yíng)企業(yè)企業(yè)重組①企業(yè)合并②企業(yè)分立③股權(quán)轉(zhuǎn)讓④債務(wù)重組第三部分企業(yè)IPO的涉稅問(wèn)題一、企業(yè)重組的概念與內(nèi)容企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等。（一）企業(yè)法律形式改變，是指企業(yè)注冊(cè)名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡(jiǎn)單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外。（二）債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書(shū)面協(xié)議或者法院裁定書(shū)，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)。（三）股權(quán)收購(gòu)，是指一家企業(yè)（以下稱為收購(gòu)企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（以下稱為被收購(gòu)企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。收購(gòu)企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。股權(quán)收購(gòu)中當(dāng)事各方，指收購(gòu)方（受讓企業(yè)）、轉(zhuǎn)讓方（被收購(gòu)企業(yè)股東）及被收購(gòu)企業(yè)。股權(quán)收購(gòu)會(huì)導(dǎo)致股權(quán)的轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓的主體是企業(yè)的股東，客體是企業(yè)的股權(quán)。（四）資產(chǎn)收購(gòu)，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、與產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營(yíng)所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)、投資資產(chǎn)等。受讓企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。資產(chǎn)收購(gòu)中當(dāng)事各方，指轉(zhuǎn)讓方（企業(yè)）、受讓方（企業(yè)）。資產(chǎn)收購(gòu)會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，其轉(zhuǎn)讓的主體是企業(yè)，客體是企業(yè)的資產(chǎn)。（五）合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。它又分為吸收合并和新設(shè)合并。合并中當(dāng)事各方，指合并企業(yè)、被合并企業(yè)及各方股東。合并是當(dāng)事企業(yè)的股東之間的交易。上述（三）、（四）、（五）項(xiàng)行為屬于

“并購(gòu)”行為。（六）分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。分立中當(dāng)事各方，指分立企業(yè)、被分立企業(yè)及各方股東。二、企業(yè)重組的稅收政策梳理1.增值稅企業(yè)在重組過(guò)程中，可能會(huì)涉及存貨或者機(jī)器設(shè)備的轉(zhuǎn)讓，這種轉(zhuǎn)讓是否需要繳納增值稅？國(guó)家稅務(wù)總局2011年第13號(hào)公告：“納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅?！睂ⅰ安糠謱?shí)物資產(chǎn)及相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓”也免增值稅，省去了企業(yè)“先分立、后重組”的籌劃措施。根據(jù)13號(hào)公告，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)或部分產(chǎn)權(quán)不征收增值稅；另外，企業(yè)將全部或部分資產(chǎn)連同債權(quán)、債務(wù)、勞動(dòng)力等一并出售給其它企業(yè)，但保留原有的“殼”的行為所涉及到貨物、設(shè)備等也不用繳納增值稅。但企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（包括資產(chǎn)和負(fù)債）由于不涉及勞動(dòng)力的轉(zhuǎn)讓，所以要繳納增值稅。根據(jù)36號(hào)文附件2，在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不征收增值稅。2.契稅根據(jù)財(cái)稅[2018]17號(hào)文：（1）企業(yè)改制企業(yè)按照公司法的有關(guān)規(guī)定整體改制，包括非公司制企業(yè)改制為有限責(zé)任公司或股份有限公司，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司，股份有限公司變更為有限責(zé)任公司，原企業(yè)投資主體存續(xù)并在改制（變更）后的公司中所持股權(quán)（股份）比例超過(guò)75%，且改制（變更）后公司承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的，對(duì)改制（變更）后公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。公司合并兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司，依照法律規(guī)定、合同約定，合并為一個(gè)公司，且原投資主體存續(xù)的，對(duì)合并后公司承受原合并各方土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。公司分立公司依照法律規(guī)定、合同約定分立為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原公司投資主體相同的公司，對(duì)分立后公司承受原公司土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。（4）資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)對(duì)承受縣級(jí)以上人民政府或國(guó)有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定進(jìn)行行政性調(diào)整、劃轉(zhuǎn)國(guó)有土地、房屋權(quán)屬的單位，免征契稅。同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。母公司以土地、房屋權(quán)屬向其全資子公司增資，視同劃轉(zhuǎn)，免征契稅。債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)實(shí)施債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的企業(yè)，對(duì)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)后新設(shè)立的公司承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。公司股權(quán)(股份)轉(zhuǎn)讓在股權(quán)(股份)轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受公司股權(quán)(股份)，公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。3.土地增值稅根據(jù)財(cái)稅[2015]5號(hào)文，非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)適用以下政策：（1）企業(yè)改制非公司制企業(yè)整體改建為有限責(zé)任公司或者股份有限公司，有限責(zé)任公司（股份有限公司）整體改建為股份有限公司（有限責(zé)任公司）。對(duì)改建前的企業(yè)將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到改建后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。（2）企業(yè)合并按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對(duì)原企業(yè)將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。（3）企業(yè)分立按照法律規(guī)定或者合同約定，企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對(duì)原企業(yè)將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。（4）股權(quán)投資單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以國(guó)有土地、房屋進(jìn)行投資，對(duì)其將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。（5）股權(quán)轉(zhuǎn)讓：國(guó)稅函[2000]687號(hào)規(guī)定，鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100％的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對(duì)此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅。4.印花稅財(cái)稅[2003]183號(hào)：經(jīng)縣級(jí)以上人民政府及企業(yè)主管部門批準(zhǔn)改制的企業(yè)，在改制過(guò)程中成立的新企業(yè)（重新辦理法人登記的），其新啟用的資金賬簿記載的資金或因企業(yè)建立資本紐帶關(guān)系而增加的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。企業(yè)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)新增加的資金按規(guī)定貼花。企業(yè)改制中經(jīng)評(píng)估增加的資金按規(guī)定貼花。企業(yè)其他會(huì)計(jì)科目記載的資金轉(zhuǎn)為實(shí)收資本或資本公積的資金按規(guī)定貼花。企業(yè)改制前簽訂但尚未履行完的各類應(yīng)稅合同，改制后需要變更執(zhí)行主體的，對(duì)僅改變執(zhí)行主體、其余條款未作變動(dòng)且改制前已貼花的，不再貼花。企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)免予貼花。5.企業(yè)所得稅國(guó)家稅務(wù)總局2010年第19號(hào)公告：企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無(wú)法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。（1）債務(wù)重組①以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)：應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額可能包括兩部分，即轉(zhuǎn)讓相關(guān)資產(chǎn)的所得以及債務(wù)重組所得。②債務(wù)讓步：債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。（2）并購(gòu)①合并被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理，即全部資產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。②收購(gòu)（股權(quán)、資產(chǎn)）被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。收購(gòu)的資產(chǎn)包括應(yīng)收賬款、存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)（凈值）、無(wú)形資產(chǎn)。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得（損失）為賬面價(jià)值和評(píng)估價(jià)值（交易金額）的差額。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）。③用非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資根據(jù)所得稅法的原理，收購(gòu)方如果用股權(quán)或資產(chǎn)收購(gòu)對(duì)方的股權(quán)（投資行為）或資產(chǎn)，視同

“先出售、再購(gòu)買”，所以也有一個(gè)增值（損失）和納稅的問(wèn)題。財(cái)稅[2014]116號(hào)：居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過(guò)5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。注：被投資對(duì)象可以是新設(shè)居民企業(yè)，也可以是現(xiàn)存的居民企業(yè)。企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并按評(píng)估后的公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額，計(jì)算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資而取得被投資企業(yè)的股權(quán)，應(yīng)以非貨幣性資產(chǎn)的原計(jì)稅成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，加上每年確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，逐年進(jìn)行調(diào)整。被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。企業(yè)在對(duì)外投資5年內(nèi)轉(zhuǎn)讓上述股權(quán)或投資收回的，應(yīng)停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內(nèi)尚未確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)或投資收回當(dāng)年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)，一次性計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，可按非貨幣性資產(chǎn)的原計(jì)稅成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，再加上非貨幣性資產(chǎn)投資應(yīng)取得的所得。企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)投資，符合財(cái)稅〔

2009〕59號(hào)等文件規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，也可選擇按特殊性稅務(wù)處理規(guī)定執(zhí)行。投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得（國(guó)家稅務(wù)總局2011年第34號(hào)公告）。國(guó)家稅務(wù)總局2010年第6號(hào)公告：企業(yè)對(duì)外進(jìn)行權(quán)益性（以下簡(jiǎn)稱股權(quán)）投資所發(fā)生的損失，在經(jīng)確認(rèn)的損失發(fā)生年度，作為企業(yè)損失在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)一次性扣除（原規(guī)定：每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失不得超過(guò)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過(guò)部分可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除）。本規(guī)定自2010年1月1日起執(zhí)行。本規(guī)定發(fā)布以前，企業(yè)發(fā)生的尚未處理的股權(quán)投資損失，按照本規(guī)定，準(zhǔn)予在2010年度一次性扣除。（3）免稅（特殊性）重組在一些條件滿足的前提下，重組過(guò)程中獲取所得的一方可以就全部或部分所得享受暫時(shí)免稅（延期納稅）。這種免稅規(guī)定主要是為了體現(xiàn)“所得不變現(xiàn)不對(duì)其征稅”的原則。所以，各國(guó)對(duì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得中屬于與股權(quán)支付額對(duì)應(yīng)的部分一般給予免稅待遇，而對(duì)與非股權(quán)支付額對(duì)應(yīng)的部分予以征稅。目前，股權(quán)支付額是指“以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式”。而老稅法（118號(hào)文）的股權(quán)支付額僅包括本企業(yè)的股權(quán)，不含本企業(yè)控股企業(yè)的股權(quán)。由于稅法提供了免稅空間，所以反避稅成為重組過(guò)程中所得稅管理的一項(xiàng)重要任務(wù)。財(cái)稅[2009]59號(hào)文規(guī)定：企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：①具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。②被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。③企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。④重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。⑤企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。財(cái)稅[2014]109號(hào)對(duì)59號(hào)文進(jìn)行了部分修改。1）債務(wù)重組①企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。②債轉(zhuǎn)股時(shí)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。2）收購(gòu)（股權(quán)或資產(chǎn)）如果收購(gòu)的股權(quán)或資產(chǎn)占被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)或資產(chǎn)的比重不低于50%（即50%或以上），而且收購(gòu)時(shí)股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額（原為股權(quán)票面價(jià)值）的85%，則對(duì)交易中股權(quán)支付部分暫不確認(rèn)有關(guān)股權(quán)或資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，但與非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的部分仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）3）合并、分立如果被合并（分立）企業(yè)的股東取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，則可以選擇特殊重組，其取得的與股權(quán)支付額對(duì)應(yīng)部分的所得可以暫免納稅。4）境內(nèi)居民企業(yè)之間按賬面價(jià)值劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)或股權(quán)財(cái)稅（2014）109號(hào)文：對(duì)100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：①劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得；②劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定；③劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)：所稱

“100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)

”，限于以下情形：（一）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付。母公司按增加長(zhǎng)期股權(quán)投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積，下同）處理。母公司獲得子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。（二）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司沒(méi)有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按沖減實(shí)收資本（包括資本公積，下同）處理，子公司按接受投資處理。（三）100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，子公司沒(méi)有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實(shí)收資本處理。母公司應(yīng)按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)，相應(yīng)調(diào)減持有子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。（四）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導(dǎo)下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。劃出方按沖減所有者權(quán)益處理，劃入方按接受投資處理。109號(hào)文中“劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除”，是指劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算折舊扣除或攤銷。按照109號(hào)文第三條規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，交易雙方應(yīng)在協(xié)商一致的基礎(chǔ)上，采取一致處理原則統(tǒng)一進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。5）跨境轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)59號(hào)文規(guī)定：非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，沒(méi)有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書(shū)面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)，可以選擇特殊稅務(wù)處理。非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)的股權(quán)，可以享受免稅重組待遇。居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資，可選擇特殊重組，這時(shí)，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益可以在10個(gè)納稅年度內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額。二、企業(yè)重組過(guò)程中的稅務(wù)規(guī)劃與風(fēng)險(xiǎn)（一）利用債務(wù)重組進(jìn)行稅務(wù)規(guī)劃如果甲、乙兩個(gè)企業(yè)是關(guān)聯(lián)企業(yè)，甲是債權(quán)人，所得稅稅率高，乙是債務(wù)人，其稅率較低，可以通過(guò)債權(quán)人減免債務(wù)人債務(wù)的方法轉(zhuǎn)移利潤(rùn)給乙企業(yè)。這樣，乙企業(yè)要申報(bào)債務(wù)重組的所得，繳納所得稅，而甲企業(yè)則申報(bào)虧損。59號(hào)文規(guī)定：債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。2003年國(guó)稅局令第6號(hào)（已失效）第九條規(guī)定：關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的含有一方向另一方轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的讓步條款的債務(wù)重組，有合理的經(jīng)營(yíng)需要，并符合以下條件之一的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以分別按照本辦法第四條至第八條的規(guī)定處理：（1）經(jīng)法院裁決同意的；（2）有全體債權(quán)人同意的協(xié)議；（3）經(jīng)批準(zhǔn)的國(guó)有企業(yè)債轉(zhuǎn)股。59號(hào)文對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的債務(wù)讓步?jīng)]有做明確的規(guī)定，但如果企業(yè)通過(guò)債務(wù)讓步將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)還是可以根據(jù)企業(yè)所得稅法第四十七條“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排，而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”進(jìn)行特別納稅調(diào)整。（二）利用企業(yè)合并進(jìn)行稅務(wù)規(guī)劃國(guó)外企業(yè)一般可以利用兼并虧損企業(yè)的方式進(jìn)行避稅，以便用兼并對(duì)象的虧損沖減兼并企業(yè)的利潤(rùn)。我國(guó)過(guò)去也允許用被合并企業(yè)的虧損沖減合并企業(yè)的利潤(rùn)。如國(guó)稅發(fā)（1997）71號(hào)文（已廢止）規(guī)定，“合并前各企業(yè)尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營(yíng)虧損，可在稅法第十一條規(guī)定的虧損彌補(bǔ)年限的剩余期限內(nèi)，由合并后的企業(yè)逐年延續(xù)彌補(bǔ)?！必?cái)稅（2009）59號(hào)文在這個(gè)問(wèn)題上規(guī)定了更為嚴(yán)格的反避稅條款。它規(guī)定，在一般重組情況下，“被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。”而在特殊重組情況下，“可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率?！崩纾?011年底50年期國(guó)債利率為4.33%。4號(hào)公告第二十六條：可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額，是指按《稅法》規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)