審計學課件-銷售與收款循環(huán)審計 2

銷售與收款循環(huán)審計第一節(jié) 銷售與收款循環(huán)概述涉及的主要業(yè)務(wù)活動接受顧客訂單顧客提出訂貨要求是整個銷售與收款循環(huán)的起點。從法律上講，這是購買某種貨物或接受某種勞務(wù)的一項申請。顧客的訂單只有在符合企業(yè)管理層的授權(quán)標準時，才能被接受。2.批準賒銷信用對于賒銷業(yè)務(wù)，賒銷批準是由信用管理部門根據(jù)管理層的賒銷政策在每個顧客的已授權(quán)的信用額度進行的。企業(yè)應(yīng)對每個新顧客進行信用調(diào)查，包括獲取信用評審機構(gòu)對顧客信用等級的評定報告。無論批準賒銷與否，都要求被授權(quán)的信用管理部門人員在銷售單上簽署意見，然后再將已簽署意見的銷售單送回銷售單管理部門。3.按銷售單供貨企業(yè)管理層通常要求商品倉庫只有在收到經(jīng)過批準的銷售單時才能供貨。設(shè)立這項控制程序的目的是為了防止倉庫在未經(jīng)授權(quán)的情況下擅自發(fā)貨。因此，已批準銷售單的一聯(lián)通常應(yīng)送達倉庫，作為倉庫按銷售單供貨和發(fā)貨給裝運部門的授權(quán)依據(jù)。4.按銷售單裝運貨物將按經(jīng)批準的銷售單供貨與按銷售單裝運

貨物職責相分離，有助于避免負責裝運貨物的

職員在未經(jīng)授權(quán)的情況下裝運產(chǎn)品。此外，裝

運部門職員在裝運之前，還必須進行獨立驗證，以確定從倉庫提取的商品都附有經(jīng)批準的銷售

單，并且所提取商品的內(nèi)容與銷售單一致。裝運憑證是指一式多聯(lián)的、連續(xù)編號的提貨單，可由電腦或人工編制。5.向顧客開具賬單開具賬單包括編制和向顧客寄送事先連續(xù)編號的銷售發(fā)票。這項功能所針對的主要問題是：(1)是否對所有裝運的貨物都開具了賬單(即

“完整性”認定問題)；(2)是否只對實際裝運的貨物才開具賬單，有無重復開具賬單或虛構(gòu)交易(即“發(fā)生”認定問題)；(3)是否按已授權(quán)批準的商品價目表所列價格計價開具賬單(即“準確性”認定問題)。為了降低開具賬單過程中出現(xiàn)遺漏、重復、錯誤計價或其他差錯的風險，應(yīng)設(shè)立以下的控制程序：開具賬單部門職員在編制每張銷售發(fā)票之前，獨立檢查是否存在裝運憑證和相應(yīng)的經(jīng)批準的銷售單；依據(jù)已授權(quán)批準的商品價目表編制銷售發(fā)票；獨立檢查銷售發(fā)票計價和計算的正確性；將裝運憑證上的商品總數(shù)與相對應(yīng)的銷售發(fā)票上的商品總數(shù)進行比較。6.記錄銷售在手工會計系統(tǒng)中，記錄銷售的過程包括區(qū)分賒銷、現(xiàn)銷。按銷售發(fā)票編制轉(zhuǎn)賬記賬憑證或現(xiàn)金、銀行存款收款憑證，再據(jù)以登記銷售明細賬和應(yīng)收賬款明細賬或庫存現(xiàn)金、銀行存款日記賬。7.辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入這項功能涉及的是有關(guān)貨款收回，現(xiàn)金、銀行存款增加以及應(yīng)收賬款減少的活動。在辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入時，最應(yīng)關(guān)心的是貨幣資金失竊的可能性。貨幣資金失竊可能發(fā)生在貨幣資金收入登記入賬之前或登記入賬之后。處理貨幣資金時最重要的是要保證全部貨幣資金都必須如數(shù)、及時地計入庫存現(xiàn)金、銀行存款日記賬或應(yīng)收賬款明細賬，并如數(shù)、及時地將現(xiàn)金存入銀行。在這方面，匯款通知單起著很重要的作用。8.辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓顧客如果對商品不滿意，銷售企業(yè)一般都會同意接受退貨，或給予一定的銷售折讓，顧客如果提前支付貨款，銷售企業(yè)則可能會給予一定的銷售折扣。發(fā)生此類事項時，必須經(jīng)授權(quán)批準并應(yīng)確保與辦理此事有關(guān)的部門和職員各司其職，分別控制實物流和會計處理。注銷壞賬不管賒銷部門的工作如何主動，顧客因宣告破產(chǎn)、死亡等原因而不支付貨款的事仍時有

發(fā)生。銷售企業(yè)若認為某項貨款再也無法收回，就必須注銷這筆貨款。對這些壞賬，正確的處

理方法應(yīng)該是獲取貨款無法收回的確鑿證據(jù)，

經(jīng)適當審批后及時作會計調(diào)整。提取壞賬準備壞賬準備提取的數(shù)額必須能夠抵補企業(yè)以后無法收回的銷貨款。涉及的主要憑證與會計記錄顧客訂貨單銷售單發(fā)運憑證銷售發(fā)票商品價目表貸項通知單應(yīng)收賬款明細賬主營業(yè)務(wù)收入明細賬折扣與折讓明細賬匯款通知書11.庫存現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬壞賬審批表顧客月末對賬單轉(zhuǎn)賬憑證收款憑證第二節(jié) 銷售與收款循環(huán)的控制測試銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制崗位分工與授權(quán)批準（1）崗位分工企業(yè)應(yīng)當建立銷售與收款業(yè)務(wù)的崗位責任制，明確相關(guān)部門和崗位的職責、權(quán)限、確保辦理銷售與收款業(yè)務(wù)的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。企業(yè)應(yīng)當將辦理銷售、發(fā)貨、收款三項業(yè)務(wù)的部門（或崗位）分別設(shè)立。（2）授權(quán)批準企業(yè)應(yīng)當對銷售與收款業(yè)務(wù)建立嚴格的授權(quán)批準制度，明確審批人員對銷售與收款業(yè)務(wù)的授權(quán)批準方式、權(quán)限、程序、責任和相關(guān)控制措施，規(guī)定經(jīng)辦人的職責范圍和工作要求。審批人應(yīng)當根據(jù)銷售與收款授權(quán)批準制度的規(guī)定，在授權(quán)范圍內(nèi)進行審批，不得超越審批權(quán)限。對于超過單位既定銷售政策和信用政策規(guī)定范圍的特殊銷售交易，單位應(yīng)當進行集體決策。經(jīng)辦人應(yīng)當在職責范圍內(nèi)，按照審批人的批準意見辦理銷售與收款業(yè)務(wù)。對于審批人超越授權(quán)范圍審批的銷售與收款業(yè)務(wù)，經(jīng)辦人員有權(quán)拒絕辦理，并及時向?qū)徟说纳霞壥跈?quán)部門報告。2.銷售和發(fā)貨控制企業(yè)對銷售業(yè)務(wù)應(yīng)當建立嚴格的預(yù)算管理制度，制定銷售目標，確立銷售管理責任制。企業(yè)應(yīng)當建立銷售定價控制制度，制定價目表、折扣政策、付款政策等并予以執(zhí)行。銷售談判合同訂立合同審批組織銷售組織發(fā)貨銷售退回3.收款控制企業(yè)應(yīng)當按照《現(xiàn)金管理暫行條例》、《支付結(jié)算辦法》和《內(nèi)部會計控制規(guī)范——貨幣資金(試行)》等規(guī)定，及時辦理銷售收款業(yè)務(wù)。企業(yè)應(yīng)將銷售收入及時入賬，不得賬外設(shè)賬，不得擅自坐支現(xiàn)金。銷售人員應(yīng)當避免接觸銷售現(xiàn)款。企業(yè)應(yīng)當建立應(yīng)收賬款賬齡分析制度和逾期應(yīng)收賬款催收制度。銷售部門應(yīng)當負責應(yīng)收賬款的催收，財會部門應(yīng)當督促銷售部門加緊催收。對催收無效的逾期應(yīng)收賬款可通過法律程序予以解決。企業(yè)應(yīng)當按客戶設(shè)置應(yīng)收賬款臺賬，及時登記每一客戶應(yīng)收賬款余額增減變動情況和信用額度使用情況。企業(yè)對于可能成為壞賬的應(yīng)收賬款應(yīng)當報告有關(guān)決策機構(gòu)，由其進行審查，確定是否確認為壞賬。企業(yè)注銷的壞賬應(yīng)當進行備查登記，做到賬銷案存。企業(yè)應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準。企業(yè)應(yīng)當定期與往來客戶通過函證等方式核對應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收款項等往來款項。4.監(jiān)督檢查企業(yè)應(yīng)當建立對銷售與收款內(nèi)部控制的監(jiān)督

檢查制度，明確監(jiān)督檢查機構(gòu)或人員的職責權(quán)限，定期或不定期地進行檢查。企業(yè)監(jiān)督檢查機構(gòu)或

人員應(yīng)通過實施控制測試和實質(zhì)性程序檢查銷售

與收款業(yè)務(wù)內(nèi)部控制制度是否健全，各項規(guī)定是

否得到有效執(zhí)行。銷售與收款循環(huán)的控制測試抽取一定數(shù)量的銷售發(fā)票，作如下檢查：檢查發(fā)票是否連續(xù)編號，作廢發(fā)票的處理是否正確；核對銷售發(fā)票與銷售單、發(fā)貨單（或提

貨單）所載明的品名、規(guī)格、數(shù)量、價格是否一致；檢查銷售單上是否有負責信用核準人員的簽字；復核銷售發(fā)票中所列的數(shù)量、單價和金額是否正確。這包括：將銷售發(fā)票

中所列商品的單價與商品價目表的價格進行

核對并驗算發(fā)票金額的正確性；從銷售發(fā)票追查至有關(guān)的記賬憑

證、應(yīng)收賬款明細賬及主營業(yè)務(wù)收入明細賬，確定企業(yè)是否正確、及時地登記有關(guān)的憑證、賬簿。抽取一定數(shù)量的發(fā)貨單（或提貨單），檢查發(fā)貨單（或提貨單）是否連續(xù)編號，并與相關(guān)的銷售發(fā)票核對，檢查已發(fā)出的商品是否均已向客戶開出發(fā)票。從主營業(yè)務(wù)收入明細賬中抽取一定數(shù)量的會計記錄，并與有關(guān)的記賬憑證、銷售發(fā)票進行核對，以確定是否存在收入高估或低估的情況。抽取一定數(shù)量的銷售調(diào)整業(yè)務(wù)的會計憑證，檢查銷售退回、折讓、折扣的核準與會計核算；確定銷售退回與折讓的批準與貸項通知單的簽發(fā)職責是否分離；確定現(xiàn)金折扣是否經(jīng)過適當授權(quán)，授權(quán)人與收款人的職責是否分離；檢查銷售退回和折讓是否附有按順序編號并經(jīng)主管人員核準的貸項通知單；檢查退回的商品是否具有倉庫簽發(fā)的退貨驗收報告（或入庫單），并將驗收報告的數(shù)量、金額與貸項通知單等進行核對；確定退貨、折扣、折讓的會計記錄是否正確。5.抽取一定數(shù)量的記賬憑證、應(yīng)收賬款明細賬，作如下檢查：從應(yīng)收賬款明細賬中抽取一定的記錄并與相應(yīng)的記賬憑證進行核對，比較二者登記的時間、金額是否一致；從應(yīng)收賬款明細賬中抽查一定數(shù)量的壞賬注銷的業(yè)務(wù)，并與相應(yīng)的記賬憑證、原始憑證進行核對，確定壞賬的注銷是否合乎有關(guān)法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)主管人員是否核準等；確定企業(yè)是否定期與客戶對賬，在可能的情況下，將企業(yè)一定期間的對賬單與相應(yīng)的應(yīng)收賬款明細賬的余額進行核對，如有差異，則應(yīng)進行追查。觀察職員獲得或接觸資產(chǎn)、憑證和記錄（包括存貨、銷售單、發(fā)貨單、銷售發(fā)票、憑證與賬簿、現(xiàn)金及支票等）的途徑，并觀察職員在執(zhí)行授權(quán)、發(fā)貨、開票等職責時的表現(xiàn)，確定企業(yè)是否存在必要的職務(wù)分離，內(nèi)部控制的執(zhí)行過程中是否存在弊端。評價內(nèi)部控制在對被審計單位的內(nèi)部控制制度進行了必要的了解與測試之后，審計人員應(yīng)當評價其發(fā)現(xiàn)的被審計單位內(nèi)部控制存在的缺陷，并對實質(zhì)性程序的內(nèi)容作出相應(yīng)的調(diào)整。同時，對測試過程中發(fā)現(xiàn)的問題，應(yīng)當在工作底稿中作出記錄，并以適當?shù)男问礁嬷粚徲媶挝坏墓芾韺?。第三?jié) 銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序營業(yè)收入的審計營業(yè)收入的審計目標確定記錄的營業(yè)收入是否已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)；確定營業(yè)收入記錄是否完整；確定與營業(yè)收入有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)是否已恰當記錄，包括對銷售退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當；確定營業(yè)收入是否已記錄于正確的會計期間；確定營業(yè)收入的內(nèi)容是否正確；確定營業(yè)收入的披露是否恰當。2.主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序?qū)⒅鳡I業(yè)務(wù)收入的賬簿記錄與有關(guān)憑證（或報表）進行核對實質(zhì)性分析程序查明主營業(yè)務(wù)收入的確認原則、方法根據(jù)增值稅發(fā)票申報表或普通發(fā)票，估算全年收入，與實際入賬收入金額核對，并檢查是否存在虛開發(fā)票或已銷售但未開發(fā)票的情況。獲取產(chǎn)品價格目錄，抽查售價是否符合定價政策，并注意銷售給關(guān)聯(lián)方或關(guān)系密切的重要客戶的產(chǎn)品價格是否合理，有無低價或高價結(jié)算以轉(zhuǎn)移收入和利潤的現(xiàn)象。實施銷售的截止測試結(jié)合對資產(chǎn)負債表日應(yīng)收賬款的函證程序，檢查有無未經(jīng)顧客認可的巨額銷售。檢查銷售退回與折扣、折讓確定主營業(yè)務(wù)收入是否在利潤表上恰當披露3.其他業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序獲取或編制其他業(yè)務(wù)收入明細表：①復核加計正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符；②注意其他業(yè)務(wù)收入是否有相應(yīng)的成本；③檢查是否存在技術(shù)轉(zhuǎn)讓等免稅收益，如有，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。計算本期其他業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)成本的比率，并與上期該比率比較，檢查是否有重大波動，如有，應(yīng)查明原因。檢查其他業(yè)務(wù)收入內(nèi)容是否真實、合法，收入確認原則及會計處理是否符合規(guī)

定，擇要抽查原始憑證予以核實。對異常項目，應(yīng)追查入賬依據(jù)及有關(guān)法律文件是否充分。抽查資產(chǎn)負債表日前后一定數(shù)量的記賬憑證，實施截止測試，追蹤到發(fā)票、收據(jù)等，確定入賬時間是否正確，對于重大跨期事項作必要的調(diào)整建議。確定其他業(yè)務(wù)收入的列報是否恰當。應(yīng)收賬款和壞賬準備審計應(yīng)收賬款指企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)而形成的債權(quán)，即由于企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項或代墊的運雜費，是企業(yè)在信用活動中所形成的各種債權(quán)性資產(chǎn)。因此，應(yīng)收賬款的審計應(yīng)結(jié)合銷售交易來進行。壞賬是指企業(yè)無法收同或收回的可能性極小的應(yīng)收款項。由于發(fā)生壞賬而產(chǎn)生的損失稱為壞賬損失。企業(yè)應(yīng)當定期或者至少每年年度終了，對應(yīng)收款項進行全面檢查，預(yù)計各項應(yīng)收款項可能發(fā)生的壞賬，并按規(guī)定計提壞賬準備。應(yīng)此，壞賬準備是審計的重點領(lǐng)域。確定應(yīng)收賬款是否存在；確定應(yīng)收賬款是否歸被審計單位所有；確定應(yīng)收款項及其壞賬準備的紀錄是否完整；1.應(yīng)收賬款的審計目標確定應(yīng)收賬款是否可以收回，壞賬準備的計提方法和比例是否恰當，計提是否充分；確定應(yīng)收款項及其壞賬準備的期末余額是否正確；確定應(yīng)收款項及其壞賬準備的列報是否恰當。2.應(yīng)收賬款的實質(zhì)性程序1、取得或編制應(yīng)收賬款明細表，復核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符（機械準確性）2、分析應(yīng)收賬款賬齡（總體合理性）3、向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款（真實性、所有權(quán)、估價）對未發(fā)詢證函的應(yīng)收賬款，應(yīng)抽查有關(guān)原始憑證。抽查入庫憑證記錄分析明細賬余額，對于出現(xiàn)貸方余額的項目，應(yīng)查明原因，必要時作重分類調(diào)整。驗明應(yīng)收賬款是否已在資產(chǎn)負債表上恰當披露。（1）獲取或編制應(yīng)收賬款明細表①復核加計正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符；結(jié)合壞賬準備科目與報表數(shù)核對相符。②檢查應(yīng)收賬款賬齡分析是否正確（1）獲取或編制應(yīng)收賬款明細表④結(jié)合預(yù)收款項等往來項目的明細余額。③分析有貸方余額的項目。（2）實質(zhì)性分析程序①復核應(yīng)收賬款借方累計發(fā)生額與主營業(yè)務(wù)收入是否配比，如存在不匹配的情況應(yīng)

查明原因；②在明細表上標注重要客戶，并編制對重要客戶的應(yīng)收賬款增減變動表，與上期比

較分析是否發(fā)生變動，必要時，收集客

戶資料分析其變動合理性；③計算應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)等指標，并與被審計單位上年指標、同行業(yè)同

期相關(guān)指標對比分析，檢查是否存在重大異

常。（3）向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款

函證是指審計人員為了獲取影響財務(wù)報表或相關(guān)披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明獲取和評價審計證據(jù)的過程。

函證應(yīng)收賬款的目的在于證實應(yīng)收賬款賬戶余額的真實性、正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審計單位及其有關(guān)人員在銷售交易中發(fā)生的錯誤或舞弊行為。應(yīng)收賬款函證的范圍、對象、方式和時間

審計人員應(yīng)當考慮被審計單位的經(jīng)營環(huán)境、內(nèi)部控制的有效性、應(yīng)收賬款賬戶的性質(zhì)、被詢證者處理詢證函的習慣做法及回函的可能性等，以確定應(yīng)收賬款函證的范圍、對象、方式和時間。函證的范圍

除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對被審計單位會計報表而言是不重要的，或者函證很可能是無效的，否則，注冊會計師應(yīng)當對應(yīng)收賬款進行函證，

如果注冊會計師不對應(yīng)收賬款進行函證，應(yīng)當在工作底稿中說明理由。

如果認為函證很可能無效的，注冊會計師應(yīng)當實施替代審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。函證數(shù)量的范圍是由諸多因素決定的，主要有：（1）應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性。（2）被審計單位內(nèi)部控制的強弱。（3）以前期間的函證結(jié)果。

（4）函證方式的選擇。若采用肯定式函證，則可以相應(yīng)減少函證量；若采用否定式函證，則要相應(yīng)增加函證量。函證的對象

一般情況下，注冊會計師應(yīng)選擇以下項目作為函證對象：（1）大額或賬齡較長的項目；（2）與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項目；

（3）關(guān)聯(lián)方［包括持股5％（含）以上股東］項目；（4）主要客戶（包括關(guān)系密切的客戶）項目；（5）余額為零的項目；（6）非正常的項目。函證方式

函證方式分為積極的函證方式和消極的函證方式。

審計人員可采用積極的或消極的函證方式實施函證，也可將兩種方式結(jié)合使用。

積極的函證方式通常比消極的函證方式提供的審計證據(jù)可靠

當債務(wù)人符合下列情況時，采用肯定式函證較好：①個別賬戶的欠款金額較大；

②有理由相信欠款可能會存在爭議、差錯等問題

當符合以下所有條件時，可以采用否定式函證：①相關(guān)的內(nèi)部控制是有效的；②預(yù)計差錯率較低；③欠款余額小的債務(wù)人數(shù)量很多；

④注冊會計師有理由確信大多數(shù)被函證者能認真對待詢證函，并對不正確的情況

予以反饋。

有時候兩種函證方式結(jié)合起來使用可能更適宜：

對于大金額賬項采用肯定式函證，對于小金額項則采用否定式函證。比較肯定式函證否定式函證

1．要求：無論是否一致均需回函,不一致才需回函2．適用：重要項目（1）金額大(2)有爭議(糾紛)(3)內(nèi)控差、差錯多(4)對方可能不重視比較肯定式函證否定式函證一般項目（1）金額不大(2)內(nèi)控有效(3)預(yù)計錯誤少(4)對方有信用3.可靠性:較強,相對較差4.審計成本:較高,較低5.數(shù)量:較少,較多

6.無回函:發(fā)第二或第三封函,認為正確函證時間：

發(fā)函的最佳時間應(yīng)是與資產(chǎn)負債表日接近的時間，并同時考慮對方復函的時間，盡可能做到在注冊會計師的審計工作結(jié)束前取得函證的全部資料函證的控制

注冊會計師應(yīng)當直接控制詢證函的發(fā)送和回收。

對于因無法投遞而退回的信函要進行分析、研究、處理，查明是由于被函證者地址遷移、差錯而致信函無法投遞，還是這筆應(yīng)收賬款本來就是一筆假賬。函證的控制對于采用肯定式函證方式而沒有得到復函的，應(yīng)采用追查程序。一般說來應(yīng)發(fā)送第二次乃至第三次詢證函，如果仍得不到答復，注冊會計師則應(yīng)考慮采用必要的替代審計程序。例如檢查與銷售有關(guān)的文件，包括銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本及發(fā)運憑證等，以驗證這些應(yīng)收賬款的真實性。注冊會計師可通過函證結(jié)果匯總表來加以控函證結(jié)果差異的分析

產(chǎn)生差異的原因可能是購銷雙方登記入賬的時間不同，或其中一方或雙方記賬錯誤，也可能是其中有弄虛作假或舞弊行為。函證結(jié)果差異的分析

因登記入賬的時間不同而產(chǎn)生的差異，主要表現(xiàn)為：

1）詢證函發(fā)出時，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計單位尚未收到貨款。

2）詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已做銷售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚未收到貨物。

3）債務(wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶兀粚徲媶挝簧形词盏健?/p>

4）債務(wù)人對收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價格等有爭議而全部或部分拒付。對函證結(jié)果的總結(jié)和評價注冊會計師對函證結(jié)果可進行如下評價：

（1）注冊會計師應(yīng)重新考慮：過去對內(nèi)部控制的評價是否適當；控制測試的結(jié)果是否適當；分析性復核的結(jié)果是否適當；相關(guān)的風險評價是否適當?shù)鹊取?/p>

（2）如果函證結(jié)果表明沒有審計差異，且函證樣本的設(shè)計和對樣本的審計是適當?shù)?，則注冊會計師可以合理地推論：全部應(yīng)收賬款總體是正確的。對函證結(jié)果的總結(jié)和評價

（3）如果函證結(jié)果表明存在審計差異，則注冊會計師應(yīng)當估算應(yīng)收賬款總額中可能出現(xiàn)的累計差錯是多少，估算未被選中進行函證的應(yīng)收賬款的累計差錯是多少。為取得對應(yīng)收賬款累計差錯更加準確的估計，也可以進一步擴大函證范圍。知識點練習

1、對于采用肯定式函證的應(yīng)收賬款，如果首次函證沒有回函，注冊會計師應(yīng)當（

）。A．采用替代審計程序B．認為應(yīng)收賬款可能存在問題C．再次發(fā)函詢證D．認為應(yīng)收賬款正確答案：C

解析：既然采用肯定式函證，首次函證沒有回函，應(yīng)當繼續(xù)發(fā)函詢證。

2．如果應(yīng)收賬款明細賬出現(xiàn)貸方余額，注冊會計師應(yīng)當提請被審計單位編制重分類分錄，以便在資產(chǎn)負債表中（

）項目反映。A．“預(yù)付賬款”B．“預(yù)收賬款"C．“應(yīng)收賬款”D．“應(yīng)付賬款”答案：B

解析：應(yīng)收賬款出現(xiàn)貸方余額屬于負債，而“預(yù)收賬款"是資產(chǎn)負債表中負債類項目。

3、對于以下（

）項目，應(yīng)當考慮采用肯定式函證。A．金額大B．控制風險高C．對方注重商業(yè)信用D．對應(yīng)收賬款存在爭議答案：ABD

解析：金額大、控制風險高和有爭議應(yīng)重點審查，采用肯定式函證。對方注重信用的，采用否定式函證。

1如果應(yīng)收賬款函證結(jié)果表明存在較大差異，可能有以下原因（

）。

A．被審計單位在詢證函中弄虛作假

B．被審計單位在銷售業(yè)務(wù)中存在舞弊行為C．雙方對購銷業(yè)務(wù)入賬時間不同D．雙方或一方記賬錯誤答案：BCD

解析：由于詢證函的寄發(fā)是注冊會計師，被審計單位在詢證函中一般不會弄虛作

假。

如果大額逾期的應(yīng)收賬款經(jīng)第二次函證仍未回函，注冊會計師應(yīng)當執(zhí)行的審計程序是（

）A、增加對應(yīng)收賬款的符合性測試B．提請被審計單位增列壞賬準備C．審查應(yīng)收賬款明細賬

D．審查顧客訂貨單、銷售發(fā)票及產(chǎn)品出庫記錄答案：D；

解析：審查顧客訂貨單、銷售發(fā)票及產(chǎn)品出庫記錄是應(yīng)收賬款的替代審計程序。

某會計師事務(wù)所在對甲公司應(yīng)收賬款進行審計時了解到，該公司年末應(yīng)收賬款有220個明細賬，余額共計3000萬元，總資產(chǎn)為8000萬元。上年審計中發(fā)現(xiàn)函證的差異較大，有關(guān)內(nèi)部控制也不夠健全，而且，上年雖提交了管理建議書，但甲公司并未按照建議對內(nèi)部控制進行改進和完善。應(yīng)收賬款明細賬中的部分情況如下：—A客戶：余額85萬元，賬齡2個月，—B客戶：余額30萬元，賬齡9個月，—C客戶：余額4萬元，賬齡3個月，

—D客戶：余額1萬元，賬齡2年零3個月。

試問：(1)對應(yīng)收賬款進行函證時，有三種方案：一是函證22個客戶；二是函

證60個客戶；三是函證100個客戶，你認為函證多少客戶最為適宜？為什么？

(2)若上述A、B、C、D均是函證對象，你認為應(yīng)分別對他們采用何種方式函證？為什么？

答案(1)應(yīng)選擇100個客戶進行函證最為適宜。因為甲公司應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中所占的比重較大（占37.5%），而且上年函證的差異較大，有關(guān)內(nèi)部控制不夠健全，應(yīng)收賬款發(fā)生錯弊的可能性較大，因此函證的范圍應(yīng)相應(yīng)大一些。

(2)對A公司應(yīng)采用肯定式函證方式，因為其欠款金額較大；對B公司應(yīng)采用肯定式函證方式，因為其欠款金額較大，賬齡較長；對C公司應(yīng)采用否定式函證方式，因為其欠款金額小，賬齡時間短；對D公司采用肯定式函證方式，因為其欠款金額雖然不大，但賬齡較長，可能會存在爭議、差錯或問題。（4）檢查未函證應(yīng)收賬款對未發(fā)詢證函的應(yīng)收賬款，應(yīng)抽查有關(guān)原始憑證，如銷售合同、銷售發(fā)票等，以驗證與其相關(guān)的這些應(yīng)收賬款的真實性和可收回性，如有逾期或其他異常事項，由被審計單位作出合理解釋，必要時進行函證。（5）截止測試結(jié)合主營業(yè)務(wù)收入的審計，在應(yīng)收賬款明細賬余額中挑選一定數(shù)量的資產(chǎn)負債表日前后的樣本，核對應(yīng)收賬款明細賬與主營業(yè)務(wù)收入明細賬、庫存現(xiàn)金、銀行存款日記賬及相關(guān)原始憑證的金額或數(shù)量是否相符，并確定有關(guān)業(yè)務(wù)（銷售、收款）是否已被記入恰當?shù)臅嬈陂g。（6）所有權(quán)測試復查董事會會計記錄、銀行確認函、法律信函和其他相關(guān)記錄，并從管理層獲取有關(guān)應(yīng)收賬款所有權(quán)的陳述。確定企業(yè)對其賬面記錄的應(yīng)收賬款是否具有所有權(quán)。（7）確認已收回的應(yīng)收賬款余額請被審計單位協(xié)助，在應(yīng)收賬款明細表上標出至審計時已收回的應(yīng)收賬款金額。對已收回金額較大的款項進行常規(guī)檢查，如核對收款憑證、銀行對賬單、銷售發(fā)票等，并注意憑證發(fā)生日期的合理性。（8）檢查壞賬①檢查有無債務(wù)人破產(chǎn)或者死亡的，以及破產(chǎn)或以遺產(chǎn)清償后仍無法收回的?；蛘邆鶆?wù)人長期未履行清償義務(wù)的應(yīng)收賬款；②檢查被審計單位壞賬的處理是否經(jīng)授權(quán)批準，有關(guān)會計處理是否正確。③按計提壞賬準備的范圍、標準測算已提壞賬準備是否充分，并核對壞賬準備總額余額與報表數(shù)是否相符。（9）抽查有無不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)，不應(yīng)在應(yīng)收賬款中進行核算。因此，注冊會計師應(yīng)抽查應(yīng)收賬款明細賬，并追查有關(guān)原始憑證，查證被審計單位有無不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)。如有，應(yīng)作記錄或建議被審計單位作適當調(diào)整。（10）分析應(yīng)收賬款明細賬余額

應(yīng)收賬款明細賬的余額一般在借方。在分析應(yīng)收賬款明細賬余額時，注冊會計師如果發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款出現(xiàn)貸方明細余額的情形，應(yīng)查明原因，必要時建議作重分類調(diào)整。（11）確定應(yīng)收賬款是否已在資產(chǎn)負債表上恰當披露

如果被審計單位為上市公司，則其財務(wù)報表附注通常應(yīng)披露期初、期末余額的賬齡分析，期末欠款金額較大的單位賬款，以及持有5%以上（含5%）股份的

股東單位賬款等情況。取得或編制壞賬準備明細表，復核加計正確，與壞賬準備總賬數(shù)、明細賬合計數(shù)核對相符；將應(yīng)收賬款壞賬準備本期計提數(shù)與資產(chǎn)減值損失相應(yīng)明細項目的發(fā)生額核對相符；檢查應(yīng)收賬款壞賬準備計提和核銷的批準程序，評價壞賬準備所依據(jù)的資料、假設(shè)及計提方法。2.壞賬準備的實質(zhì)性程序?qū)嶋H發(fā)生壞賬損失的，檢查轉(zhuǎn)銷依據(jù)是否符合有關(guān)規(guī)定，會計處理是否正確。檢查長期掛賬應(yīng)收賬款。檢查函證結(jié)果。實施分析程序。確定應(yīng)收賬款壞賬準備的披露是否恰當。其他相關(guān)賬戶審計1.應(yīng)收票據(jù)的審計2.預(yù)收款項審計3.營業(yè)稅金及附加審計4.銷售費用審計1.應(yīng)收票據(jù)的審計獲取或編制應(yīng)收票據(jù)明細表，復核加計正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符；結(jié)合壞賬準備科目與報表數(shù)核對相符。取得被審計單位“應(yīng)收票據(jù)備查簿”，核對其是否與賬面記錄一致。1.應(yīng)收票據(jù)的審計（3）檢查庫存票據(jù)，注意票據(jù)的種類、號數(shù)、簽收的日期、到期日、票面金額、合同交易號、付款人、承兌八、背書人姓名或單位名稱，以

及利率、貼現(xiàn)率、收款日期、收回金額等是否

與應(yīng)收票據(jù)登記簿的記錄相符；關(guān)注是否對背

書轉(zhuǎn)讓的票據(jù)負有連帶責任；注意是否存在已

作質(zhì)押的票據(jù)和銀行退回的票據(jù)。（4）必要時選取部分票據(jù)(特別關(guān)注有疑問的商業(yè)承兌匯票)向出票人函證，證實其存在性和可收回性，并編制函證結(jié)果匯總表。對于大額票據(jù)，應(yīng)取得相應(yīng)銷售合同或協(xié)議、銷售發(fā)票和出庫單等原始交易資料進行核對，以證實是否存在真實的交易。復核帶息票據(jù)的利息計算是否正確，注意逾期應(yīng)收票據(jù)是否已按規(guī)定停止計提利息，并檢查其會計處理是否正確。對貼現(xiàn)的應(yīng)收票據(jù)，復核其貼現(xiàn)息計算是否正確，會計處理是否正確。編制已貼現(xiàn)和已轉(zhuǎn)讓但未到期的商業(yè)承兌匯票清單：并檢查是否存在貼現(xiàn)保證金。請被審計單位協(xié)助，在應(yīng)收票據(jù)明細表上標出至外勤審計時已兌現(xiàn)或已貼現(xiàn)的應(yīng)收票據(jù)，核對收款憑證等資料，以確認其資產(chǎn)負債表目的

真實性。（9）對應(yīng)收票據(jù)相關(guān)的壞賬準備進行審計。（10）確定應(yīng)收票據(jù)的披露是否恰當。2.預(yù)收款項審計（1）獲取或編制預(yù)收款項明細表，并進行以下檢查：①復核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符；②以非記賬本位幣結(jié)算的預(yù)收款項，檢查其采用的折算匯率及折算是否正確；③檢查是否存在借方余額，必要時進行重分類調(diào)整；④檢查是否存在在應(yīng)收、預(yù)收兩方掛賬的項目，必要時做出調(diào)整。請被審計單位協(xié)助，在預(yù)收款項明細表上標出截至審計日已轉(zhuǎn)銷的預(yù)收款項，對已轉(zhuǎn)銷金額較大的預(yù)收款項進行檢查，核對記賬憑證、倉庫發(fā)貨單、貨運單據(jù)、銷售發(fā)票等，并注意這些憑證日期的合理性。抽查預(yù)收款項有關(guān)的銷售合同或協(xié)議、倉庫發(fā)貨記錄、貨運單據(jù)和收款憑證。檢查已實現(xiàn)銷售的商品是否及時轉(zhuǎn)銷預(yù)收款項，確定預(yù)收款項期末余額的正確性和合理性。選擇預(yù)收款項的若干重大項目函證，根據(jù)回函情況編制函證結(jié)果匯總表。檢查賬齡超過一年的預(yù)收款項未結(jié)轉(zhuǎn)的原因并做出記錄。對預(yù)收款項中按稅法規(guī)定應(yīng)預(yù)繳稅贊的預(yù)收銷售款，結(jié)合應(yīng)交稅費項目檢查是否及時、足額繳納有關(guān)稅費。確定預(yù)收款項的披露是否恰當。3.營業(yè)稅金及附加審計取得或編制營業(yè)稅金及附加明細表，復核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符。確定被審計單位的納稅(費)范圍與稅(費)種是否符合國家規(guī)定。根據(jù)審定的當期應(yīng)納營業(yè)稅的主營業(yè)務(wù)收入，按規(guī)定的稅率，分項計算、復核本期應(yīng)納營業(yè)稅稅額。根據(jù)審定的應(yīng)稅消費品銷售額(或數(shù)量)，按規(guī)定適用的稅率，分項計算、復核本期應(yīng)納消贊稅稅額。根據(jù)審定的應(yīng)稅資源稅產(chǎn)品的課稅數(shù)量，按規(guī)定適用的單位稅額，計算、復核本期應(yīng)納資源稅稅額。檢查城市維護建設(shè)稅、教育贊附加等項目的計算依據(jù)是否和本期應(yīng)納增值稅、營業(yè)稅、消費稅合計數(shù)一致，井按規(guī)定適用的稅率或費率計算、復核本期應(yīng)納城建稅、教育費附加等。復核各項稅費與應(yīng)交稅費等項目的勾稽關(guān)系。確定被審計單位減免稅的項目是否真實，理由是否充分，手續(xù)是否完備。確定營業(yè)稅金及附加是否已在利潤表上作恰當披露。4.銷售費用審計取得或編制銷售費用明細表，復核加計正確，并與報表數(shù)、總帳數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符。將本期和上期的銷售費用各明細項目作比較分析，必要時，比較本期各月份銷售費用，如有重大波動和異常情況應(yīng)查明原因。4.銷售費用審計（3）檢查各明細項目是否與被審計單位銷售商品和材料、提供勞務(wù)以及銷售機構(gòu)經(jīng)營有關(guān)，是否合規(guī)、合理，計算是否正確。核對有關(guān)費用項目與累計折舊、應(yīng)付職工薪酬等項目的勾稽關(guān)系，做交叉索引。針對銷售費用各主要明細項目，選擇重要和異常的憑證，檢查原始憑證是否真實有效，會計處理是否正確。抽取資產(chǎn)負債表日前后一定數(shù)量的憑證，實施截至測試，對于重大跨期項目，應(yīng)建議作必要調(diào)整。如被審計單位系商品流通企業(yè)且已將管理費用科目的核算內(nèi)容并入本科目核算，應(yīng)同時實施管理費用審計程序。確定銷售費用的披露是否恰當。

1．[多項選擇題]如果有確鑿證據(jù)表明存在以下情況（

），注冊會計師可以允許被審計單位全額計提壞賬準備。A．債務(wù)人破產(chǎn)B．債務(wù)人現(xiàn)金流量嚴重不足C．應(yīng)收賬款賬齡已達三年D．計劃對應(yīng)收賬款進行重組答案：AB

解析：應(yīng)收賬款賬齡三年不同于逾期三年，不符合全額計提壞賬準備的條件；計劃對應(yīng)收賬款進行重組，說明應(yīng)收賬款仍有收回的可能，也不得全額計提壞賬準備。

2．[多項選擇題]被審計單位存在以下情況（

），注冊會計師應(yīng)當要求被審計單位在會計報表附注中進行披露。A．壞賬的確認標準B．壞賬準備的計提方法C．壞賬準備的計提比例D．壞賬準備的計提金額答案：ABCD

解析：壞賬的確