十一收入費用和利潤

第十一章收入費用和利潤（二）銷售商品收入的會計處理

1.通常情況下銷售商品收入的處理

企業(yè)應設(shè)置“發(fā)出商品”科目，核算已發(fā)出但尚未確認銷售收入的商品成本（包括收取手續(xù)費代銷方式中的委托代銷商品）。

2.銷售商品涉及現(xiàn)金折扣、商業(yè)折扣、銷售折讓的處理

（1）商業(yè)折扣

商業(yè)折扣＝標價－成交價應按成交價確認銷售收入。（2）現(xiàn)金折扣

為了鼓勵購貨方盡快付款給予其付款額折扣，我國采用總價法核算。確認銷售收入時，不扣除現(xiàn)金折扣。收到貨款時，把實際發(fā)生的現(xiàn)金折扣計入財務費用。

即，應收賬款應按成交價（公允價值）入賬，不受現(xiàn)金折扣的影響。應收賬款采用實際利率法，按攤余成本進行后續(xù)計量，但應收賬款的名義成本與其實際成本通常相同（重要性原則），因此無需攤銷。（3）銷售折讓

銷售折讓是指商品出售之后因質(zhì)量原因而給予售價上的減讓。

①銷售折讓在發(fā)生時沖減當期的銷售收入。

②資產(chǎn)負債表日后期間發(fā)生上年銷售商品的銷售折讓，屬于日后事項，按日后事項的原則進行處理。

3.銷售退回的處理

（1）未確認收入前發(fā)生的銷售退回：

借：庫存商品

貸：發(fā)出商品

（2）已確認收入后發(fā)生的銷售退回

已確認收入的退回，沖減退回當月的銷售收入和銷售成本，就是做銷售實現(xiàn)時的反向分錄。（3）屬于日后事項的銷售退回

同時滿足以下兩項要求的銷售退回屬于資產(chǎn)負債表日后事項：

第一，銷售退回發(fā)生在資產(chǎn)負債表日后期間，即1月1日～財務報告批準報出日。上市公司要求年報在次年的4月30日之前報出，所以財務報告批準報出日一般是每年前4個月當中的一天。

第二，退回的商品是以前年度銷售出去的，即退回的商品不是本年度出售的，而是上年或更早的期間銷售出去的。屬于日后事項的銷售退回，屬于資產(chǎn)負債表日后事項的銷售退回，應按日后調(diào)整事項的原則進行會計處理。

對教材銷售退回例題即【例11-11】改編：假設(shè)甲公司07年年報批準報出日為2008年4月10日，07年所得稅匯算清繳于2008年4月20日完成，所得稅率為25%，按稅后利潤10%提取盈余公積。則該銷售退回則屬于日后調(diào)整事項。（1）編制調(diào)整分錄

借：以前年度損益調(diào)整（收入50000－折扣1000）49000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）8500

貸：銀行存款57500

借：庫存商品26000

貸：以前年度損益調(diào)整26000

借：應交稅費——應交所得稅5750

貸：以前年度損益調(diào)整5750

所得稅＝（49000－26000）×25%＝5750

借：利潤分配——未分配利潤17250

貸：以前年度損益調(diào)整17250

借：盈余公積1725

貸：利潤分配——未分配利潤1725

（2）調(diào)整資產(chǎn)負債表、利潤表的相關(guān)項目。

4.特殊銷售商品業(yè)務的處理

（1）代銷商品。

委托代銷有視同買斷和收取手續(xù)費兩種方式。

①同買斷方式。

視同買斷方式下，商品實際售價可由受托方自行確定，實際售價與協(xié)議價之間的差額歸受托方所有。

區(qū)分兩種情況分別處理：

第一，受托方無退貨權(quán)或追償權(quán)，發(fā)出商品等同于銷售（發(fā)出商品時，委托方按銷貨處理，受托方按購貨處理，如教材視同買斷例題【例11-12】）；

第二，受托方有退貨權(quán)或追償權(quán)，發(fā)出商品時不能確認銷售，收到代銷清單時再確認收入（比照收取手續(xù)方式）。

②收取手續(xù)費方式

收取手續(xù)費方式下，受托方必須執(zhí)行委托方確定的售價，無權(quán)自行定價，受托方不將代銷商品視為自有商品。

委托方發(fā)出商品時，銷售并未實現(xiàn)，不能確認銷售收入和銷售成本，收到代銷清單時確認收入。受托方收取的手續(xù)費，作為勞務收入確認入賬。委托方支付的代銷手續(xù)費計入銷售費用。

收取手續(xù)費方式，雖然發(fā)出商品時不能確認銷售，但為了促使受托方加強對代銷商品的管理，會計準則也要求受托方將受托代銷商品比照存貨入賬，設(shè)置“受托代銷商品”（金融企業(yè)為“代理業(yè)務資產(chǎn)”）科目單獨核算（但受托代銷商品不能在受托方資產(chǎn)負債表中反映）。【例11-13】。（1）發(fā)出商品時（銷售未實現(xiàn)）：

借：發(fā)出商品12000

貸：庫存商品12000

（2）收到代銷清單時（銷售實現(xiàn)）：

借：應收賬款11700

貸：主營業(yè)務收入10000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1700

收到代銷清單時，委托方應向代銷方開具增值稅專用發(fā)票，因為稅法將委托代銷視同銷售。

借：主營業(yè)務成本6000

貸：發(fā)出商品6000

借：銷售費用1000

貸：應收賬款1000

（3）收到丙公司支付的貨款時：

借：銀行存款10700

貸：應收賬款10700

丙公司的賬務處理如下：

（1）收到商品時：

借：受托代銷商品20000

貸：受托代銷商品款20000

“受托代銷商品款”是負債類科目，永遠是與“受托代銷商品”科目一借一貸，金額相等，方向相反。

（2）對外銷售時：

借：銀行存款11700

貸：應付賬款10000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1700

銷售代銷商品，不確認收入，確認負債（應付賬款）。

（3）收到增值稅專用發(fā)票時：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1700

貸：應付賬款1700

借：受托代銷商品款10000

貸：受托代銷商品10000

進項稅額是登記委托方給代銷方開具的發(fā)票，上筆分錄的銷項稅額是代銷方開給購貨方（第三方）的發(fā)票。

（4）支付貨款并計算代銷手續(xù)費時：

借：應付賬款11700

貸：銀行存款10700

主營業(yè)務收入1000（2）預收款銷售商品

發(fā)出商品時確認收入。

（3）具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品

發(fā)出商品時確認收入。發(fā)出商品時：

以后期間，“未實現(xiàn)融資收益”采用實際利率法分攤，沖減財務費用（即確認利息收入）。

另外，增值稅銷項稅額在合同約定的收款日期予以確認

（4）附有銷售退回條件的商品銷售

能夠估計退貨可能性的，發(fā)出商品時確認收入；不能估計退貨可能性的，退貨期滿時確認收入。

能夠估計退貨可能性的，看到教材銷售退回前一道例題即【例11-16】。注意：②1月31日確認估計的銷售退回時：

借：主營業(yè)務收入500000

貸：主營業(yè)務成本400000

預計負債100000（差額）

比如，退貨量為1000件的分錄，是以下三筆分錄的合并：

借：主營業(yè)務收入（1000×500）500000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）85000

貸：銀行存款585000

借：庫存商品（1000×400）400000

貸：主營業(yè)務成本400000

借：預計負債100000

主營業(yè)務成400000

貸：主營業(yè)務收入500000不能估計退貨可能性的，看到教材銷售退回后一道例題即【例11-17】。

不能估計退貨可能性的，發(fā)出商品時不能確認銷售收入，產(chǎn)生了納稅義務的，按應收增值稅專用發(fā)票的價值，借記應收賬款，同時，庫存商品價值轉(zhuǎn)出到發(fā)出商品科目。收到貨款時確認為負債，即預收賬款，看到②2月1日前收到貨款的分錄：

借：銀行存款2925000

貸：預收賬款2500000

應收賬款425000

退貨期滿時，按照沒有被退貨的商品數(shù)量，確認銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，同時要注意對貨款差額和增值稅銷項稅額的調(diào)整。（5）售后回購

多數(shù)的售后回購，是售后以固定價格回購，這種情況不能確認銷售收入，應視為以商品為抵押取得借款的融資行為。購銷差價作為借款利息，在回購期內(nèi)分攤確認為財務費用。

看到教材例題即【例11-18】。

注：除非有確鑿證據(jù)表明，售后回購是按公允價達成的，即是按回購當時的市場價進行回購的，這種情況下，可以表明在銷售時，商品的風險報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，可以在銷售商品時確認收入。②購期5個月平攤購銷差價100000元：

借：財務費用20000

貸：其他應付款20000

這筆分錄連做五個月，到回購日9月30日，其他應付款＝1000000＋20000×5＝1100000（萬元）。（6）售后租回

售后租回能否確認銷售收入，應該以資產(chǎn)所有權(quán)上的風險和報酬是否轉(zhuǎn)移為依據(jù)。一般情況下，以融資租賃“租回”的，則風險和報酬又轉(zhuǎn)回給了賣主，相當于從未轉(zhuǎn)移，因此不能確認銷售損益；以經(jīng)營租賃方式“租回”的，則風險和報酬留在出租人即買主，相當于已經(jīng)轉(zhuǎn)移，因此，可能確認銷售損益。

售后租回的具體處理放在第二十一章租賃學習。項目明細確認收入時點代銷商品視同買斷（無退貨權(quán)）

發(fā)出商品時視同買斷（有退貨權(quán)）收到代銷清單時收取手續(xù)費

收到代銷清單時預收銷售發(fā)出商品時分期收款發(fā)出商品時附退貨條件能估計退貨可能性發(fā)出商品時不能估計退貨可能性退貨期滿時售后回購不確認收入售后租回融資租回不確認收入經(jīng)營租回可能確認損益以舊換新分解為兩部分三、提供勞務收入

提供勞務收入的確認，應區(qū)分交易結(jié)果能否可靠估計兩種情形。

（一）提供勞務的交易結(jié)果能夠可靠估計

提供勞務的交易結(jié)果能夠可靠估計的，應按完工百分比法確認收入。

1.提供勞務的交易結(jié)果能夠可靠估計的條件

（1）收入能計量；（2）經(jīng)濟利益很可能流入；（3）完工進度能確定；（4）成本能計量。完工進度的確定方法有三種：技術(shù)測量法、勞務量比例法、成本比例法。在實務中，如果特定時期內(nèi)提供勞務交易的數(shù)量不能確定，則該期間的收入應采用直線法確認。

2.完工百分比法的具體應用

“勞務成本”科目核算企業(yè)對外提供勞務發(fā)生的成本。相當于制造業(yè)的“生產(chǎn)成本”科目。

①實際發(fā)生勞務成本

借：勞務成本

貸：原材料、應付職工薪酬等等

②期末確認勞務收入結(jié)轉(zhuǎn)勞務成本

借：預收賬款

貸：主營業(yè)務收入

借：主營業(yè)務成本

貸：勞務成本

（二）交易結(jié)果不能可靠估計的

結(jié)果不能可靠估計的，則按能收回的實際成本確認收入，不能收回的實際成本確認為費用。

總之，結(jié)果不能可靠估計的，不能確認利潤。

借：預收賬款

貸：主營業(yè)務收入

借：主營業(yè)務成本

貸：勞務成本

教材結(jié)果不能估計的例題【例11-21】

該例中，截止到2008年2月末，由于提供勞務交易的結(jié)果難以可靠估計，實際收到的價款為20000元，實際發(fā)生的勞務成本為15000元，所以，2月末確認的收入應該是二者中的較低者15000元，結(jié)轉(zhuǎn)的成本應該是實際發(fā)生的勞務成本即15000元。

（三）同時銷售商品和提供勞務交易

如果銷售和勞務能夠分開單獨計量的，則分開處理；如果不能夠區(qū)分，則全部作為銷售處理。

教材有兩個例題，前一個例題【例11-22】中，電梯和安裝費能夠分開單獨計量，因此分別確認電梯銷售收入980000元以及安裝勞務收入20000元；后一個例題【例11-23】中，電梯和安裝費不能分開單獨計量，全部價款1000000元都作為電梯銷售收入，不確認勞務收入。五、建造合同收入

（一）建造合同概述

建造合同適應于建筑安裝業(yè)和重工業(yè)，比如，橋梁水壩建設(shè)，飛機輪船建造等，特點是訂單生產(chǎn)，不是先產(chǎn)生后出售，三五年（建造完畢）才有一筆收入，產(chǎn)生了收入和成本在建造期間內(nèi)的分配問題。

（二）合同的分立與合并

1.合同分立的條件：（1）獨立計劃；（2）獨立談判；（3）獨立損益。

2.合同合并的條件：（1）一攬子簽約；（2）綜合利潤率的部分；（3）同時或依次履約。

3.追加資產(chǎn)作為單項合同的條件：（1）重大差異；（2）造價不需考慮原合同價款。

（三）合同收入與合同成本

1.合同收入的組成

合同收入包括初始收入和后續(xù)收入。變更、索賠和獎勵形成的后續(xù)收入：一要能流入，二要能計量。

出現(xiàn)后續(xù)收入時，合同總收入可能發(fā)生變化。

2.合同成本的組成

合同成本包括直接費用和間接費用。

（1）直接費用：料、工、費和其他。

（2）間接費用：臨時設(shè)施攤銷費用和下屬單位的費用。非經(jīng)常性的零星收益沖減合同成本。

（3）下列費用屬于期間費用，不能計入合同成本：①總部管理費用；②銷售費用；③不符合資本化條件的借款費用。

建造承包商為訂立合同而發(fā)生的差旅費、投標費等，能夠單獨區(qū)分可以可靠計量且合同很可能訂立的，應當予以歸集，待取得合同時計入合同成本