第1章審計的供求

第一章審計的供求分析計劃4小時

1主要內容學習目的:了解審計的起源與發(fā)展；掌握不同的審計動因理論；熟悉現代審計的社會角色與責任；熟悉影響審計供求的因素。第一節(jié)為什么需要審計第二節(jié)審計的社會角色第三節(jié)審計供求關系與審計期望差距2

第一節(jié)為什么需要審計一、審計起源與發(fā)展的簡要回顧

1、奴隸社會：統(tǒng)治者授權各級官員管理國家事務，統(tǒng)治者為保持其統(tǒng)治地位，發(fā)展經濟，防止官員腐敗，設置了專門負責經濟監(jiān)督的審計官員。如中國西周時代的“宰夫”的出現,就是政府審計的起源。2、封建社會：審計組織逐步獨立于財政部門。如我國的三國時期、隋唐設立的“比部”，獨立于財計部門，戶部的專職審計機構，對國家的財政收、支及公庫系統(tǒng)的出納進行審核。3、1862年，英國的公司法規(guī)定，股份公司應依法進行年度審計，股東可請會計師對公司的會計記錄和報表進行審查，向股東提交審查報告，這是社會審計的起源。4、20世紀40年代，跨國公司的出現，跨國公司的內部管理層次快速分解，在美國內部審計理論與實務也逐步形成。啟示：審計是社會環(huán)境尤其是經濟、政治和法律環(huán)境變遷的產物。3二、審計動因的經濟學分析（一）信息理論信息理論的原始內容：1、關于體現信息本質概念的信息定義

我們理解，作為能夠體現信息本質概念的信息定義應具有以下兩個基本條件：（1）它應從哲學意義上明確回答：信息既不是物質也不是能量，信息究竟是什么？（2）它應該涵蓋一切具體領域中各種有關信息定義和概念的內涵，即具有普適性。

據此，我們試用了以下定義來表述信息的本質概念：（1）“信息是客觀事物普遍屬性的表征”。（2）“信息是被反映的物質屬性”。（3）“信息是在一事物屬性中所反映的另一事物的屬性”。（4）“信息是以一事物屬性為形式所反映的另一事物的屬性內容”。4以上幾種信息定義表述的應是基本相同的信息本質概念，只是具體方式與程度不同。究竟如何更準確地表述能體現信息本質概念的信息定義，也還有待進一步研究。

為了揭示信息概念中的深刻內涵，我們著重分析了以下三個重要問題：（1）信息與屬性的關系問題。（2）信息的傳遞和可傳遞性問題。（3）信息內容與形式的關系問題。

通過上述三個問題的分析，也試圖說明，所提出的能夠反映信息本質概念的信息定義，無論在本體層次或認識層次的各個不同領域，都具有相當的普適性。52、信息概念的世界模型

信息概念的世界模型把世界劃分為客觀自然世界、主觀認識世界和人造科技世界三個相互聯系的組成部分，用以概略地描述本體層次屬性信息與認識層次知識信息的形成和相互關系，也反映了人類認識和改造客觀世界的基本過程，它實際上也是一個人類社會發(fā)展的復雜信息系統(tǒng)模型，初步揭示了信息在增強人的智能、推動科技發(fā)展和提高社會生產力方面的重要作用（有關人類社會發(fā)展系統(tǒng)的信息分析可參看參考資料10）。63、信息的基本分類

根據上述對信息本質概念的認識，我們這里對已知的眾多信息定義的思路和問題也作一些歸類和評述：（1）直接把信息簡單定義為事物的屬性或某種屬性。如：

“信息是事物運動的狀態(tài)和方式”；“信息是個物質的普遍屬性”；“信息是事物的本質屬性，是關于事物的結構、狀態(tài)、關系及其變化的屬性”；“信息是物質、能量在時空中分布的不均勻性”；“信息是系統(tǒng)的復雜性”；“信息是有序性的度量”；“信息是負熵”；這類定義，混淆了信息與屬性的差別，沒有反映出信息概念的本質，也無法使本體層次與認識層次的信息概念統(tǒng)一起來。7（2）把信息定義為事物某種具體屬性的反映或表征，如：

“信息是被反映的特殊性”；“信息是被反映的差異”；“信息是事物組織性、有序性的表征”；“信息是事物相互作用過程的表征”；“信息是結構的表達”；這類定義，雖然明確了信息是屬性的反映這一信息概念的本質，但局限于某種具體屬性，缺乏定義的普適性，事物的普遍屬性包括事物的多樣性、有序性和互相聯系特性等等。信息的概念應該是所有這些普遍屬性的反映或表征。8（3）僅在與人有關的認識層次定義信息，如：

“信息是人腦對客觀事物屬性的能動反映”；“信息是物質與意識的中介，是認識的中介”；“信息是人與外界相互作用的過程中所交換的內容的名稱”；“信息是作用于人類感覺器官的東西”；“信息是指人類共享的一切知識”；這類定義，雖然在認識層次上反映了信息概念的許多重要特性，但實際上否認了信息在人類社會以前和以外的客觀存在，因而也割斷了認識層次信息概念的本源。容易使人誤解為：信息只是精神領域的概念。9（4）僅從通信領域或其他具體領域定義信息，如

“信息是有用的消息”；“信息是對消息接受者來說預先不知道的報道”；“信息是用來通信的事實，在觀察中得到的數據、新聞和知識”；“信息是通信傳輸的內容”這類定義多出于早期的比較權威的科學家或經典的詞典條目，因為信息論和信息概念的研究正是從通信領域開始的，它們也確實揭示了信息可傳遞性及信息形式與內容關系的有關重要概念，但它們仍然是局限于人類社會中人與人之間的通信領域，沒有涉及本體層次自然界中信息的傳輸以及認識層次從客觀世界到主觀世界的信息傳輸問題，所以也難以從哲學高度揭示信息的本質。也不具有普適性。10（5）從信息的作用、功能、特性或度量方法等方面來定義，如：

“信息是消除隨機不定性的東西”；“信息是能用來消除或減少信宿關于信源不確定的東西”；“信息是使概率分布發(fā)生變動的東西”；“信息是有序性的度量”；“信息是作用于人類感覺器官東西”；信息的各種功能、作用能夠在不同的方面體現信息的許多重要概念和特性，但畢竟不能作為信息的定義，沒有明確回答“信息究竟是什么？”?！皷|西”本身就是一個比較含糊的詞，容易被誤解為某種物體或物的性質。114、科學體系結構新探

科學是人類共享知識的體系，也是認識層次知識信息內容的精華，科學體系應由具體領域的分類科學按一定結構關系組成的，試圖揭示現代科學體系發(fā)展中的以下幾個重要特點：（1）提升信息科學與系統(tǒng)科學并列為辯證唯物主義哲學的兩大支柱科學，辯證唯物主義哲學通過信息科學與系統(tǒng)科學的原理和方法來指導自然科學與社會科學的研究。（2）信息科學與系統(tǒng)科學都是在辯證唯物主義哲學關于客觀事物存在普遍聯系和不斷運動發(fā)展觀點基礎上發(fā)展起來的，而信息科學與系統(tǒng)科學的發(fā)展又豐富了辯證唯物主義哲學的內涵。信息科學與系統(tǒng)科學的進一步發(fā)展，也仍需我們更多的從哲學高度上思考和分析問題。信息科學、系統(tǒng)科學與哲學之間也開始出現一些交叉學科，如系統(tǒng)辯證學、信息哲學、系統(tǒng)哲學等。12

（3）雖然信息科學與系統(tǒng)科學的研究對象、內容和方法都有所不同，但它們確實存在自然的哲學基礎上的密切聯系，具體應用上，也幾乎是難以分割的。系統(tǒng)的結構和功能在很大程度上是通過信息聯系或體現的，而信息的傳遞則是依靠各種系統(tǒng)的活動實現的。整個人類社會發(fā)展就是一個巨型復雜信息系統(tǒng)。信息科學與系統(tǒng)科學如何進一步結合、融合與交叉，還有很多問題需要我們進一步深入研究。

（4）信息科學與系統(tǒng)科學的發(fā)展已越來越多和越來越深入地滲透到自然科學和社會科學各種具體科學領域中來，因而也必定推動許多新興的交叉科學的發(fā)展，如生物信息學、化學信息論、量子信息科學、地球信息科學和信息經濟學、系統(tǒng)管理學等，它們也將推動社會科學與自然科學的交叉?？茖W或學科的交叉，既是科學發(fā)展的創(chuàng)新點也往往是科學發(fā)展的難點，值得我們關注。

13信息理論的引申：審計的結果可以使信息更加可靠，減少出現于管理層和投資者之間潛在的信息不對稱，使市場更具效率。問題：信息不對稱。

信息不對稱理論是指在市場經濟活動中，各類人員對有關信息的了解是有差異的；掌握信息比較充分的人員，往往處于比較有利的地位，而信息貧乏的人員，則處于比較不利的地位。該理論認為：市場中賣方比買方更了解有關商品的各種信息；掌握更多信息的一方可以通過向信息貧乏的一方傳遞可靠信息而在市場中獲益；買賣雙方中擁有信息較少的一方會努力從另一方獲取信息；市場信號顯示在一定程度上可以彌補信息不對稱的問題。1、事前信息不對稱：如外部投資者在購買公司股票之前存在信息不對稱。事前信息不對稱導致了“逆向選擇”的出現，造成了市場失靈。14逆向選擇理論的創(chuàng)始人：喬治·阿克勞夫（GeorgeA.Akerlof）1940年生于美國的紐黑文，1966年獲美國麻省理工學院博士頭銜，自1980年到現在，一直在美國加利福尼亞州大學伯克利（UCBerkeley）分校任經濟學首席教授。喬治·阿克勞夫和邁克爾·斯賓塞、約瑟夫·斯蒂格利茨由于在“對充滿不對稱信息市場進行分析”領域所作出的重要貢獻，而分享2001年諾貝爾經濟學獎。這三名獲獎者在20世紀70年代奠定了對充滿不對稱信息市場進行分析的理論基礎。15其中，阿克爾洛夫所作出的貢獻在于闡述了這樣一個市場現實，即賣方能向買方推銷低質量商品等現象的存在是因為市場雙方各自所掌握的信息不對稱所造成的。斯彭斯的貢獻在于揭示了人們應如何利用其所掌握的更多信息來謀取更大收益方面的有關理論。斯蒂格利茨則闡述了有關掌握信息較少的市場一方如何進行市場調整的有關理論。阿克勞夫、斯彭斯和斯蒂格利茨的分析理論用途廣泛，既適用于對傳統(tǒng)的農業(yè)市場的分析研究，也適用于對現代金融市場的分析研究。同時，他們的理論還構成了現代信息經濟的核心。16逆向選擇模型喬治·阿克勞夫(GeorgeAkerlof)在1970年發(fā)表了名為《檸檬市場：質量不確定性和市場機制》的論文，被公認為是信息經濟學中最重要的開創(chuàng)性文獻。在美國俚語中，“檸檬”俗稱“次品”，這篇研究次品市場的論文因為淺顯先后被三、四雜志退稿。然而，喬治·阿克勞夫(GeorgeAkerlof)在這篇論文中提出的逆向選擇理論揭示了看似簡單實際上又非常深刻的經濟學道理。17逆向選擇問題來自買者和賣者有關車的質量信息不對稱。在舊車市場，賣者知道車的真實質量，而買者不知道。這樣賣者就會以次充好，買者也不傻，盡管他們不能了解舊車的真實質量，只知道車的平均質量，愿平均質量出中等價格，這樣一來，那些高于中等價的上等舊車就可能會退出市場。接下來的演繹是，由于上等車退出市場，買者會繼續(xù)降低估價，次上等車會退出市場；演繹的最后結果是：市場上成了破爛車的展覽館，極端的情況一輛車都不成交。現實的情況是，社會成交量小于實際均衡量。這個過程稱為逆向選擇。18逆向選擇模型案例分析為更加清楚地說明逆向選擇模型。我們可以考慮最簡單的情況，假定賣者出售的舊車有兩種可能類型：（1）θ=6000（高質量）和θ=2000（低質量），每一種車的概率分別是1/2；（2）買賣雙方有相同的偏好且對車的評價等于車的質量。

顯然，如果買者知道車的質量，均衡價格P=6000（高質量）或P=2000（低質量）。買者不能知道車的真實質量，如果兩類車都進入市場，車的平均質量E[θ]=4000，由于買者不敢保證出高價就能買到高質量θ=6000的車，所以愿意出的最高價格P=4000，希望能夠買到θ=6000的車。19但在此價格下，高質量車的賣者將退出市場，只有低量車θ=2000的賣者愿意出售。買者知道高質量的車退出以后，市場上剩下的一定是低質量的賣者。唯一的均衡價格是P=2000，只有低質量的車成交，高質量的車退出市場。如果市場上是θ=6000到θ=2000的連續(xù)分布，盡管推理稍微復雜一些，但同樣證明這一理論。這個例子盡管簡單，但給出了逆向選擇的基本含義：（1）在信息不對稱的情況下，市場的運行可能是無效率的，因為在上述模型中，有買主愿出高價購買好車，市場——“看不見的手”并沒有實現將好車從賣主手里轉移到需要的買主手中。市場調節(jié)下供給和需求是總能在一定價位上滿足買賣雙方的意愿的傳統(tǒng)經濟學的理論失靈了。20（2）這種“市場失靈”具有“逆向選擇”的特征，即市場上只剩下次品，也就是形成了人們通常所說的“劣幣驅逐良幣”效應。傳統(tǒng)市場的競爭機制導出的結論是——“良幣驅逐劣幣”或“優(yōu)剩劣汰”；可是，信息不對稱導出的是相反的結論——“劣幣驅逐良幣”或“劣剩優(yōu)汰”。逆向選擇模型的意義：逆向選擇理論深刻地改變了我們分析問題的角度，可以說給人們提供了逆向思維的路徑，會加深市場復雜性的認識，由此能改變很多被認為“常識”的結論，使市場有效性理念又一次遭受重創(chuàng)。

21由于信息不對稱在市場中是最普遍存在的最基本事實，因而喬治·阿克勞夫(GeorgeAkerlof)的舊車市場模型具有普遍經濟學分析價值。他講的故事雖然是舊車市場，可以延伸到煙、酒等所有產品市場、勞動市場和資本市場等等。也能解釋為什么假冒偽劣產品充斥這些市場，是因為交易雙方的信息不對稱，一方隱藏了信息。逆向選擇的理論也說明如果不能建立一個有效的機制遏止假冒產品，會使假冒偽劣泛濫，形成“劣幣驅良幣”的后果，甚至市場癱瘓。22在經濟領域的應用：逆向選擇使委托人在簽訂契約前不知道代理人的類型（道德是好還是壞，能力是強還是弱）。針對事前的信息不對稱，解決逆向選擇的辦法：委托人可通過調查經理以前所在公司的經營業(yè)績來衡量經理的能力高低，取得有關代理人能力的更多信息，經理人也可主動向委托人提供自己從前良好的經營能力的證明信息。232、事后信息不對稱：引發(fā)“道德風險”問題，也造成市場失靈。事后信息不對稱是指當契約簽訂以后，委托運費人無法觀察到（或雖觀察到但成本太高）代理人的行動時，事后的信息不對稱就可能產生道德風險。如外部投資者在購買公司股票時相信公司會有效率地使用資金，而實際上公司在資金到手后經理可能出現工作不求有功，但求無過，害怕承擔風險，或懶惰，甚至以權謀私，侵吞公司的資產等道德風險，但外部投資者并不知情。解決道德風險的方法：委托人設計一個最優(yōu)的激勵方案，誘使代理人選擇委托人希望的行為，如將經理的薪酬與公司的盈利掛鉤或購買股票期權，促使經理人努力工作，進而代理人的目標與委托人的目標盡量一致。243、信息理論在審計領域的應用----對審計動因的分析（1）審計可以降低信息不對稱的成本。投資者與債權人需要獲取高質的信息，降低不對稱信息帶來的損失，但如果每個人均去對代理人提供的財務信息進行查實，其獲取可靠信息的成本太高，因此聘請審計師為全體委托人對公司管理層進行審計可以大降低這一成本。（2）審計可以緩解信息不對稱的成本。投資者和債權人需要可靠信息，代理人（經理層）也需要證明提供的信息可靠，因此審計師由于具備專業(yè)技能。可以為委托人與代理人提供這類信息，從而審計起到了緩解信息以不對稱的作用，促使信息使用者作出合理的經濟決策，從而提高資本市場的資源配置效率。（3）現實經濟生活與信息論的邏輯一致性。信息論的盛行與股份公司的興起與發(fā)展緊密相關.信息理論認為:審計可以提高財務信息的可信性,降低信息風險,從而可以增進財務信息的價值。25（二）代理理論1、原始的代理：代理關系的主體包括代理人、被代理人（本人）和第三人（相對人）。代理人是代替被代理人實施法律行為的人；被代理人是代理人替自己實施法律行為的人；第三人是與代理人實施法律行為的人。代理關系：（1）被代理人與代理人之間的代理權關系；（2）代理人與第三人之間的實施法律行為的關系；（3）被代理人與第三人之間的承受代理行為法律后果的關系。代理的特征（1）代理人以被代理人的名義實施法律行為。（2）代理人直接向第三人進行意思表示。（3）代理人在代理權限內獨立地為意思表示。（4）代理行為的法律效果直接歸屬于被代理人。262、代理理論的提出代理理論（agencyTheory）最初是由簡森（Jensen）和梅克林（Meckling）于1976年提出的。這一理論后來發(fā)展成為契約成本理論（contractingcosttheory）。契約成本理論假定：企業(yè)由一系列契約所組成，包括資本的提供者（股東和債權人等）和資本的經營者（管理當局）、企業(yè)與供貸方、企業(yè)與顧客、企業(yè)與員工等的契約關系。代理是指代理人在代理權限內,以被代理人的名義與第三人實施法律行為，由此產生的法律后果直接由被代理人承擔的一種法律制度。273、代理理論涉及的范圍及引申代理理論主要涉及企業(yè)資源的提供者與資源的使用者之間的契約關系。按照代理理論，經濟資源的所有者是委托人：負責使用以及控制這些資源的經理人員是代理人。代理理論認為，當經理人員本身就是企業(yè)資源的所有者時，他們擁有企業(yè)全部的剩余索取權，經理人員會努力地為他為自己而工作，這種環(huán)境下，就不存在什么代理問題。但是，當管理人員通過發(fā)行股票方式，從外部吸取新的經濟資源，管理人員就有一種動機去提高在職消費，自我放松并降低工作強度。顯然，如果企業(yè)的管理者是一個理性經濟人。他的行為與原先自己擁有企業(yè)全部股權時將有顯著的差別。如果企業(yè)不是通過發(fā)行股票、而是通過舉債方式取得資本，也同樣存在代理問題，只不過表現形式略有不同。這就形成了簡森和梅克林的所說的代理問題。28簡森和梅克林將代理成本區(qū)分為監(jiān)督成本、守約成本和剩余損失。其中。監(jiān)督成本是指外部股東為了監(jiān)督管理者的過度消費或自我放松（磨洋工）而耗費的支出；代理人為了取得外部股東信任而發(fā)生的自我約束支出（如定期向委托人報告經營情況、聘請外部獨立審計等），稱為守約成本；由于委托人和代理人的利益不一致導致的其它損失，就是剩余損失。

代理理論還認為，代理人擁有的信息比委托人多，并且這種信息不對稱會逆向影響委托人有效地監(jiān)控代理人是否適當地為委托人的利益服務。它還假定委托人和代理人都是理性的，他們將利用簽訂代理契約的過程，最大化各自的財富。而代理人出于自我尋利的動機，將會利用各種可能的機會，增加自己的財富。其中，一些行為可能會損害到所有者的利益。例如，為自己修建豪華辦公室、購置高級轎車，去著名旅游區(qū)做與企業(yè)經營聯系不大的商務旅行等。29當在委托人（業(yè)主）和代理人（經理）之間的契約關系中，沒有一方能以損害他人的財富為代價來增加自己的財富，即達到“帕雷托最優(yōu)化”狀態(tài)。或者說，在有效的市場環(huán)境中，那些被市場證明采用機會行為損害他人利益的人或集團，最終要承擔其行為的后果。比如，一個信用等級不高的借款者將難以借到款項或必須以更高的成本取得借款；一個聲望不佳的經理。將很難在有效的經理市場上取得一個好的職位；在會計服務市場上，一家被中注協(xié)或中國證監(jiān)會通報批評的會計師事務所，在很短的時間內會丟失大量客戶。為了保證在契約程序上最大化各自的利益，委托人和代理人都會發(fā)生契約”成本。為了降低代理人“磨洋工”的風險。委托人將支付監(jiān)督費用，如財務報表經過外部審計的成本。另一方面，代理人也會發(fā)生守約成本。30例如，為了向委托人（業(yè)主）證明他們有效、誠實地履行了代理職責。經理需要設置內部審計部門，相應地就會發(fā)生內部審計費用。設置內部審計部門，讓股東充分了解經理人員的行為，使股東對經理人員更加倍任，這可以幫助經理鞏固他們在公司中的位置，從而維持他們現有的工資水平。西方的一些實證研究文獻表明（轉引自Adams，1991），委托人監(jiān)督代理人的費用，體現在代理人所取得的工資薪水中。這些研究還表明，代理人出于自利的考慮，需要設置諸如內部審計之類的監(jiān)督服務，讓委托人充分了解經理人員的努力程度，以降低委托人對管理報酬作出逆向調整的風險。

31為解決代理人的道德風險，使代理人偏離委托人的利益差距有限，就必須付出一定的代價，這種代價叫代理理成本，它是一種交易成本。代理成本包括三種：（1）委托人監(jiān)督和激勵代理人、使用權代理人為委托人的利益盡力而發(fā)生的成本；（2）代理人為擔保不損害委托人的利益而支付的成本，或者對委托人遭受損害的補償成本;（3）即便發(fā)生了監(jiān)督和擔保成本，代理人的決策與使委托人效用最大化的決策仍會有差異，由此造成的委托人的利益損失，稱為“剩余損失”。324、代理理論在審計中的應用（1）企業(yè)的股東與債權人和管理層的目標函數并不總是一致。股東僅對其投資能否產生貨幣收益感興趣，而管理者不僅重視財富，而重視休閑、地位等，債權人關注如期收回本息。由于公司是有限責任制，股東選擇風險較高報酬高的項目，而管理者與債權人則不會。公司由一群未持有公司股票卻控制著公司財產和信息流的管理層管理。2、在利益有趣沖突時，為了自身利益，出資者可以通過監(jiān)督方式使用權管理層與自己的目標趨于一致。如用有刺激的報酬合同加上對財務報告進行獨立審計，就會使股東利益達到最大化。這是代理理論的運用。33

3、代理理論的新問題。由于管理部門的報酬與其績效掛鉤，投資人可通過減少報酬的方式，允許管理人員有偏離投資人利益的范圍和自由。如果接受監(jiān)督的收益大于監(jiān)督的成本，則管理層會要求審查他們受托的資產，以證明其付出的努力及其有效性。因此，在代理理論中，對審計的需求已不是財產所有者單方面的需求，而已成為財產所有者和財產經營者的共同需求。4、實證研究為代理理論提供了支持。1980年，巴拉契吉與勒黙克拉西用代理理論對審計實務進行了實證分析.結論是:審計是保持經理與股東利益最佳化的控制器,經理也希望通過外部審計師來證實財務報告的真實性及其良好的經營績效。實證研究方法包括觀察法、談話法、測驗法、個案法、實驗法（1）觀察法：研究者直接觀察他人的行為，并把觀察結果按時間順序系統(tǒng)地記錄下來，這種研究方法就叫觀察法。（自然觀察與實驗室觀察；參與觀察與非參與觀察）34

（2）談話法：是研究者通過與對象面對面的交談，在口頭信息溝通的過程中了解對象心理狀態(tài)的方法。（分為有組織與無組織談話兩種。須注意：一是目標明確。二是講究方式。三是注意利用“居家優(yōu)勢”。四是盡量做到言簡意賅。）

（3）測驗法：是指通過各種標準化的心理測量量表對被試者進行測驗，以評定和了解被試者心理特點的方法。（問卷測試，操作測驗和投射測驗）（4）個案法：對某一個體、群體或組織在較長時間里連續(xù)進行調查、了解、收集全面的資料，從而研究其心理發(fā)展變化的全過程，這種方法稱為個案法（個案研究）。

35（5）實驗法：研究者在嚴密控制的環(huán)境條件下有目的地給被試者一定的刺激以引發(fā)其某種心理反應，并加以研究的方法稱為實驗法。（實驗室實驗和現場實驗兩種）1982年，美國的會計學者曹(CHOW)運用代理理論，對1926年的審計進行了實證研究，驗證了管理人員的報酬與財務信息之間存在某種函數關系的假設。曹(CHOW)假設公司接受外部審計的原因在于調解管理人員、股東、債權人之間的利益沖突，其結論是：與財務信息有關的債務合約、報酬合約等因素都增加了公司自愿聘請外部審計的可能性，代理成本因素在聘請外部審計方面充當了重要角色。36（三）受托責任理論1、受托責任的原始理論：王光遠，廈大的會計學教授，對受托責任的解釋與運用。所謂受托責任是由委托關系的建立而發(fā)生的。從國企經營的角度看，這種委托關系通?？梢杂蓢液偷胤秸捌浯頇C構的托付、聘請、任命和民選等方式建立。國企的經營者（廠長、經理）作為受托人，應以最大的善意、最經濟有效的辦法、最嚴格地按照當事人的意志完成委托人所托付的任務。而在經營者完成受托任務過程中，通過一定的企業(yè)組織機構形式和業(yè)務流程，把任務加以分解，形成經營者和其下屬各個層級之間的內部受托責任鏈。建立在這種受托責任基礎之上的國企經營體制，可以在委托與受托之間，企業(yè)內部與外部之間形成一種有效的監(jiān)督、控制與評價機制。受托責任可以細分為受托財務責任和受托管理責任。37前者要求受托人盡一個最大善良管理人的責任，誠實經營，保護受托資財的安全性、完整性，同時要求其行動符合法律、道德、技術與社會的要求；后者要求受托人不僅要合法經營，而且應有效經營，公平經營，也就是說，受托人要按照經濟性、效率性、效果性、公平性、環(huán)保性來使用和管理受托資源。

這些內容都具有可計量性，因此而產生的計量指標既有財務指標，也有非財務指標；既有定量指標，也有非定量指標；既有經濟指標，也有社會指標。受托人（經營者）的經營績效，又可以由獨立的審計活動加以鑒證，進而可以幫助委托人有效地進行受托責任解除抑或繼續(xù)的決策。382、受托責任理論對審計動因的解釋：在委托人將財產的經營權轉移給受托人的情況下，必定形成一種受托責任。當受托責任關系確立后，客觀上就存在委托人對受托人實行監(jiān)督的需要。

由于受托責任復雜，使得委托人由于受到法律、時間、空間、自身能力以及成本等條件的限制，不能或無法親自監(jiān)督受托人的活動，這就需要具有相對獨立身份的第三者對受托人進行檢查，這就是審計。著名審計學家錢伯斯（AndrewDChambers）的結論：“各種受托經濟責任，包括社會的、道德的、技術的等等，只有在某種審計活動方式存在時才能存在?！?93、受托責任理論下的審計關系圖（見書P9）40（四）保險理論1、保險的原始理論保險是以合同形式確立雙方經濟關系，以繳納保險費建立起來的保險基金，對保險合同規(guī)定范圍內的災害事故所造成的損失，進行經濟補償或給付的一種經濟形式。保險是最古老的風險管理方法之一。保險合約中，被保險人支付一個固定金額（保費）給保險人，前者獲得保證：在指定時期內，后者對特定事件或事件組造成的任何損失給予一定補償。保險屬于經濟范疇，它所揭示的是保險的屬性，是保險的本質性的東西。

41

從本質上講，保險體現的是一種經濟關系，表現在：(1)保險人與被保險人的商品交換關系。(2)保險人與被保險人之間的收入再分配關系。

從經濟角度來看，保險是一種損失分攤方法，以多數單位和個人繳納保費建立保險基金，使少數成員的損失由全體被保險人分擔。從法律意義上說，保險是一種合同行為，即通過簽訂保險合同，明確雙方當事人的權利與義務，被保險人以繳納保費獲取保險合同規(guī)定范圍內的賠償，保險人則有收受保費的權利和提供賠償的義務。42由此可見，保險乃是經濟關系與法律關系的統(tǒng)一。

保險是一種經濟制度，同時也是一種法律關系。保險源于海上借貸。到中世紀，意大利出現了冒險借貸，冒險借貸的利息類似于今天的保險費，但因其高額利息被教會禁止而衰落。1384年，比薩出現世界上第一張保險單，現代保險制度從此誕生。保險首先是一種經濟制度。保險是為了確保經濟生活的安定，對特定危險事故或特定的事件的發(fā)生所導致的損失，運用多數單位的集體力量，根據合理的計算，共同建立基金。作為補償或給付的經濟制度構成保險應具備4個要件：43①保險必須有危險存在。建立保險制度的目的是對付特定危險事故的發(fā)生，無危險則無保險。②保險必須對危險事故造成的損失給以經濟補償。

所謂經濟補償是指這種補償不是恢復已毀滅的原物，也不是賠償實物，而是進行貨幣補償。因此，意外事故所造成的損失必須是在經濟上能計算價值的。在人身保險中，人身本身是無法計算價值的，但人的勞動可以創(chuàng)造價值，人的死亡和傷殘，會導致勞動力的喪失，從而使個人或者其家庭的收入減少而開支增加，所以人身保險是用經濟補償或給付的辦法來彌補這種經濟上增加的負擔，并非保證人們恢復已失去的勞動力或生命。44③保險必須有互助共濟關系。

保險制度是采取將損失分散到眾多單位分擔的辦法，減少遭災單位的損失。通過保險，投保人共同交納保險費，建立保險補償基金，共同取得保障。

④保險的分擔金必須合理。

保險的補償基金是由參加保險的人分擔的，為使各人負擔公平合理，就必須科學地計算分擔金。保險是一種法律關系。保險是根據法律規(guī)定或當事人雙方約定，一方承擔支付保險費的義務，換取另一方對其因意外事故或特定事件的出現所導致的損失負責經濟補償或給付的權利的法律關系。45其特點是：①保險是一種合同法律關系；②保險合同對雙方當事人均有約束力；③保險合同中所約定的事故或事件是否發(fā)生必須是不確定的，即具有偶然性；④事故的發(fā)生是保險合同的另一方當事人即被保險人無法控制的；⑤保險人在保險事故發(fā)生后承擔給付金錢或其他類似的補償；⑥保險應通過保險單的形式經營。

商業(yè)保險

大致可分為：財產保險、人身保險、責任保險、信用保險、津貼型保險.海上保險。462、保險理論的經濟應用保險理論的立論依托于信息風險的存在。信息風險是指制定經營風險決策所依賴的信息不正確的可能性。產生信息風險的原因：（1）信息的距離信息一旦被他人提供，被有意或無意錯報的可能性會增大。（2）信息提供者的偏見和動機信息由目標不同決策者的人提供，就有可能出現有利于提供者的偏差，可能對未來盲目樂觀，或有間以某種方式對信息使用者施加影響，都可能導致錯報。（3）信息量過大業(yè)務量大，可能增加記錄不當信息的可能性，而不當的信息可能很容易被大量的其他信息所掩蓋。47（4）復雜的交易業(yè)務業(yè)務日趨復雜，從而加大了正確記錄的困難。降低信息風險的方式：（1）報表使用者自行查證信息；（2）報表使用者與管理者分擔信息風險；（3）提供經審計的財務報表。483、保險理論在審計中的應用保險理論對審計動因的解釋是建立在風險轉移論基礎上的。保險理論認為：保險費用是風險決策者愿意從自己將要得到的收入中支付出去的、實現分擔風險目的費用。這一理論下，審計的本質被看作是一種保險行為，可減輕投資者和其他關聯人的風險壓力。審計費用的發(fā)生是風險分擔原則的運用。保險理論認為：凡是直接參與企業(yè)經營的管理者，者有可能出于私利來欺騙遠離公司的利益相關者，通過保險費用（審計費用）的支付，將這種可能的損失轉稼到審計師，因而在這一理論下，審計的作用是被看做是一種保險行為，可減輕投資者的壓力。

結論：審計是分擔社會風仔的過程，審計目的就是將風險降到社會可接受的水平之下。49（五）沖突理論1、原始的沖突理論

作為社會生活中普遍存在的沖突現象，曾受到19世紀末20世紀初許多社會理論家的廣泛關注。20世紀40年代中期以后，以T.帕森斯為代表的結構功能主義，強調社會成員共同持有的價值取向對于維系社會整合、穩(wěn)定社會秩序的作用，將沖突視作健康社會的“病態(tài)”，努力尋求消除沖突的機制。50年代中、后期，隨著第二次世界大戰(zhàn)后短暫穩(wěn)定的消退和沖突現象的普遍增長，一些社會學家開始對帕森斯理論的精確性產生懷疑。他們吸取古典社會學家，特別是K.馬克思、M.韋伯、G.齊美爾等人有關沖突的思想，批評和修正結構功能主義的片面性，逐漸形成繼結構功能主義學派之后有重大影響的社會學流派之一。主要代表人物有：美國的L.A.科瑟爾、L.柯林斯，德國的R.達倫多夫，英國的J.賴克斯等。50（1）科瑟爾的沖突理論科瑟爾在《社會沖突的功能》(1956)中最早使用了“沖突理論”這一術語。他反對帕森斯認為沖突只具有破壞作用的片面觀點，力圖把結構功能分析方法和社會沖突分析模式結合起來，修正和補充帕森斯理論?？粕獱枏凝R美爾“沖突是一種社會結合形式”的命題出發(fā)，廣泛探討社會沖突的功能。他認為，沖突具有正功能和負功能。在一定條件下，沖突具有保證社會連續(xù)性、減少對立兩極產生的可能性、防止社會系統(tǒng)的僵化、增強社會組織的適應性和促進社會的整合等正功能。51（2）達倫多夫的沖突理論達倫多夫認為，社會現實有兩張面孔,一張是穩(wěn)定、和諧與共識,另一張是變遷、沖突和強制。社會學不僅需要一種和諧的社會模型，同樣需要一種沖突的社會模型。為此，社會學必須走出帕森斯所建構的均衡與和諧的“烏托邦”，建立起一般性沖突理論。在《工業(yè)社會中的階級和階級沖突》(1957)中，達倫多夫主要吸取了韋伯關于權威和權力的理論，以此為基礎建立其階級和沖突理論。他認為，社會組織不是尋求均衡的社會系統(tǒng)，而是強制性協(xié)調聯合體。社會組織內部的各種不同位置具有不同量的權威和權力。社會結構中固有的這種不平等權威的分布，使社會分化為統(tǒng)治和被統(tǒng)治兩大彼此對立的準群體。在一定條件下，準群體組織表現為明顯的利益群體，并作為集體行動者投入公開的群體沖突，從而導致社會組織內部權威和權力的再分配，社會暫時趨于穩(wěn)定與和諧。52但權威的再分配同時也是新的統(tǒng)治和被統(tǒng)治角色的制度化過程。和諧中潛伏著沖突的危機，一旦時機成熟，社會成員就會重新組織起來，進入另一輪爭奪權力的沖突。社會現實是沖突與和諧的循環(huán)過程，而“權力和抵制的辯證法乃是歷史的推動力”。（3）賴克斯的沖突理論賴克斯從馬克思主義的基本立場出發(fā)，反對帕森斯以價值規(guī)范為重心的秩序理論，強調物質生活手段的分配應該在建構社會模型時占據優(yōu)先地位。在《社會學理論中的關鍵問題》（1961）中，賴克斯描述了“統(tǒng)治階段的情境”：統(tǒng)治集團支配社會生活的各個領域，并運用強制性權力迫使社會整合。在這種情形中，經濟分配體系向不同群體分發(fā)一定量的物質生活資源；政治權力體系分配權力以“防范任何破壞經濟分配體系的行為發(fā)生”；終極價值體系確認“這種政治權力體系的合法性”；宗教儀式則具有“促使人們遵從終極價值體系的功效”。53他認為，這種貨幣→權力→價值→儀式的一體化社會結構，是為統(tǒng)治階級的利益服務的。生活手段分配上的極端不平等，必然造成被統(tǒng)治階級不滿情緒的日益增長，促使其成員將個人利益置于群體利益之下而結成集體行動者。一旦統(tǒng)治和被統(tǒng)治階級之間的權力對比發(fā)生變化，社會就會由“統(tǒng)治階段的情境”向“革命情境”運動，最終導致統(tǒng)治階級的倒臺。沖突的雙方即使認識到激烈的沖突比適度的讓步將會付出更高的代價,從而彼此作出妥協(xié),但這種“休戰(zhàn)情境”也是極不穩(wěn)定的。沖突雙方繼續(xù)尋找能夠滿足自己單方面利益的手段，一旦找到了這種手段，權力的平衡立即被打破，沖突隨即重新取代暫時的和平。54（4）柯林斯的沖突理論1975年，柯林斯的《沖突社會學:邁向一門說明性科學》一書出版,標志著沖突問題的研究進入了一個新的階段。早期沖突論者只是對結構功能主義進行補充和修正，認為秩序理論和沖突理論同是有用的理論工具?？铝炙拐J為，社會沖突是社會生活的中心過程，僅僅提出一種補充性“沖突理論”不足以說明這一過程，必須建立一門以沖突為主題的社會學。早期沖突論者主要關注宏觀社會結構問題，并把社會結構視作外在于個人的強制性力量?？铝炙箘t認為，社會結構是行動者的互動模式，是在行動者不斷地創(chuàng)造和再創(chuàng)造中產生并得以持續(xù)的。對宏觀社會結構的理解不能脫離建構這些結構的行動者。他吸取了現象學和民俗學方法論的研究成果，力圖為宏觀社會學奠定微觀基礎。與早期沖突論者注重理論和意識形態(tài)問題不同，柯林斯強調必須建立假說—演繹的命題系統(tǒng)，并從經驗上加以驗證。55唯有如此，才能使沖突社會學真正成為一門說明性科學。柯林斯為沖突問題的研究打下了新的基礎，標志著狹義上的“沖突理論”作為一個流派已經式微。2、沖突理論的影響及在審計中的應用

沖突理論產生后，在西方社會學界引起了巨大反響，它很快滲透到社會學各分支學科的經驗研究中去，在政治社會學、組織社會學、種族關系、社會分層、集體行為、婚姻家庭等領域出現了大量以沖突概念為框架的論著，在當代社會學發(fā)展中有重大的影響。沖突理論認為：審計存在的根本原因是“人與人之間存在利害沖突，就是因為財務報表的提供者和使用者之間、使用者與使用者之間的利益并不一致，他們之間存在實際與潛在的利害沖突，正是因為存在利害沖突才導致財務報表存在不實報告的可能性，而審計是在協(xié)調沖突的活動。審計的本質在于通過獨立的合理保證業(yè)務來維護各個利益集團的利益。56利益沖突的分析：（1）財務報表的提供者與使用者之間存在利益沖突及沖突的解決債權人（一般為銀行）對于公司的資產，會采取較穩(wěn)健的做法；而公司對前途具樂觀的信心。兩者存在利益沖突，管理層提供的報表可能被粉飾，而報表使用者期望外部獨立審計師對報表實施客觀、獨立、公正的鑒證，并發(fā)表意見，以合理地保證財務報表不受利害沖突的影響。（2）財務報表的使用者之間可能存在利害沖突及沖突的解決如公司股東可能期望得到豐厚的現金股利，而債權人則傾向于不發(fā)放股息。因此，基于這一考慮，要求有獨立于利害關系各方的審計師對財務資料予以鑒證，以維護各個利益集團的利益。57（六）免疫理論1、免疫系統(tǒng)理論的原始內容

在人體內部，有一套奇妙的保護機制，這就是免疫系統(tǒng)。它專門用于抵御數百萬計的細菌、微生物、病毒、毒素和寄生蟲，使您的身體免遭侵襲。要了解免疫系統(tǒng)的強大功能，您只需看看一旦失去它會發(fā)生什么樣的后果。這聽上去讓人惡心，但這樣的確能向您展示免疫系統(tǒng)的重要性。生物死亡后，免疫系統(tǒng)（及其他一切）都會終止活動。幾個小時后，生物軀體就會被各種細菌、微生物、寄生蟲等侵入。當免疫系統(tǒng)正常工作時，它們一個都進不來，但此時系統(tǒng)停工，因而軀體門戶洞開。死亡后，只需幾個星期，這些生物體就能完全瓦解您的軀體，將其瓜分，直到只剩下一具骨架為止。顯然，在您活著時，免疫系統(tǒng)發(fā)揮著驚人的作用，阻止了所有這些分解行為的發(fā)生582、免疫系統(tǒng)理論在審計中的運用（1）、對審計“免疫系統(tǒng)”中“疫”的認識

免疫系統(tǒng)首先講的是免疫。那么,免什么“疫”?從人的生理角度來看,疫指的是疾病或病毒。那么,審計免疫系統(tǒng)中的“疫”是指什么呢?劉家義審計長(2008)指出:“審計不僅可以使某一具體的委托受托關系得以正常維系,而且可以促進整個社會委托受托關系之間按既定規(guī)則有序運行,從而維護經濟社會發(fā)展的秩序,起到預防、揭示和抵御經濟社會運行中的障礙、矛盾和風險的‘免疫系統(tǒng)’功能”。根據這段話,筆者的理解是:審計“免疫系統(tǒng)”中的“疫”,指的就是“經濟社會運行中的障礙、矛盾和風險”。任何一個國家在其經濟社會運行中,都必然會出現各種“障礙、矛盾和風險”,這是一種自然的現象,就好比人生在世,必然會生病一樣。59既然各種“障礙、矛盾和風險”必然存在,那么,消除這些“障礙、矛盾和風險”也就成為必須要做的事。國家必須有一種制度安排,讓這些“障礙、矛盾和風險”可以自動消除或實施一些手段后得以化解。

關于什么是審計免疫系統(tǒng)中的“疫”,也有人提出了新的觀點。王立彥(2008)認為,“從制度角度看,當前最嚴重的‘疫’就是‘屢查屢犯’”。一些政府職能部門被審計機關查出了經濟問題或財務問題,審計機關并沒有根治的職能,因此,只能做到查“疫”,而不能做到“治疫”。其實,這也是前面提到的經濟社會運行中的“障礙、矛盾和風險”中的“障礙”和“矛盾”。60（2）對審計“免疫系統(tǒng)”中“免疫”的認識

從人的角度看,所謂“免疫”就是免除疾病或病毒對人體的侵害。人的免疫能力,既有先天性的即人體固有的,也有獲得性的即通過注射疫苗或治好某種疾病后而產生的“抗體”。所以,一個人免疫能力的大小,取決于父母的遺傳以及以后個人有意識地獲得一些免疫能力。一個國家在其誕生以及以后的運行中,與人一樣,也會遭受到各種“疾病”的侵害,這些“疾病”,簡而言之,就是影響國家體制正常運行的各種政治的、社會的和經濟的矛盾。國家必須通過調整國家管理機制,來獲得一種合理解決這些矛盾的辦法,從而抵制這些“疾病”對國家體制的侵害。由此可見,國家體制本身也存在先天性的“免疫”能力(創(chuàng)立時就要考慮的)和獲得性的“免疫”能力(在運行過程中不斷調整的)。61經濟發(fā)展是國家賴以存在的必要條件。經濟涉及到國家、單位和個人的利益,因此,在經濟運行中,必然會產生各種各樣的矛盾或問題,這些矛盾和問題有時甚至還會十分尖銳。國家不能等到矛盾和問題十分尖銳或不可調解時才來解決這些矛盾和問題,而需要有一種機制,可以在矛盾和問題出現之初或在出現之前就加以解決,而最理想的情況則是能夠通過一種機制自動化解矛盾和問題。這種化解能力就是國家在經濟運行方面需要的一種“免疫”能力。人體可以通過注射疫苗來獲得一種免疫能力,而國家則可以通過設立一種機制來獲得“免疫”能力。從目前我國國情來看,這種機制,就是審計。這里的審計是指廣義的審計,包括國家審計、社會審計和內部審計。至于審計是否能夠自動化解“矛盾和問題”,從而發(fā)揮免疫系統(tǒng)中最好的作用,則需要通過一些制度性建設來達到,這在后面加以討論。

62

（3）對免疫系統(tǒng)中“系統(tǒng)”的認識

所謂系統(tǒng),是指相同或相類的事物按一定的秩序和內部聯系組合而成的整體。對于審計免疫系統(tǒng)中“系統(tǒng)”二字的含義,個人認為,可以從國家、審計、經濟實體等三個方面去加以認識。

①國家是一個系統(tǒng)

國家包括國家立法機關、國家行政機關、審判機關、檢察機關、軍隊、警察、監(jiān)獄等。由此可見,國家是一個很大的系統(tǒng)。嚴格地講,國家設立這些機構,既有本身各自的功能作用,同時也具有相互制衡的作用。這種相互制衡的作用,可以看作是一種內生性(或先天性)的“免疫系統(tǒng)”。

63②審計行業(yè)是一個系統(tǒng)

國家機構開展活動,都需要資金。同時,作為國家行政機關,本身就掌管著資金分配與使用的權力。這些資金的分配與使用是否合法合理,是否安全保險,關系到國家利益。因此,需要有一個專門的機構來加以監(jiān)督和保障。這個機構就是國家審計機關。國家這個系統(tǒng)有多大,國家審計機關就要有相應的配置。從這個角度講,國家審計機關本身就構成了一個大的系統(tǒng)。但國家的經濟運行包括了國家機關和各個經濟實體的經濟活動,各個經濟實體是國家系統(tǒng)的組成細胞,其經濟活動是否合法,也需要有專門的機構來加以監(jiān)督或鑒證,這就促成了社會審計和內部審計的誕生。國家審計、社會審計和內部審計,構成了一個完整的審計系統(tǒng)。64③每個經濟實體是一個系統(tǒng)

實體是指社會上獨立的組織,有的實體直接從事經濟活動(如企業(yè)),有的實體雖不直接從事經濟活動,但要發(fā)生資金的收支(如機關、社團組織等)。無論如何,每個實體都與經濟密切相關,因此,通常將實體稱為經濟實體。所有經濟實體的共性都是要開展經濟活動,開展經濟活動的實體,無論大小,都必須實施會計核算和財務管理。從這個角度上講,每個經濟實體都可以稱為一個獨立的系統(tǒng)。這個系統(tǒng)在經濟活動中運行得如何,是否合法、合理、安全,也需要有專門的機構來加以監(jiān)督和鑒證,這些專門的機構就是組成審計的三大部分:國家審計機關、會計師事務所和內部審計機構。

65

結論:國家、審計、經濟實體三大系統(tǒng),各自有獨立的功能,各自成為一個體系在運轉,但同時,它們相互之間又有密切聯系:國家由所有的經濟實體構成;國家對所有的經濟實體要實施控制,控制的方式之一就是審計。因此,國家、審計、經濟實體三個獨立的系統(tǒng),又構成了一個相互聯系的大系統(tǒng)。這個大系統(tǒng)要正常進行,要能夠不出現“疾病”和不受“病毒”侵害,審計具有十分重要的作用,審計的監(jiān)控功能發(fā)揮好,整個大的系統(tǒng)就能夠正常運行,就不會出現大的問題。這樣,審計的“免疫”功能就能夠充分發(fā)揮出來了。

（4）對審計“免疫”功能發(fā)揮的幾點思考

在我國,廣義的審計包括國家審計、社會審計、內部審計。審計的“免疫”功能,嚴格地講,應當包括這三種審計的“免疫”功能,或者說,這三種類型的審計,共同構成了整個審計“免疫系統(tǒng)”。三種審計從不同的角度發(fā)揮著“免疫”的功能,但這種免疫功能是否能夠正常發(fā)揮,或發(fā)揮作用的大小,又需要從各自的特點來加以探討。66①國家審計機關的地位問題

在我國,國家審計又被稱為政府審計,個人認為原因之一是:在現行體制下,國家審計署是國務院的組成部門,各級審計部門又是各級政府的組成部門,所以,審計部門始終是在各級政府的管轄之下。在這種體制下,國家審計對政府組成部門的審計,是一種對平行級別部門的審計;國家審計對政府的審計,則是對“領導者”的審計。無論從哪個角度講,國家審計都只具有審計監(jiān)督的職能,而沒有處治的職能。67而一個部門的權威性,主要來自兩個方面:經濟權力和處治權力。在目前體制下,國家審計機關的處治權力具備不充分或發(fā)揮不夠,這自然會影響到國家審計機關“免疫系統(tǒng)”功能的發(fā)揮。如果國家審計機關能夠超越政府的管轄范圍,成為名副其實的“國家審計機關”,而不是“政府審計機關”,那么,國家審計作為國家這個大系統(tǒng)的“免疫系統(tǒng)”功能將會大大發(fā)揮。當然,這涉及到國家和政府體制的改造,工程比較浩大,但審計免疫系統(tǒng)功能理論的提出,至少為這種改造提供了一點理論上的支撐。68②社會審計的收費問題與“免疫”功能的發(fā)揮

社會審計又稱為獨立審計或注冊會計師審計。這種審計的關鍵點在于“獨立”二字。社會審計主要是對經濟實體進行獨立的審計(當然也可以受國家審計機關的委托從事一些國家審計的工作,但這已不是獨立審計了)。獨立審計主要是對經濟實體的經濟活動和財務活動等進行審計監(jiān)督和鑒證,因此,理論上也應具有“免疫”功能,是審計“免疫系統(tǒng)”的重要組成部分。但目前,不僅在我國,同時在世界范圍內,都存在一個問題,那就是社會審計的收費問題。會計師事務所從事注冊會計師業(yè)務,需要從委托方收取費用,委托方與注冊會計師或會計師事務所存在天生的經濟利益關系。69大量事實證明,只要在經濟利益上存在關系,就沒有絕對的“獨立”性,尤其是在社會審計競爭十分激烈的情況下,經濟利益關系就更能影響到社會審計的“獨立性”。如果社會審計在獨立性方面打了“折扣”,它本身所具有的“免疫”功能也就會大打折扣或蕩然無存。所以,當審計免疫系統(tǒng)理論提出后,我們需要重新思考一下社會審計的獨立性問題,特別是由于審計收費所帶來的對獨立性的影響問題。

70③強化內部審計工作是增強審計“免疫”功能的基礎工作

內部審計是審計系統(tǒng)的重要組成部分,個人認為,內部審計有狹義和廣義之分。

狹義的內部審計是指對財政收支或財務收支的審計;廣義的內部審計則已經擺脫了財務領域的局限,擴展到企業(yè)經營和管理的各個領域,如企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和經營決策審計、投資效益審計、物資采購審計、產品推銷(包括廣告促銷效果)審計、研究與開發(fā)審計、人力資源管理審計、后勤服務系統(tǒng)效率審計、信息系統(tǒng)設計與運行審計等領域。由此可見,從空間來看,內部審計已經從單一的財務審計擴展到企業(yè)或單位的各個領域;從時間來看,已經從單一的事后審計轉向事前、事中和事后審計;從工作手段來看,已經從單一的審計手段發(fā)展成全方位的內部控制手段。以上都是現代內部審計的一些特點和變化。71內部控制的一個基本作用就是內部制衡,也就是一個單位內部各部門在職能上相互牽制或制衡,這種相互牽制或制衡,實際上就是一種天然的“免疫系統(tǒng)”。

由此可見,在企業(yè)或單位中,強化內部控制,實際上就是強化內部審計的“免疫系統(tǒng)”功能。企業(yè)或單位是國民經濟的組成細胞,各個細胞的免疫功能增強了,自然整個國家的免疫功能也就增強了。所以,強化內部審計工作和內部控制工作是增強審計“免疫”功能的基礎工作。

（七）主要的審計動因理論比較表72審計動因理論主要的觀點對審計本質的認識信息理論審計的結果可以使信息更加可靠，減少出現于管理層和投資者之間潛在的信息不對稱，使市場更具效率。審計旨在增進財務信息的價值，提高財務信息對信息使用者決策的有用程度。代理理論審計是企業(yè)的股東與債權人和管理層之間，為減少代理關系下的代理成本，監(jiān)督委托代理雙方簽訂一系列契約條款實施的外部獨立第三方。具有良好聲譽的獨立審計師在審計工作中既代表委托人的利益,也代表代理人的利益.審計在促進股東利益和企業(yè)管理層的利益達到最大化。受托責任理論審計因受托責任的產生而產生，并伴隨著受托責任的發(fā)展而發(fā)展。當受托責任關系確立后，客觀上就存在授權委托人對受托人實行監(jiān)督的需要。審計是一項獨立的經濟監(jiān)督活動。73審計動因理論主要的觀點對審計本質的認識保險理論審計是降低風險的活動，即審計是一個把財務報表使用者的信息風險降低到社會可接受的風險水平之下的過程，甚至于認為審計是分擔風險的一項服務。審計是風險的分擔。沖突理論審計存在的根本原因在于人與人存在的利害沖突。財務報表的提供者與使用者之間、使用者與使用者之間的利益并不一致，這種實際或潛在的利害沖突導致財務報表存在不實報告的可能性，而審計是協(xié)調沖突的活動。審計是通過獨立的合理保證業(yè)務來維護各個利益集團利益的方式免疫系統(tǒng)理論審計不僅可以使某一具體的委托受托關系得以正常維系,而且可以促進整個社會委托受托關系之間按既定規(guī)則有序運行,從而維護經濟社會發(fā)展的秩序,起到預防、揭示和抵御經濟社會運行中的障礙、矛盾和風險的‘免疫系統(tǒng)’功能”國家審計作為國家這個大系統(tǒng)的“免疫系統(tǒng)”功能將會大大發(fā)揮。社會審計收費所帶來的對獨立性的影響問題。強化內部審計工作和內部控制工作是增強審計“免疫”功能的基礎工作。74三、現代審計動因的進一步考察按審計動因的衡量標準探尋審計產生的基礎，將有助于得出恰當的審計動因結論。1、審計動因衡量標準體系

（1）能回答審計源于并滿足了何種社會需求。審計起源能回答審計源于何種社會需求，研究其發(fā)展須解決審計在多大程度上適應了該種需求。（2）解釋審計產生的原因，且解釋審計發(fā)展的推動力。審計動因理論能解釋審計產生的原因，且能解釋審計發(fā)展的推動力。（3）能由該種理論推導出審計本質、審計職能、審計目的和審計責任。審計動因能追根問源，有助于審計理論體系的構建。（4）解釋從各個角度劃分的所有類型的審計。動因理論能回答不同審計評估本的存在原因，說明不同審計對象需要審計的理由。75

（5）解釋對審計進行管制的合理性。審計動因理論能對其進行管制作出合理的解釋。（6）說明審計為什么需要保持獨立性。獨立性是審計活動的最本質屬性，動因理論能回答審計為什么需要保持獨立性。（7）解釋不同時期、不同國家審計發(fā)展水平存在差異的原因。通過審計理論假設前提的完備程度，能解釋不同時期、不同國家審計發(fā)展水平存在差異的原因。

2、運用多因決定論思維框架探求現代審計動因

推動審計不斷發(fā)展的主要因素：（1）權力分散的結果。權力分散使得財產所有者與有關管理人員在獲取信息時可能面臨風險，因此需要監(jiān)督檢查。（2）客觀條件的約束。股東不能直接參與管理，且無權親自檢查公司財務報表，需有人代表股東驗證財務報表，這種限制是通過法律約的。因此這種約束促使審計的產生。76（3）復雜技術約束。經濟發(fā)展需多樣信息，對信息的鑒證需多樣知識，一個決策者不可能同時具備這些專業(yè)知識，需利用獨立專家對信息質量進行鑒證。

（4）趨利動機的存在。趨利動機總存在，信息使用者為避免決策失誤要求對信息進行鑒證，同時有些信息提供者為證明自己并未由于趨利動機而使信息發(fā)生歪曲也要求對信息鑒證。雙方需由一個獨立的第三方完成才更公正，產生了對獨立審計的需要。（5）調和矛盾的需要。股東、債權人與管理層的沖突存在，客觀上要求獨立審計對他們在此類利潤分配等問題上的矛盾予以調節(jié)。（6）降低風險的需要。企業(yè)面臨經營風險，投資者的投資可能豐厚回報無望。為降低信息風險，就要審計師對信息進行審核，并提供評價，依賴審計。77

第二節(jié)審計的社會角色一、社會審計角色的轉度1、審計發(fā)展初期，審計師被賦予“警犬”的功能.2、20世紀30年代，審計師開始定位于“看門人”。3、20世紀后期，審計師承擔“信息風險的降低與分攤者”的責任。二、資本市場與現代審計（一）資本市場的形態(tài)1、弱態(tài)市場效率：在這類資本市場中，所有包含在過去證券價格變動的證券市場價格變動的資料和信息都已經完全反映在證券的現行市價中；證券價格的過去變化和未來變化不相關。投資者不可能從價格的歷史分析中獲得趨超額經濟利潤。即弱態(tài)市場效率下，證券價格所反映的是過去的公開信息和私人信息的歷史資料。782、半強態(tài)市場效率：意味著公開信息迅速地反映在現時的證券市場價格中。在新的信息披露之前，證券價格處于均衡狀態(tài)，一旦新的信息出現，證券價格會立即隨之調整，于是證券價格就不僅包含了過去價格的信息，也包含了已公開的其他信息，投資人無法再獲取新信息帶來的利益。半強態(tài)市場效率下，證券價格所反映的是所有公開信息。3、強勢市場效率：意味著資本市場的價格能夠充分反映有關公司的任何為市場交易參與者所知曉的全部信息,包括所有可利用的公共和私人信息。在強態(tài)市場效率下，證券價格所反映的是所有公開信息和內部私人信息。79（二）現代審計

資本市場的三種形態(tài)，會出現不同程度的“信息不對稱”，進而出現“逆向選擇”與“道德風險”，會嚴重降低資本市場效率，甚至造成市場交易中斷。而審計是維護資本市場有效運轉的手段。美國的《證券法》、《證券交易法》規(guī)定上市公司必須接受審計師的審計，定期披露重大事項的信息。現代審計和資本市場存在密切的聯系，審計是使資本市場正常運轉的基本保障。三、現代審計的社會角色與責任1、信息風險降低論

由于受審計證據的性質和舞弊事項的特征的影響，審計師只能為查出錯報取得合理的保證,而不是絕對的保證。高昂的審計成本將使審計行為在經濟上不可行，信息風險的復雜性決定了審計師只能是降低信息風險，而無法完全分擔這種信息風險。802、信息風險分攤論信息風險分攤論認為審計師要對欺詐和錯誤行為承擔足夠的責任，審計行為被視為分擔社會風險的過程。這類似于保險人，不分享成功決策的利益而分擔損失。按保險理論，如果發(fā)生了損失，審計師必須賠償，但如果沒有損失，審計師的利潤就是其得到的審計費用。因為信息風險分攤論將審計師視為由多種因素綜合作用形成的信息風險的“信息分擔者”，合獨審計師的社會責任壓力過大，從而使這種審計期望無法實現。結論：審計師在現代社會中扮演“信息風險降低者”的角色，同時承擔相應的社會責任。81

第三節(jié)審計供求關系與審計期望差距一、審計信息需求分析審計服務的需求量由許多因素決定。審計服務的價格：一般情況下，審計服務價格與需求量呈負相關狀態(tài)。審計服務的價格越低，需求量越大，反之也是。相關服務的價格：審計師不能提供有價值的信息，審計服務的有用性將會被替代。在資本市場中，審計師除了提供有助于增進財務信息價值的服務，不和其他信息提供者（訂證服務公司、財務份析性、媒體）競爭。如具有替代性質的相關服務的價格上升，就會引起審計服務的需求量增加，反之亦然。