明選財訓(xùn)中國會計準(zhǔn)則、IFRS、USGAAP

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ANDY’STRAINING明選財訓(xùn)—財務(wù)培訓(xùn)，精明之選中國會計準(zhǔn)則、IFRS、USGAAP比較分析及操作實務(wù)——長期股權(quán)投資、企業(yè)合并、合并財務(wù)報表、公允價值、商譽明選財訓(xùn)—財務(wù)培訓(xùn)，精明之選ANDY’STRAINING—FinancialTraining,TheSmartDecision

/Home.htm中國企業(yè)會計準(zhǔn)則中國小企業(yè)會計準(zhǔn)則IFRSIFRSforSMEsUSGAAP中國企業(yè)會計準(zhǔn)則（財政部2006年2月15日發(fā)布）——基本準(zhǔn)則（1個）

具體準(zhǔn)則（38個）

應(yīng)用指南（32個）

財政部會計司講解（38個）

準(zhǔn)則實施的解釋性公告（4個+1個征求稿）中國小企業(yè)會計準(zhǔn)則（財政部2011年10月18日發(fā)布）自2013年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵小企業(yè)提前執(zhí)行。我部于2004年4月27日發(fā)布的《小企業(yè)會計制度》（財會[2004]2號）同時廢止。國際會計準(zhǔn)則（IFRS）——IFRS準(zhǔn)則及應(yīng)用指南（13個）IAS準(zhǔn)則及應(yīng)用指南（28個）

IFRS解釋性公告（IFRICs)（15個）IAS解釋性公告（SICs)(8個）theunaccompaniedstandards(IFRSs)UnaccompaniedIFRSsContentsFrameworkIFRS1First-timeAdoptionofInternationalFinancialReportingStandardsIFRS2Share-basedPaymentIFRS3BusinessCombinationsIFRS4InsuranceContractsIFRS5Non-currentAssetsHeldforSaleandDiscontinuedOperationsIFRS6ExplorationforandevaluationofMineralResourceIFRS7FinancialInstruments:DisclosuresIFRS8OperatingSegmentsIFRS9FinancialInstrumentsIFRS10ConsolidatedFinancialStatementsIFRS11JointArrangementsIFRS12DisclosureofInterestsinOtherEntitiesIFRS13FairValueMeasurementtheunaccompaniedstandards(IASs)UnaccompaniedIASsContentsIAS1PresentationofFinancialStatementsIAS2InventoriesIAS7StatementofCashFlowsIAS8AccountingPolicies,ChangesinAccountingEstimatesandErrorsIAS10EventsAftertheBalanceSheetDateIAS11ConstructionContractsIAS12IncomeTaxesIAS16Property,PlantandEquipmentIAS17LeasesIAS18RevenueIAS19EmployeeBenefitsIAS20AccountingforGovernmentGrantsandDisclosureofGovernmentAssistanceIAS21TheEffectsofChangesinForeignExchangeRatesIAS23BorrowingCoststheunaccompaniedstandards(IASs)UnaccompaniedIASsContentsIAS24RelatedPartyDisclosuresIAS26AccountingandReportingbyRetirementBenefitPlansIAS27ConsolidatedandSeparateFinancialStatementsIAS28InvestmentsinAssociatesandJointVenturesIAS29FinancialReportinginHyperinflationaryEconomiesIAS32FinancialInstruments:PresentationIAS33EarningsperShareIAS34InterimFinancialReportingIAS36ImpairmentofAssetsIAS37Provisions,ContingentLiabilitiesandContingentAssetsIAS38IntangibleAssetsIAS39FinancialInstruments:RecognitionandMeasurementIAS40InvestmentPropertyIAS41Agriculture國際小企業(yè)會計準(zhǔn)則（IFRSforSMEs）(IASB于2009年7月9日發(fā)布）TheIFRSforSMEsisaself-containedstandardof

230pages,designedtomeettheneedsandcapabilitiesofsmallandmedium-sizedentities(SMEs),whichareestimatedtoaccountforover95percentofallcompaniesaroundtheworld.美國公認會計準(zhǔn)則（USGAAP）

TheHouseofGAAPFASBConceptStatements;APBStatements;AICPAIssuesPapers;IASB;GASBStatements;InterprtationsandTechnicalBulletins;pronouncementsofotherprofessionalassociationandregulatoryagencies;AICPATechnicalpracticeaids;andaccountingtextbooks,handbooks,andarticlesAICPAAccountingInterpretations&GuidesQuestions&AnswerspublishedbyFASBstaffPrevalentindustrypracticesAICPAAccountingStandardsExecutiveCommitteePracticeBulletinsFASBEmergingIssuesTaskForceConsensusPositionsEITFDTopicsAICPAIndustryAudit&AccountingGuidesAICPAStatementsofPositionsFASBTechnicalBulletinsAICPAAccountingResearchBulletinsAccountingPriciplesBoardOpinions-APBO(FromAICPA)FinancialAccountingStandardsBoardsFASBStatementsFASBStaffPositionsFASBInterpretationsFASBStatement133InterpertationIssues1938-19591959-19721973→1973→1973→2004→ThehouseofGAAPreetsonfoundationofbasicconceptsandbroadprinciplesthatunderliefinancialreporting:goingconcernassumptions,substanceoverform,neutrality,accrualbasis,conservatism,andmateriality.Thefoundationalsoincludeobjectivesoffinancialreportingqualitativecharacteristicsofaccountinginformation,elementsoffinancialstatemens,andrecognitionandmeasurementinfinancialstatementsCategoryAconsistsofpronouncementsissuedbyauthoritativeentities.TheymayincludetheSECifthecompanyispublictradedCategoryBconsistsofpronouncementthathavebeenofferedforpubliccomment&havebeenissuedbyexpertsinaccountingCategoryCconsistsofpronouncementsthatnothavebeenofferedforpubliccomment&havebeenissuedbyexpertsinaccountingCategoryDconsistsofitemsthatindicatewide-spreadindustrypracticeorexplanations&specialapplicationofGAAPOtherAccountingLiterature中國企業(yè)會計準(zhǔn)則

第2號——長期股權(quán)投資中國企業(yè)會計準(zhǔn)則融資安排（貸款、債權(quán)投資等）子公司/成本法合營/權(quán)益法聯(lián)營/權(quán)益法成本法中國小企業(yè)會計準(zhǔn)則IFRSIFRSforSMEsUSGAAP成本法權(quán)益法/匯總法權(quán)益法是否有固定回報？否是否控制否是否共同控制否是否有重大影響？否是是是是投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資投資的關(guān)系明選提示！準(zhǔn)則涵蓋內(nèi)容的重大變化在22號準(zhǔn)則《金融工具確認和計量》中規(guī)范短期投資、長期債權(quán)投資和其他投資的確認和計量在23號準(zhǔn)則《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》中規(guī)范短期投資、長期債券投資和其他投資的轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資核算的主要變化概述分類企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資（控制）同一控制下的合并非同一控制下的合并非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資控制的情況下用成本法核算投資收益，編制合并財務(wù)報表時按照權(quán)益法調(diào)整資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回（8號準(zhǔn)則—資產(chǎn)減值）中國企業(yè)會計準(zhǔn)則中國小企業(yè)會計準(zhǔn)則IFRSIFRSforSMEsUSGAAP明選提示！同一控制下的企業(yè)合并情況下的長期股權(quán)投資核算應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本合并方支付的對價與初始投資成本之前的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益例：順治公司和康熙公司為同一控制下的企業(yè)，順治公司2007年4月8日用98萬元現(xiàn)金購買了康熙公司60%的股份，這一天康熙公司的所有者權(quán)益賬面價值為100萬，那么順治公司應(yīng)該做的會計分錄是Dr.長期股權(quán)投資——投資成本（康熙）60（100×60%）

資本公積——股本溢價38Cr.銀行存款98同一控制的概念：參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的（應(yīng)用指南：1年及以上），為同一控制下的企業(yè)合并（20號準(zhǔn)則：企業(yè)合并）明選提示！非同一控制下的企業(yè)合并情況下的長期股權(quán)投資核算按照20號準(zhǔn)則《企業(yè)合并》規(guī)定的合并成本確認為初始投資成本合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的對價的公允價值購買方作為對價付出的資產(chǎn)、產(chǎn)生或承擔(dān)的負債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益例：順治公司和康熙公司為非同一控制下的企業(yè)，順治公司2007年4月8日用一批存貨購買了康熙公司60%的股份，這批存貨的賬面成本為30萬，公允價值為87萬，那么順治公司應(yīng)該做的會計分錄Dr.長期股權(quán)投資——投資成本（康熙）87Cr.原材料30

當(dāng)期損益57（按照指南的精神：存貨應(yīng)當(dāng)確認為銷售，固定資產(chǎn)等應(yīng)當(dāng)確認為營業(yè)外收入，長期股權(quán)投資或其他金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)確認為投資收益）中國企業(yè)會計準(zhǔn)則公允價值，是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負債所需支付的價格。中國小企業(yè)會計準(zhǔn)則IFRSFairvalueasthepricethatwouldbereceivedtosellanassetorpaidtotransferaliabilityinanorderlytransactionbetweenmarketparticipantsatthemeasurementdate.IFRSforSMEsUSGAAPUSGAAP關(guān)于公允價值計量的相關(guān)方法U.S.GAAPestablishesaframeworkformeasuringthefairvalueofanassetorliability.Thisframework(i)outlinesthevaluationtechniquesthatcanbeusedtomeasurefairvalue,and(ii)establishesahierarchyoftheinputsthatcanbeusedinthesevaluationtechniquesA.ValuationTechniqueEntitiescanusethemarketapproach,theincomeapproach,thecostapproach,oracombinationofthese,asappropriate,whenmeasuringthefairvalueofanassetoraliability.Achangeinvaluationtechniqueoritsapplicationisaccountedforasachangeinaccountingestimate(whichisaccountedforprospectively).1.MarketApproachThemarketapproachusespricesandotherrelevantinformationfrommarkettransactionsinvolvingidenticalorcomparableassetsorliabilitiestomeasurefairvalue.2.IncomeApproachTheincomeapproachconvertsfutureamounts,includingcashflowsorearnings,toasinglediscountedamounttomeasurefairvalue.Thismethodcanbeappliedtoassetsorliabilities.3.CostApproachThecostapproachusescurrentreplacementcosttomeasurethefairvalueofassets.USGAAP關(guān)于公允價值計量的相關(guān)方法（續(xù)）B.HierarchyofInputsThefairvaluehierarchyprioritizestheinputsthatcanbeusedinthevaluationtechniquesdescribedabove.Level1inputshavethehighestpriority,andLevel3inputshavethelowestpriority.Thelevelinthefairvaluehierarchyinwhichafairvaluemeasurementfallsisdeterminedbythelowestlevelinputthatissignificanttothefairvaluemeasurement.Valuationtechniquesshouldmaximizetheuseofobservableinputs(Level1andLevel2)andminimizetheuseofunobservableinputs(Level3).1.Level1InputsLevel1inputsarequotedpricesinactivemarketsforidenticalassetsorliabilitiesthatthereportingentityhasaccesstoonthemeasurementdate.Level1inputsincludequotedpricesforidenticalliabilitieswhentradedasassets,whennoadjustmentstothequotedpriceoftheassetsarerequired.Level1inputsarethemostreliablemeasuresoffairvalueandshouldbeusedwhenavailable.2.Level2InputsLevel2inputsareinputsotherthanquotedmarketprices(Level1)thataredirectlyorindirectlyobservablefortheassetorliability.Level2inputsinclude:a.Quotedpricesforsimilarassetsorliabilitiesinactivemarkets.b.QuotedpricesforidenticalorsimilarassetsinmarketsthatarenotactiveUSGAAP關(guān)于公允價值計量的相關(guān)方法（續(xù)）c.Quotedpricesforidenticalliabilitieswhentradedasassets,ifadjustmentstothequotedmarket

priceoftheassetsarerequired

d.Quotedpricesforsimilarliabilitieswhentradedasassets.

e.Inputsotherthanquotedpricesthatareobservablefortheassetorliability

f.Inputsthatarederivedfromorcorroboratedbyobservablemarketdata.3.Level3InputsLevel3inputsareunobservableinputsfortheassetorliability.Unobservableinputsreflectthereportingentitysassumptionsandshouldbebasedonthebestavailableinformation.Level3inputsshouldbeusedonlywhentherearenoobservable(Level1orLevel2)inputsorwhenunduecostandeffortisrequiredtoobtainobservableinputs.明選提示！企業(yè)合并以外的其他方式取得的長期股權(quán)投資基本原則：以支付的對價的公允價值確認為初始投資成本具體對價形式包括：支付現(xiàn)金、發(fā)行權(quán)益性證券。非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)重組等例：順治公司2007年4月8日發(fā)行股票10萬股，公允價值9.6元/股，從康熙公司的股東手中換到了康熙公司5%的股份，那么順治公司應(yīng)該做的會計分錄：Dr.長期股權(quán)投資——投資成本（康熙）96Cr.股本10

資本公積——股本溢價86投資日以后的后續(xù)計量——成本法（costmethod）適用：控制和不具有共同控制或重大影響采用成本法核算的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計價。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本例：順治公司2007年開始持有康熙公司60%的股份，2008年度康熙公司凈利潤為100萬，分配現(xiàn)金股利70萬，那么順治公司應(yīng)該做會計分錄Dr.應(yīng)收股利42（70

×60%）Cr.投資收益42明選提示！投資日以后的后續(xù)計量——權(quán)益法（equitymethod）適用：共同控制或重大影響例：順治公司2007年開始持有康熙公司20%的股份，擁有重大影響，2008年度康熙公司凈利潤為100萬元，分配現(xiàn)金股利70萬元，那么順治公司應(yīng)該做會計分錄Dr.長期股權(quán)投資——損益調(diào)整20（100×20%）Cr.投資收益20Dr.應(yīng)收股利14（70×20%）Cr.長期股權(quán)投資——損益調(diào)整14明選提示！投資收益確認和計量——新權(quán)益法與原權(quán)益法的區(qū)別1、會計準(zhǔn)則原文（2006.2.15）投資企業(yè)在確認應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位的凈利潤進行適當(dāng)調(diào)整后確認2、企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號（2007.11.16）企業(yè)持有對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算，在按持股比例等計算確認應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時，應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認投資損益明選提示?。ㄐ拢?quán)益法完整示例（1）例：順治公司2007年1月1日用現(xiàn)金25萬元購買了康熙公司20%的股權(quán)，擁有重大影響?？滴豕緝糍Y產(chǎn)賬面價值為100萬元，公允價值140萬元。2007年9月30日資本公積增加8萬元，那么順治公司應(yīng)該做會計分錄：1/1Dr.長期股權(quán)投資——投資成本25Cr.銀行存款251/1后Dr.長期股權(quán)投資——投資成本3（140×20%-25）Cr.營業(yè)外收入39/30Dr.長期股權(quán)投資——所有者權(quán)益其他變動1.6（8×20%）Cr.資本公積——其他資本公積1.6

設(shè)康熙公司本年的賬面利潤為50萬元。那么是不可以直接按照50×20%=10萬來確認投資收益的。調(diào)整康熙公司凈利潤：假設(shè)康熙公司公允價值比賬面價值高的40萬元系存貨的增值，該存貨在2007年賣出60%，那么2007年的利潤應(yīng)當(dāng)減少24萬元（40×60%），則2007年度康熙公司凈利潤應(yīng)為26萬元（50-24），則有：12/31Dr.長期股權(quán)投資——損益調(diào)整5.2（26×20%）Cr.投資收益5.2（新）權(quán)益法完整示例（2）如上例，調(diào)整康熙公司凈利潤：假設(shè)康熙公司公允價值比賬面價值高的40萬元系存貨的增值，該存貨在2007年度賣出60%。同時順治公司首次向康熙公司銷售，將成本為90萬的存貨以110萬的價格出售給康熙公司，康熙公司在同年度將該存貨賣出70%，售價為86萬元康熙公司當(dāng)年凈利潤為50萬，假如不考慮所得稅的影響分析：（1）公允價值調(diào)整：康熙公司2007年的利潤應(yīng)當(dāng)減少24萬元（40X60%）（2）內(nèi)部交易調(diào)整：康熙公司期末存貨中包含的未實現(xiàn)利潤為6萬元

（20X30%）則2007年度順治公司的投資收益為(50-24)X20%-6=-0.812/31Dr.投資收益0.8Cr.長期股權(quán)投資——損益調(diào)整0.8（新）權(quán)益法下投資收益簡化計算的條款存在下列情況之一的，可以按照被投資單位的賬面凈損益與持股比例計算確認投資損益：（1）無法可靠確定投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值（2）投資時被投資單位可辨認資產(chǎn)等的公允價值與其賬面價值之間的差額較小其他原因?qū)е聼o法對被投資單位凈損益進行調(diào)整但應(yīng)當(dāng)在附注中說明上述事實及其原因成本法和權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法：以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法：以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。若可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額高于成本法下的金額，差額計入“營業(yè)外收入”減值準(zhǔn)備計提：非控制、共同控制和重大影響，同時在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的長期股權(quán)投資，減值應(yīng)當(dāng)按照22號準(zhǔn)則《金融工具確認和計量》的規(guī)定處理——通過權(quán)益轉(zhuǎn)回其他按照本準(zhǔn)則核算的長期股權(quán)投資，減值應(yīng)當(dāng)按照8號準(zhǔn)則《資產(chǎn)減值》的規(guī)定處理——已計提減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回明選提示！處置長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資的賬面價值與實際取得價款的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的，處置該項投資時應(yīng)當(dāng)將原計入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益披露投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與長期股權(quán)投資有關(guān)的下列信息：（一）子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)清單，包括企業(yè)名稱、注冊地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、投資企業(yè)的持股比例和表決權(quán)比例（二）合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)當(dāng)期的主要財務(wù)信息，包括資產(chǎn)、負債、收入、費用等合計金額（三）被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力和受到嚴(yán)格限制的情況（四）當(dāng)期及累計未確認的投資損失金額（五）與對子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)投資相關(guān)的或有負債明選提示！對長期股權(quán)投資的一個總結(jié)企業(yè)合并成長的長期股權(quán)投資同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資被合并方所有者權(quán)益賬面價值付出對價的公允價值成本法成本法編制合并報表（母公司報表先調(diào)整為完全權(quán)益法確認投資收益）沒有公允價值調(diào)整需要進行公允價值調(diào)整非企業(yè)合并成長的長期股權(quán)投資共同控制重大影響無控制付出對價的公允價值完全權(quán)益法完全權(quán)益法成本法不編制合并報表初始投資成本后續(xù)計量：投資收益的核算控股合并與合并報表注：投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中有報價、公允價值可以可靠計量的長期股權(quán)投資在22號準(zhǔn)則（金融工具確認和計量）中規(guī)范中國企業(yè)會計準(zhǔn)則

第20號——企業(yè)合并明選提示！企業(yè)合并將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主題的交易或事項分類同一控制下的企業(yè)合并：權(quán)益結(jié)合法poolingofinterestmethod非同一控制下的企業(yè)合并：購買法purchasemethod提醒：本準(zhǔn)則規(guī)范了各種合并形式吸收合并：A+B=>A新設(shè)合并：A+B=>C控股合并：A+B=>A+B事實上，本準(zhǔn)則規(guī)范了合并日時應(yīng)當(dāng)進行的會計處理企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合并日或購買日確認因企業(yè)合并取得的資產(chǎn)、負債合并日的確定合并日或購買日是指合并方或購買方實際取得對被合并方或被購買方控制權(quán)的日期，即被合并方或被購買方的凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方或購買方的日期同時滿足下列條件的，通?？烧J為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：（一）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等通過。（二）企業(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準(zhǔn)。（三）參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。（四）合并方或購買方已支付了合并價款的大部分（一般應(yīng)超過50%），并且有能力、有計劃支付剩余款項。（五）合并方或購買方實際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。明選提示！同一控制下企業(yè)合并：合并方與被合并方-合并日的資產(chǎn)負債表（適用于吸收合并和新設(shè)合并）合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價值計量合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益被合并方采用的會計政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會計政策對被合并方的財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務(wù)費用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，應(yīng)當(dāng)計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益明選提示！同一控制合并中形成母子公司關(guān)系的（適用于控股合并）合并日的合并資產(chǎn)負債表被合并方的各項資產(chǎn)、負債，應(yīng)當(dāng)按其賬面價值計量合并當(dāng)期期初至合并日的合并利潤表包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中單列項目反映合并當(dāng)期期初至合并日的合并現(xiàn)金流量表包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量中國企業(yè)會計準(zhǔn)則中國小企業(yè)會計準(zhǔn)則IFRSIFRSforSMEsUSGAAPUSGAAP對于同一控制實體可能的合并方法1.JOINTVENTUREACCOUNTINGUnderU.S.GAAP,investorsgenerallyaccountforjointventureinvestmentsusingtheequitymethod2.PUSHDOWNACCOUNTINGA.Types1.Companiesareundercommoncontrol(e.g.,individualownsmanycompanies),or2.Companiesareundercommonmanagement,or3.Unconsolidatedsubsidiaries(e.g.,manyforeignsubs)arecombined.B.Requires1.Intercompanytransactionsandbalancesamongthesecompanieseliminated.2.Noncontrollinginterests,etc.,betreatedlikeconsolidatedfinancialstatements.3.Capitalstockandretainedearningsbeaddedacross,noteliminated.4.IncomestatementsbeaddedacrossPUSHDOWNACCOUNTINGPushdownaccountingreportsassetsandliabilitiesatfairvalueinseparatefinancialstatementsofthesubsidiary.Ineffect,consolidationadjustmentsarepusheddownintotherecords(andseparatefinancialstatements)ofeachsubsidiary.A.Assetsandliabilitiesareadjusted.B.Retainedearningsofthesubsidiaryaretransferredtopaid-incapital(totheextentofparentcompany‘s

percentageofownership).C.Netincomeofeachsubsidiaryincludesdepreciation,amortization,andinterestexpensebasedonfairvalues

ratherthanhistoricalcostD.TheSECrequirespushdownaccountingforeachsubstantiallywholly-ownedsubsidiary示例：同一控制下的吸收合并康熙公司（2007.3.31）應(yīng)收賬款500應(yīng)付賬款200存貨1500股本300資本公積1100本年利潤400順治公司（2007.3.31）銀行存款6000股本2000資本公積3900本年利潤100順治公司（2007.4.1）銀行存款3900應(yīng)付賬款200應(yīng)收賬款500存貨1500股本2000資本公積3600本年利潤100康熙公司成立于2007年1月1日。2007年4月1日，順治公司用銀行存款2100萬元從康熙公司股東手中買下了康熙公司的全部股權(quán)，并且注銷了康熙公司示例：同一控制下的控股合并順治公司（2007.3.31）銀行存款6000股本1800資本公積3900上年留存收益100本年利潤200康熙公司（2007.3.31）應(yīng)收賬款1000應(yīng)付賬款500存貨1500股本300資本公積1300本年利潤400順治公司（2007.4.1）銀行存款3800長期股權(quán)投資1800股本1800資本公積3500上年留存收益100本年利潤200合并資產(chǎn)負債表（2007.4.1）銀行存款3800應(yīng)付賬款500應(yīng)收賬款1000股本1800存貨1500資本公積3500上年留存收益100本年利潤200少數(shù)股東權(quán)益200康熙公司成立于2007年1月1日。2007年4月1日，順治公司用銀行存款2200萬元從康熙公司股東手中買下了康熙公司90%的股權(quán)，康熙公司成為順治的子公司明選提示！非同一控制下企業(yè)合并：購買方與被購買方合并日的資產(chǎn)負債表（適用于吸收合并和新設(shè)合并）一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債應(yīng)該按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計入合并成本合并成本與被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額合并成本大，差額應(yīng)當(dāng)確認為商譽合并成本小，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小，差額計入當(dāng)期損益明選提示！合并中形成母子公司關(guān)系的（適用于控股合并）母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債等在購買日的公允價值母公司期末編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)按照購買日確定的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值為基礎(chǔ)對子公司的財務(wù)報表進行調(diào)整母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負債表，其中包括的因企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負責(zé)應(yīng)當(dāng)以公允價值列示母公司的合并成本取得的子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，以按照本準(zhǔn)則規(guī)定處理的結(jié)果列示：商譽（正）或直接計入當(dāng)期損益（負）中國企業(yè)會計準(zhǔn)則中國小企業(yè)會計準(zhǔn)則IFRSIFRSforSMEsUSGAAP示例：非同一控制下的吸收合并康熙公司（2007.3.31）應(yīng)收賬款500應(yīng)付賬款200（公允）500（公允）200存貨1500股本300（公允）2000資本公積1100本年利潤400順治公司（2007.3.31）銀行存款6000股本2000資本公積3900本年利潤100順治公司（2007.4.1）銀行存款3900應(yīng)付賬款200應(yīng)收賬款500存貨2000商譽600股本2000(=2900-2300)資本公積3900本年利潤100康熙公司成立于2007年1月1日。2007年4月1日，順治公司用銀行存款2900萬元從康熙公司股東手中買下了康熙公司的全部股權(quán)，并注銷了康熙公司示例：非同一控制下的控股合并順治公司（2007.3.31）銀行存款6000存貨800股本2000資本公積3900上年留存收益100康熙公司（2007.3.31）應(yīng)收賬款1000應(yīng)付賬款500存貨1500股本300（公允）1700資本公積1300本年利潤400順治公司（2007.4.1）銀行存款3700存貨800股本2800長期股權(quán)投資2300資本公積3900上年留存收益100合并資產(chǎn)負債表（2007.4.1）銀行存款3700應(yīng)付賬款500應(yīng)收賬款1000股本2800存貨800+1700資本公積3900商譽320上年留存收益100(=2300–2200×90%)少數(shù)股東權(quán)益220康熙公司成立于2007年1月1日。2007年4月1日，順治公司用銀行存款2300萬元從康熙公司股東手中買下了康熙公司90%的股權(quán)，康熙公司成為順治公司的子公司披露（一）參與合并企業(yè)的基本情況（二）屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)（三）合并日的確定依據(jù)（四）以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)作為合并對價的，所支付對價在合并日的賬面價值：以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，合并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價原則，以及參與合并各方交換有表決權(quán)股份的比例（五）被合并方的資產(chǎn)、負債在上一會計期間資產(chǎn)負債表日及合并日的賬面價值；被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況（六）合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方或有負債的情況（七）被合并方采用的會計政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說明（八）合并后已處置或準(zhǔn)備處置被合并方資產(chǎn)、負債的賬面價值、處置價格等明選提示！合并報表的基本理論母公司資產(chǎn)負債表A母L母長期股權(quán)投資（E子×

90%）E母子公司資產(chǎn)負債表A子L子E子合并資產(chǎn)負債表A母L母A子L子E母少數(shù)股東權(quán)益（E子×10%）合并利潤表收入：R母+R子成本：C母+C子凈利潤：P母+P子其中屬于母公司的部分P母+P子×90%屬于少數(shù)股東損益的部分P子×10%準(zhǔn)則未予規(guī)范的內(nèi)容（一）兩方或者兩方以上形成合營企業(yè)（jointventure）的企業(yè)合并（二）僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的企業(yè)合并合營情況下，不再進行比例合并應(yīng)用指南的做法：長期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算IFRS11JointArrangementsTheIFRSclassifiesjointarrangementsintotwotypes—jointoperationsandjointventures.Ajointoperationisajointarrangementwherebythepartiesthathavejointcontrolofthearrangement(i.e.jointoperators)haverightstotheassets,andobligationsfortheliabilities,relatingtothearrangement.Ajointventureisajointarrangementwherebythepartiesthathavejointcontrolofthearrangement(i.e.jointventures)haverightstothenetassetsofthearrangement.比例合并的基本理論投資公司資產(chǎn)負債表A頭L投長期股權(quán)投資（E子×

50%）E投被投資公司資產(chǎn)負債表A被L被E被合并資產(chǎn)負債表（比例合并）A投L母A被

×50%L被

×50%E

投合并利潤表（比例合并）收入：R投+R被×50%成本：C投+C被×50%凈利潤：P投+P被

×50%單體利潤表（新）收入：R投成本：C投投資收益：P被

×50%凈利潤：P投+P被×50%商譽商譽從無形資產(chǎn)中脫離出來根據(jù)《<企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并>應(yīng)用指南》及《<企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)>應(yīng)用指南》，商譽是企業(yè)合并成本大于合并取得被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值份額的差額，其存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認性，不屬于無形資產(chǎn)準(zhǔn)則所規(guī)范的無形資產(chǎn)。

新準(zhǔn)則主要確認的是“正商譽”，不包括“負商譽”

即“企業(yè)合并成本大于合并取得被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值份額的差額”作為商譽（正商譽）處理，如果企業(yè)合并成本小于合并取得被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值份額的差額——負商譽，則計入當(dāng)期損益。商譽的確認以“公允價值”為基礎(chǔ)商譽每年都進行減值測試，并且減值不允許沖商譽在新準(zhǔn)則體系下，只有對非同一控制下的企業(yè)合并才涉及商譽的會計處理根據(jù)《新準(zhǔn)則第20號《企業(yè)合并》中規(guī)定：“購買方對合并成本大于合并中取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認為商譽?！笨梢钥闯?，我國就商譽的初始確認及計量與國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定是完全一致的，即都是差額式的間接計量。按照我國新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則，涉及企業(yè)合并的會計處理首先應(yīng)區(qū)分是同一控制下的企業(yè)合并，還是非同一控制下的企業(yè)合并。對于在同一控制下的企業(yè)合并，新準(zhǔn)則規(guī)定相關(guān)資產(chǎn)和負債均以賬面價值計量，合并溢價只能調(diào)整資本公積和留存收益，并不確認商譽。

IFRS3BusinesscombinationsIFRS3businesscombinationswasextensivelyrevised,andtherevisedstandardissuedin2008.TherevisedIFRS3viewsthegroupasaneconomicentity.Thismeansthatittreatsallprovidersofequity–includingnon-controllinginterests–asshareholdersinthegroup,eveniftheyarenotshareholdersoftheparent.Allbusinesscombinationsareaccountedforasacquisitions.TherevisionstoIFRS3affectboththeconsideration,andthebusinessacquired.Specially,allconsiderationisnowmeasuredatfairvalue,andthereareimplicationsforthevaluationofthenon-controllinginterest.ContingentconsiderationTheoriginalIFRS3requiredcontingentconsiderationtobeaccountedforonlyifitwasprobablethatitwouldbecomepayableandcouldbemeasuredreliably.Subsequentchangesintheamountofthecontingentconsiderationwereaccountedforasadjustmentstothecostofthebusinesscombination,andthereforegenerallyaschangestogoodwill.However,therevisedIFRS3recognizesthat,byenteringintoanacquisition,theacquirerbecomesobligedtomakeadditionalpayments.Notrecoginsingthatobligationmeansthattheconsiderationrecognisedattheacquisitiondateisnotfairlystated.Accordingly,therevisedIFRS3requiresrecognitionofcontingentconsideration,measuredatfairvalue,attheacquisitiondate.Non-controllinginterestAsindicatedabove,therevisedIFRSviewsthegroupasaneconomicentityandsonon-controllingshareholdersarealsoshareholdersinthegroup.Thismeansthatgoodwillattributabletothenon-controllinginterestneedstoberecognized.Thenon-controllinginterestnowformspartofthecalculationofgoodwill.Thequestionnowarisesastohowitshouldbevalued.Theeconomicentityprinciplesuggeststhatthenon-controllinginterestshouldbevaluedatfairvalue.Infact,IFRS3givesachoice:Foreachbusinesscombinationstheacquirershallmeasureanynon-controllinginterestintheacquireeeitheratfairvalueoratthenon-controllinginterest’sproportionateshareoftheacquiree’sidentifiablenetassets.(IFRS3)IFRS3revisedsuggeststhattheclosestapproximationtofairvaluewillbethemarketpriceofthesharesheldbythenon-controllingshareholdersjustbeforetheacquisitionbytheparent.Non-controllinginterestatfairvaluewillbedifferentfromnon-controllinginterestatproportionateshareoftheacquiree’snetassets.Thedifferenceisgoodwillattributabletonon-controllinginterest,whichmaybe,butoftenisnot,proportionatetogoodwillattributabletotheparent..USGAAP對于商譽計算的差別UnderIFRS,goodwill(andnoncontrollinginterestasdiscussedabove)canbecalculatedusingeitherthe“partialgoodwill”methodorthe“fullgoodwill”method.FullGoodwillMethodThefullgoodwillmethodisthemethodusedunderU.S.GAAP(asdescrivedabove),inwhichgoodwilliscalculatedasfollows:Goodwill=Fairvalueofsubsidiary–FairvalueofsubsidiarynetassetsPartialGoodwillMethodUnderthepartialgoodwillmethod,Goodwilliscalculatedasfollows:Goodwill=Acquisitioncost–FairvalueofsubsidiarynetassetsacquiredNote:Partialgoodwillandfullgoodwillmethodsdifferonlywhentheparentownslessthan100%ofsubsidiary.USGAAP對于少數(shù)股東權(quán)益計算的差別UnderIFRS,noncontrollinginterestcanbecalculatedusingeitherthe“partialgoodwill”methodorthe“fullgoodwill”method.ThepartialgoodwillmethodisthepreferredmethodunderIFRS,butentitiescanelecttousethefullgoodwillmethodonatransaction-by-transactionbasis.FullGoodwillMethodThefullgoodwillmethodisthemethodusedunderU.S.GAAP(asdescribedabove),inwhichnoncontrollinginterestonthebalancesheetiscalculatedasfollows:NCI=Fairvalueofsubsidiary×Noncontrollinginterest%PartialGoodwillMethodUnderthepartialgoodwillmethod,noncontrollinginterestiscalculatedasfollows:NCI=Fairvalueofsubsidiarynetidentifiableassets×Noncontrollinginterest%Anexampleofthepartialgoodwillmethodisshownbelowfollowingthediscussionofgoodwill.USGAAP對于正負商譽的處理中國企業(yè)會計準(zhǔn)則中國小企業(yè)會計準(zhǔn)則IFRSIFRSforSMEsUSGAAP國際準(zhǔn)則：企業(yè)合并與合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的歷史發(fā)展時間會計規(guī)范名稱主要內(nèi)容1983IASNo.22

企業(yè)合并允許采用購買法（purchase）和權(quán)益結(jié)合法（poolingofinterest）1993第一次修訂IASNo.22企業(yè)合并合并類型分為收購和權(quán)益結(jié)合，從而采用相應(yīng)的合并處理方法1998第二次修訂IASNo.22企業(yè)合并使購買法中的商譽等與其他國際準(zhǔn)則保持一致2004IFRS3企業(yè)合并IAS27合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表非同一控制下的企業(yè)合并，必須采用購買法（但是沒有規(guī)范統(tǒng)一控制下的企業(yè)合并）合并范圍包括全部子公司2008修訂IFRS3企業(yè)合并依然沒有規(guī)范同一控制下的企業(yè)合并IAS:InternationalAccountingStandards;IFRS:InternationalFinancialReportingStandards.IFRS3(2008)的主要變化（1）1.術(shù)語變化將購買法（purchasemethod）改稱并購法（acquisitionmethod）將少數(shù)股東權(quán)益（minorityinterests）改稱非控制權(quán)益（non-controllinginterests）2.購并成本與購并相關(guān)的所有其他成本均應(yīng)費用化3.或有對價應(yīng)付或有對價也應(yīng)按公允價值計量4.分步購并企業(yè)合并的并購法只能在獲得控制權(quán)時采用，這就意味著：在獲得控制日，應(yīng)按購并日的公允價價值重新計量原在被投資單位持有的權(quán)益性投資，相關(guān)利得或損失確認為損益實現(xiàn)控制之后，在未失去控制權(quán)的情況下，持股比例的上升或下降，均視為股東之間的交易（即權(quán)益性交易）在權(quán)益中予以報告IFRS3(2008)的主要變化（2）5.商譽購并方應(yīng)在購并日確認商譽，其計量方法可用公式表示為：商譽=（購并日所轉(zhuǎn)移對價的公允價值+被購并主體中非控制權(quán)益的金額+分步購并情況下原持有的被購并方權(quán)益在購并日的公允價值）-企業(yè)合并中取得的可辨認資產(chǎn)和負債按企業(yè)合并準(zhǔn)則計量的金額6.非控制權(quán)益（NCI)被購并方中非控制權(quán)益，既可以按公允價值計量，也可以按被購并方可辨認凈資產(chǎn)所享有的份額計量。7.投資的部分處置如果購并方處置其在被購并方的投資并因此而失去控制權(quán)，應(yīng)按公允價值重新計量其剩余權(quán)益，公允價值與賬面價值之間的差額作為處置利得或損失確認為損益IAS27的主要變化1.不改變控制權(quán)情況下的母公司權(quán)益比例變化在不喪失控制權(quán)的情況下，母公司在子公司權(quán)益比例的變化，應(yīng)作為股東之間的交易，在所有者權(quán)益中進行核算，既不確認損益，也不重新計量商譽。非控制權(quán)益金額的變化與支付或收到對價的公允價值之間的差額，直接確認為權(quán)益并歸屬于母公司所有者2.喪失控制權(quán)如果母公司喪失其對子公司的控制權(quán)，母公司應(yīng)按其賬面價值終止確認所有的資產(chǎn)、負債和非控制權(quán)益，在原子公司的剩余權(quán)益按喪失控制日的公允價值計量3.歸屬于非控制權(quán)益的損益子公司的損失應(yīng)按比例歸屬于非控制權(quán)益，即使導(dǎo)致非控制權(quán)益出現(xiàn)負數(shù)也應(yīng)按比例分配給子公司的損失案例分析(一）吉利控股-成功收購2010年3月28日，福特汽車公司（FordMotorCompany）和浙江吉利控股集團簽訂了VolvoPersonvagnarAB的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。該協(xié)議于2010年8月2日正式生效，當(dāng)日上海吉利兆圓國際投資有限公司之子公司GeelySwedenAB取得了VolvoPersonvagnarAB的全部股權(quán)。同日，GeelySwedenAB通過其名下子公司MintimeNorthAmericaLLC取得了VolvoCarsofNorthAmericaLLC的控制權(quán)。吉利控股-股權(quán)結(jié)構(gòu)吉利兆圓國際2010年合并報表吉利兆圓國際2010年合并報表吉利兆圓國際2010年合并報表吉利兆圓國際2010年合并報表遞延所得稅遞延所得稅遞延所得稅遞延所得稅中國