所得稅課件(2011修改稿)

所得稅會計淮陰工學(xué)院·經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院·王建兵FINANCIALSTATEMENTSChapter1

級會計高Advancedaccounting所得稅

第一節(jié)所得稅會計概述

一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)所得稅會計是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差額分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。例證：1)資產(chǎn)的賬面價值為200萬，其計稅基礎(chǔ)為260萬——可抵扣暫時差異——遞延所得稅資產(chǎn)2）資產(chǎn)的賬面價值為260萬，其計稅基礎(chǔ)為200萬——應(yīng)納稅暫時性差異——遞延所得稅負(fù)債二、所得稅會計核算的一般程序

1.確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項目的賬面價值。資產(chǎn)和負(fù)債項目的賬面價值是指企業(yè)按照相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行核算后在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額。對于計提了減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn)，是指其賬面余額減去已計提的減值準(zhǔn)備后的金額。例如，企業(yè)持有的應(yīng)收賬款賬面余額為1000萬元，企業(yè)對該應(yīng)收賬款計提了50萬元的壞賬準(zhǔn)備，其賬面價值為950萬元。2．按照會計準(zhǔn)則中對于資產(chǎn)和負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項目的計稅基礎(chǔ)。應(yīng)予說明的是，資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是會計上的定義，但其確定應(yīng)當(dāng)遵循稅法的規(guī)定進(jìn)行。

3．比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)。對于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，除所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊情況外，應(yīng)區(qū)分應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，并分別確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并與期初遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額，作為遞延所得稅。4．就企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的交易或事項，按照適用的稅法規(guī)定計算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅。5．確定利潤表中的所得稅費用。利潤表中的所得稅費用包括當(dāng)期所得稅(當(dāng)期應(yīng)交所得稅)和遞延所得稅兩個組成部分，企業(yè)在計算確定了當(dāng)期所得稅和遞延所得稅后，兩者之和(或之差)，是利潤表中的所得稅費用。第二節(jié)資產(chǎn)負(fù)債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異

所得稅會計的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)與負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。在確定資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)時，應(yīng)嚴(yán)格遵循稅收法規(guī)中對于資產(chǎn)的稅務(wù)處理以及可稅前扣除的費用等的規(guī)定進(jìn)行。

一、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。資產(chǎn)在初始確認(rèn)時，其計稅基礎(chǔ)一般為取得成本，即企業(yè)為取得某項資產(chǎn)支付的成本在未來期間準(zhǔn)予稅前扣除。在資產(chǎn)持續(xù)持有的過程中，其計稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的余額。如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)在某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計稅基礎(chǔ)，是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的累計折舊額或累計攤銷額后的金額。（一）固定資產(chǎn)

以各種方式取得的固定資產(chǎn)，初始確認(rèn)時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價值基本上是被稅法認(rèn)可的，即取得時其賬面價值一般等于計稅基礎(chǔ)。固定資產(chǎn)在持有期間進(jìn)行后續(xù)計量時，會計準(zhǔn)則規(guī)定按照“成本?累計折舊?固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”進(jìn)行計量，稅收是按照“成本?按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的折舊額”進(jìn)行計量。由于會計與稅收處理規(guī)定的不同，固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異主要產(chǎn)生于折舊方法、折舊年限的不同以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。

1．折舊方法、折舊年限的差異

會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式合理選擇折舊方法，如可以按直線法計提折舊，也可以按照雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等計提折舊，前提是有關(guān)的方法能夠反映固定資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的消耗情況。稅法一般會規(guī)定固定資產(chǎn)的折舊方法，除某些按照規(guī)定可以加速折舊的情況外，基本上可以稅前扣除的是按照直線法計提的折舊。另外，稅法還就每一類固定資產(chǎn)的折舊年限作出了規(guī)定，而會計處理時按照準(zhǔn)則規(guī)定折舊年限是由企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定的。會計處理時確定的折舊年限與稅法規(guī)定不同，也會產(chǎn)生固定資產(chǎn)持有期間賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。

2．因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異

持有固定資產(chǎn)的期間內(nèi)，在對固定資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備以后，因稅法規(guī)定按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在資產(chǎn)發(fā)生實質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，也會造成固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。

例1.A企業(yè)于20×5年年末以600萬元購入一項生產(chǎn)用固定資產(chǎn)。按照該項固定資產(chǎn)的預(yù)計使用情況，A企業(yè)估計其使用壽命為20年，按照直線法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0。假定稅法規(guī)定的折舊年限、折舊方法及凈殘值與會計規(guī)定相同。20×7年12月31日，A企業(yè)估計該項固定資產(chǎn)的可收回金額為500萬元。該項固定資產(chǎn)在20×7年12月31日的賬面價值＝600?600÷20×2?40＝500(萬元)該項固定資產(chǎn)在20×7年12月31日的計稅基礎(chǔ)＝600?600÷20×2＝540(萬元)該項固定資產(chǎn)的賬面價值500萬元與其計稅基礎(chǔ)540萬元之間產(chǎn)生的40萬元差額，在未來期間會減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。（二）無形資產(chǎn)

除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，以其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認(rèn)時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價值與按照稅法規(guī)定確定的成本之間一般不存在差異。無形資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異主要產(chǎn)生于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以及使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。

1.對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，會計準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)內(nèi)部研究開發(fā)活動區(qū)分兩個階段，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費用化計入當(dāng)期損益，開發(fā)階段符合資本化條件以后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無形資產(chǎn)的成本。對于研究開發(fā)費用的稅前扣除，稅法中規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。如果該無形資產(chǎn)的確認(rèn)不是產(chǎn)生于合并交易，同時在確認(rèn)時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則按照所得稅會計準(zhǔn)則的規(guī)定不確認(rèn)有關(guān)暫時性差異的所得稅影響。

2．無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時，會計與稅收的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。

會計準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)在取得以后，應(yīng)根據(jù)其使用壽命情況，區(qū)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不要求攤銷，但持有期間每年應(yīng)進(jìn)行減值測試。稅法規(guī)定，企業(yè)取得的無形資產(chǎn)成本，應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷，即稅法中沒有界定使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，所有的無形資產(chǎn)成本均應(yīng)在一定期間內(nèi)攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，會計處理時不予攤銷，但計稅時其按照稅法規(guī)定確定的攤銷額允許稅前扣除，造成該類無形資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。在對無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的情況下，因稅法對按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在形成實質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，即無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不會隨減值準(zhǔn)備的提取發(fā)生變化，但其賬面價值會因資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取而下降，從而造成無形資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。

【例2】A企業(yè)當(dāng)期為開發(fā)新技術(shù)發(fā)生研究開發(fā)支出計2000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為400萬元，符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為1200萬元。稅法規(guī)定，研究開發(fā)支出未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達(dá)到預(yù)定用途（尚未開始攤銷）。

A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予費用化的金額為800萬元，形成無形資產(chǎn)的成本為1200萬元，即期末所形成無形資產(chǎn)的賬面價值為1200萬元。

A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的2000萬元研究開發(fā)支出，按照稅法規(guī)定可在當(dāng)期稅前扣除的金額為1200萬元。所形成無形資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的金額為1800萬元，其計稅基礎(chǔ)為1800萬元，形成暫時性差異600萬元。

該內(nèi)部開發(fā)形成的無形資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的600萬元暫時性差異系資產(chǎn)初始確認(rèn)產(chǎn)生的，確認(rèn)資產(chǎn)既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，按照準(zhǔn)則規(guī)定，不確認(rèn)暫時性差異的所得稅影響。

(三)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其于某一會計期末的賬面價值為該時點的公允價值，如果稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間市價變動損益在計稅時不予考慮，即有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會計期末的計稅基礎(chǔ)為其取得成本，從而造成在公允價值變動的情況下，對以公允價值計量的金融資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異。企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定，與以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)類似，可比照處理。

例320×6年10月20日，A公司自公開市場取得一項權(quán)益性投資，支付價款1600萬元，作為交易性金融資產(chǎn)核算。20×6年12月31日，該項權(quán)益性投資的市價為1760萬元。

假定稅法規(guī)定對于交易性金融資產(chǎn)，持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，待出售時一并計算應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的金額，該項交易性金融資產(chǎn)的期末市價為1760萬元，其按照會計準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行核算在20×6年資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價值為1760萬元。因稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)在持有期間的公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額，其在20×6年資產(chǎn)負(fù)債表日的計稅基礎(chǔ)應(yīng)維持原取得成本不變，即為1600萬元。該交易性金融資產(chǎn)的賬面價值l760萬元與其計稅基礎(chǔ)1600萬元：兩者之間產(chǎn)生了160萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會增加未來期間的應(yīng)納稅所得額，導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)交所得稅的增加。(四)其他資產(chǎn)

因會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能造成其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間存在差異的，如采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)以及其他計提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn)，如應(yīng)收賬款、存貨等。

例4A公司20×6年購入原材料成本為4000萬元，因部分生產(chǎn)線停工，當(dāng)年未領(lǐng)用任何該原材料。20×6年資產(chǎn)負(fù)債表日考慮到該原材料的市價及用其生產(chǎn)產(chǎn)成品的市價情況，估計其可變現(xiàn)凈值為3200萬元。假定該材料在20×6年的期初余額為0。該項原材料因期末可變現(xiàn)凈值低于其成本，應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，其金額＝4000?3200＝800萬元，計提該存貨跌價準(zhǔn)備后，該項原材料的賬面價值為3200萬元。因計算交納所得稅時，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許稅前除，該項原材料的計稅基礎(chǔ)不會因存貨跌價準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化，其計稅基礎(chǔ)應(yīng)維持原取得成本4000萬元不變。該存貨的賬面價值3200萬元與其計稅基礎(chǔ)4000萬元之間產(chǎn)生了800萬元的暫時性差異，該差異會減少企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。

例5A公司20×6年12月31日應(yīng)收賬款余額為6000萬元，該公司期末對應(yīng)收賬款計提了600萬元的壞賬準(zhǔn)備。適用稅法規(guī)定，按照應(yīng)收賬款期末余額的5‰計提的壞賬準(zhǔn)備允許稅前扣除。假定該公司期初應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備的余額均為0。該項應(yīng)收賬款在20×6年資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價值為5400萬元(6000?600)。其計稅基礎(chǔ)為賬面余額6000萬元減去按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的壞賬準(zhǔn)備30萬元，即為5970萬元，計稅基礎(chǔ)5970萬元與其賬面價值5400萬元之間產(chǎn)生的570萬元暫時性差異，在應(yīng)收賬款發(fā)生實質(zhì)性損失時，會減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。二、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)

負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式表示即：負(fù)債的計稅基礎(chǔ)＝賬面價值?未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會影響企業(yè)的損益，也不會影響其應(yīng)納稅所得額，未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。例如企業(yè)的短期借款、應(yīng)付賬款等。但是，某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會影響企業(yè)的損益，進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使得其計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差額，如按照會計規(guī)定確認(rèn)的某些預(yù)計負(fù)債。

(一)企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債

按照或有事項準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對于預(yù)計提供售后服務(wù)將發(fā)生的支出在滿足有關(guān)確認(rèn)條件時，銷售當(dāng)期即應(yīng)確認(rèn)為費用，同時確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。稅法規(guī)定，與銷售產(chǎn)品相關(guān)的支出應(yīng)于發(fā)生時稅前扣除。因該類事項產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債在期末的計稅基礎(chǔ)為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額，因有關(guān)的支出實際發(fā)生時可全部稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為0。因其他事項確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，應(yīng)按照稅法規(guī)定的計稅原則確定其計稅基礎(chǔ)。某些情況下，因有些事項確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，稅法規(guī)定其支出無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。

例6甲企業(yè)20×6年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，在當(dāng)年度利潤表中確認(rèn)了500萬元的銷售費用，同時確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。當(dāng)年度未發(fā)生任何保修支出。按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費用在實際發(fā)生時允許稅前扣除。該項預(yù)計負(fù)債在甲企業(yè)20×6年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價值為500萬元。該項預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額=500萬元?500萬元=0(二)預(yù)收賬款

企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項時，因不符合收入確認(rèn)條件，會計上將其確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對于收入的確認(rèn)原則一般與會計規(guī)定相同，即會計上未確認(rèn)收入時，計稅時一般亦不計入應(yīng)納稅所得額，該部分經(jīng)濟(jì)利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為零，計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。某些情況下，因不符合會計準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件，未確認(rèn)為收入的預(yù)收款項，按照稅法規(guī)定應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時，有關(guān)預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)為零，即因其產(chǎn)生時已經(jīng)計算交納所得稅。未來期間可全額稅前扣除。

例7A公司于20×6年12月20日自客戶收到一筆合同預(yù)付款，金額為2500萬元，作為預(yù)收賬款核算。按照適用稅法規(guī)定，該款項應(yīng)計入取得當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計算交納所得稅。該預(yù)收賬款在A公司20×6年l2月31日資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價值為2500萬元。該預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)=賬面價值2500萬?未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額2500萬=0該項負(fù)債的賬面價值2500萬元與其計稅基礎(chǔ)0之間產(chǎn)生的2500萬元暫時性差異會減少企業(yè)于未來期間的應(yīng)納稅所得額。

(三)應(yīng)付職工薪酬

會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對于職工薪酬基本允許稅前扣除，但稅法中明確規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計入成本費用支出的金額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

例8甲企業(yè)20×7年12月計入成本費用的職工工資總額為4000萬元，至20×7年12月31日尚未支付。按照適用稅法規(guī)定，當(dāng)期計入成本費用的4000萬元工資支出中，可予稅前扣除的合理部分為3000萬元。

分析：該項應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的賬面價值為4000萬元。該項應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值4000萬元-未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0=4000萬元該項負(fù)債的賬面價值4000萬元與其計稅基礎(chǔ)4000萬元相同，不形成暫時性差異。（四）其他負(fù)債（應(yīng)交的罰款和滯納金）

例9天華公司20×6年12月因違反當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)環(huán)保法規(guī)的規(guī)定，接到環(huán)保部門的處罰通知，要求其支付罰款400萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國家有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定支付的罰款和滯納金，計算應(yīng)納稅所得額時不允許稅前扣除。至20×6年12月31日，該項罰款尚未支付。對于該項罰款，天華公司應(yīng)計入20×6年利潤表，同時確認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債。按照稅法規(guī)定，企業(yè)違反國家有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定支付的罰款和滯納金不允許稅前扣除，與該項負(fù)債相關(guān)的支出在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定準(zhǔn)予稅前扣除的金額為0，其計稅基礎(chǔ)＝賬面價值400萬元-未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0＝400(萬元)。該項負(fù)債的賬面價值400萬元與其計稅基礎(chǔ)400萬元相同，不形成暫時性差異。三、特殊交易或事項中產(chǎn)生資產(chǎn)、負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定

1．未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項目產(chǎn)生的暫時性差異。某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。如企業(yè)在開始正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動以前發(fā)生的籌建等費用，會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益，不體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)。按照稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的該類費用可以在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動后的5年內(nèi)分期攤銷，自稅前扣除。該類事項不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)，兩者之間的差異也形成暫時性差異。

例10A公司在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動之前發(fā)生了1000萬元的籌建費用，在發(fā)生時已計入當(dāng)期損益，按照稅法規(guī)定，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費用，允許在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動之后5年內(nèi)分期稅前扣除。該項費用支出因按照會計準(zhǔn)則規(guī)定在發(fā)生時已計入當(dāng)期損益，不體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，即如果將其視為資產(chǎn)，其賬面價值為0。按照稅法規(guī)定，該費用可以在開始正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動后5年內(nèi)分期稅前扣除。假定企業(yè)在20×6年開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動，當(dāng)期稅前扣除了200萬元，其于未來期間可稅前扣除的金額為800萬元，即其在20×6年12月31日的計稅基礎(chǔ)為800萬元。該項資產(chǎn)的賬面價值0與其計稅基礎(chǔ)800萬元之間產(chǎn)生了800萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間可減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，為可抵扣暫時性差異，符合確認(rèn)條件時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

2．可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異。對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，視同可抵扣暫時性差異，在符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

例11甲公司20×6年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營虧損4000萬元，按稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以后5個年度的應(yīng)納稅所得額。該公司預(yù)計其未來5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該經(jīng)營虧損。該經(jīng)營虧損雖不是因比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的，但從其性質(zhì)上來看可以減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，視同可抵扣暫時性差異。在企業(yè)預(yù)計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該可抵扣虧損時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。第三節(jié)遞延所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)

企業(yè)在計算確定了應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異后，應(yīng)當(dāng)按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定的原則確認(rèn)與應(yīng)納稅暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債以及與可抵扣暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。一、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計量

(一)遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)企業(yè)在確認(rèn)因應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債時，應(yīng)遵循以下原則：1．除所得稅準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)對于所有的應(yīng)納稅暫時性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債?；谥?jǐn)慎性原則，為了充分反映交易或事項發(fā)生后，對未來期間的計稅影響，除特殊情況可不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債外，企業(yè)應(yīng)盡可能地確認(rèn)與應(yīng)納稅暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

例12假定A公司20×6年除該交易性金融資產(chǎn)外，當(dāng)期發(fā)生的交易和事項不存在其他會計與稅收的差異。20×6年資產(chǎn)負(fù)債表日，該項交易性金融資產(chǎn)的賬面價值1760萬元與其計稅基礎(chǔ)1600萬元之間產(chǎn)生160萬元應(yīng)納稅暫時性差異，A公司應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

例13甲公司于20×0年12月底購入一臺機器設(shè)備，成本為525000元，預(yù)計使用年限為6年。預(yù)計凈殘值為零。會計上按直線法計提折舊，因該設(shè)備符合稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件，計稅時可采用年數(shù)總和法計列折舊，假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值均與會計相同。本例中假定該公司各會計期間均未對固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，除該項固定資產(chǎn)產(chǎn)生的會計與稅收之間的差異外，不存在其他會計與稅收的差異。（本題暫不考慮“應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅”因素）該公司每年因固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅情況如表所示：

2．不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的特殊情況

有些情況下，雖然資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。主要包括：(1)商譽的初始確認(rèn)。非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為商譽。因會計與稅收的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，會計上作為非同一控制下的企業(yè)合并，但按照稅法規(guī)定計稅時作為免稅合并的情況下，商譽的計稅基礎(chǔ)為零，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)形成應(yīng)納稅暫時性差異，準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

例14A企業(yè)以增發(fā)市場價值為l5000萬元的自身普通股為對價購入B企業(yè)l00％的凈資產(chǎn)，對B企業(yè)進(jìn)行吸收合并，合并前A企業(yè)與B企業(yè)不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。假定該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件。購買日B企業(yè)各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值及其計稅基礎(chǔ)如表所示：公允價值計稅基礎(chǔ)暫時性差異固定資產(chǎn)675038752875應(yīng)收賬款52505250—存貨435031001250其他應(yīng)付款（750）0（750）應(yīng)付賬款（3000）（3000）0不包括遞延所得稅的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值1260092253375

(2)除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)不同形