新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下母子公司交叉持股會(huì)計(jì)處理

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下母子公司交叉持股會(huì)計(jì)處理

在中國(guó)，公司間混合經(jīng)營(yíng)的現(xiàn)象首次出現(xiàn)于20世紀(jì)90年代初。目前，上市公司的混合經(jīng)營(yíng)現(xiàn)象非常普遍，尤其是金融公司之間的這種股權(quán)結(jié)構(gòu)比例最高。而合理確定母子公司之間的利潤(rùn)分配方法以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法對(duì)于會(huì)計(jì)信息使用者來說顯得相當(dāng)重要。國(guó)際上大多數(shù)國(guó)家對(duì)于母子公司交叉持股采用的是庫(kù)藏股法,而我國(guó)2007年實(shí)施的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍做出了較為詳細(xì)的規(guī)定,但是就母子公司交叉持股合并財(cái)務(wù)報(bào)表具體采用庫(kù)藏股法還是交互分配法未給出明確規(guī)定。我國(guó)為了保持與國(guó)際接軌,于2012年發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)———合并財(cái)務(wù)報(bào)表(修訂)》征求意見稿,明確提出母子公司交叉持股采用庫(kù)藏股法處理。本文擬對(duì)母子公司交叉持股采用庫(kù)藏股法的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。1公司與子公司之間的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及子公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及子公司之間的子公司之間的股權(quán)投資2007年開始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)———合并財(cái)務(wù)報(bào)表》對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍做出了較為詳細(xì)的規(guī)定,交叉持股下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍限于母子公司交叉持股、集團(tuán)內(nèi)部子公司與子公司的交叉持股以及兩者的混合情況。會(huì)計(jì)處理方法依據(jù)第十五條和第二十九條。第十五條規(guī)定母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當(dāng)相互抵銷,同時(shí)抵銷相應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。各子公司之間的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及子公司對(duì)母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)比照母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資規(guī)定,將長(zhǎng)期股權(quán)投資與其對(duì)應(yīng)的子公司或母公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。第二十九條規(guī)定母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。從上述規(guī)定來看,我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是要求采用交互分配法來處理母子公司以及集團(tuán)子公司與子公司的交叉持股問題的。為進(jìn)一步規(guī)范我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào),并保持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同,財(cái)政部會(huì)計(jì)司借鑒IASB于2011年5月發(fā)布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)———合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中的做法,并結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況,于2012年9月起草了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)———合并財(cái)務(wù)報(bào)表(修訂)》(征求意見稿)。該征求意見稿明確區(qū)分了庫(kù)藏股法與交互分配法的適用范圍,在合并資產(chǎn)負(fù)債表的第二十五條規(guī)定:子公司持有母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)集團(tuán)的庫(kù)存股,作為所有者權(quán)益的減項(xiàng),在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“減:庫(kù)存股”項(xiàng)目列示;子公司相互之間持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)比照母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資的抵銷方法,采用交互分配法將長(zhǎng)期股權(quán)投資與其對(duì)應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。規(guī)定中還根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)處理的習(xí)慣將庫(kù)藏股改為了庫(kù)存股。2庫(kù)藏股法的會(huì)計(jì)處理庫(kù)藏股又稱回收股,是指股份公司在市場(chǎng)上用公司資本或者是法定公積金回購(gòu)公司發(fā)行在外的股票,或是公司股東回贈(zèng)給公司的股票。庫(kù)藏股是股東權(quán)益的減項(xiàng),它可以被注銷,也可以在適當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)重新出售。庫(kù)藏股法適用于母子公司交叉持股,編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)將子公司持有母公司的股票視為合并主體的庫(kù)藏股,從合并股東權(quán)益中減去成本基礎(chǔ)下的對(duì)母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。這是美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AAA)和美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)比較推崇的對(duì)于處理企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部相互持股問題的會(huì)計(jì)處理方法。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)指出:在企業(yè)合并之前,子公司所持有的母公司股份,在合并報(bào)表上應(yīng)列為庫(kù)藏股。在合并之后公司取得或出售母公司的股份,在編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)被視為母公司主體的行為。采用這種方法,母公司做賬按復(fù)雜權(quán)益法處理,抵銷母公司支付給子公司的股利,并調(diào)整母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶。同時(shí),在合并工作底稿上編制調(diào)整分錄,將子公司對(duì)母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資列示為庫(kù)藏股,作為母公司股本的減項(xiàng)處理,借記庫(kù)藏股,貸記子公司對(duì)母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。由此可以看出,庫(kù)藏股法的會(huì)計(jì)處理是基于母公司理論,美國(guó)、英國(guó)、日本等國(guó)家也都采用這一理論編制合并報(bào)表,《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告第27號(hào)———合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)附屬公司投資的會(huì)計(jì)》也基本上采用這一理論。該理論認(rèn)為子公司持有的母公司的股票不能作為母公司流通在外的股票處理,應(yīng)該視為母公司通過控制的子公司收回了這部分股票,仍然流轉(zhuǎn)于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)之內(nèi)。編制的財(cái)務(wù)報(bào)表是母公司本身會(huì)計(jì)報(bào)表的延伸,從母公司的角度來考慮合并的范圍以及合并的會(huì)計(jì)處理辦法。3a公司與b公司的財(cái)務(wù)共享關(guān)系庫(kù)藏股法下的合并處理首先要按照成本法核算子公司對(duì)母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資,在處理過程中首先要核算子公司從母公司取得的投資收益,進(jìn)而計(jì)算出子公司本期的凈利潤(rùn),子公司擁有母公司的股票確認(rèn)為母公司的庫(kù)藏股,在合并資產(chǎn)負(fù)債表下列示,作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)。再根據(jù)子公司的本期凈利潤(rùn)計(jì)算出母公司從子公司取得的投資收益以及現(xiàn)金股利,調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資,確認(rèn)母公司本期凈利潤(rùn),最后編制調(diào)整抵消分錄,按照母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益抵銷原則處理。[例1]2009年1月1日A公司以2340000元的價(jià)格取得了B公司90%的股權(quán),當(dāng)時(shí)B公司的股本是2000000元,盈余公積是400000元,未分配利潤(rùn)是200000元;2009年1月3日B公司又以1050000元的價(jià)格取得了A公司10%的股權(quán),當(dāng)時(shí)A公司的股本是8000000元,盈余公積是2000000元,未分配利潤(rùn)是500000元,雙方均不存在合并差價(jià)。2009年A、B兩公司不包含投資收益的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)分別是1000000元和400000元,發(fā)放股利分別是500000元和200000元。根據(jù)上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),B公司的會(huì)計(jì)處理如下:(1)B公司只占A公司10%的股權(quán),按照成本法確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資。借:長(zhǎng)期股權(quán)投資———A公司(成本)1050000;貸:銀行存款1050000。(2)B公司按成本法核算,所以當(dāng)收到A公司發(fā)放的現(xiàn)金股利時(shí)確認(rèn)投資收益。借:現(xiàn)金50000;貸:投資收益50000。由此可以得出B公司2009年的凈利潤(rùn)是:400000+50000=450000元A公司的會(huì)計(jì)處理如下:(1)A公司取得B公司90%股權(quán),按照權(quán)益法核算。借:長(zhǎng)期股權(quán)投資———B公司2340000;貸:銀行存款2340000。(2)根據(jù)B公司的凈利潤(rùn)確認(rèn)A公司的投資收益:450000*90%=405000。借:長(zhǎng)期股權(quán)投資———B公司405000;貸:投資收益405000。(3)從B公司收到股利時(shí)。借:現(xiàn)金180000;貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資———B公司180000。(4)消除公司間發(fā)放的股利———A公司支付給B公司的10%股利,同時(shí),調(diào)整包括在B公司中A公司的股利收入。借:投資收益50000;貸:利潤(rùn)分配———分配現(xiàn)金股利50000。母公司A公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),編制抵銷分錄如下:(1)調(diào)整本期變化值。借:投資收益355000,股利收益50000,少數(shù)股東權(quán)益20000;貸:利潤(rùn)分配———分配現(xiàn)金股利200000,長(zhǎng)期股權(quán)投資———B公司225000。(2)A公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資有所有者權(quán)益項(xiàng)目相互抵銷。借:股本2000000,盈余公積400000,未分配利潤(rùn)200000;貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資———B公司2340000,少數(shù)股東權(quán)益260000。(3)確認(rèn)庫(kù)藏股并抵銷B公司對(duì)A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。借:庫(kù)藏股1050000;貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資———A公司1050000。(4)確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益。借:少數(shù)股東收益45000;貸:少數(shù)股東權(quán)益45000。其中少數(shù)股東收益45000元包含了來自母公司發(fā)放的股利收入。4庫(kù)藏股法與交互分配法的比較庫(kù)藏股法與交互分配法都是國(guó)內(nèi)外實(shí)務(wù)界和理論界比較推崇的兩種合并財(cái)務(wù)報(bào)表的方法,但是對(duì)這兩種方法具體適用的范圍還沒有明確的規(guī)定,此次征求意見稿對(duì)于母子公司交叉持股處理方法的修訂是在我國(guó)的法規(guī)制度以及企業(yè)與會(huì)計(jì)發(fā)展的實(shí)際情況基礎(chǔ)上為保持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同而起草的,具有實(shí)際意義。從本質(zhì)上看,采用庫(kù)藏股法處理母子公司交叉持股是合理的,主要體現(xiàn)在以下3個(gè)方面:(1)庫(kù)藏股法能夠完整地反映母公司發(fā)行在外的股份,全面反映母公司股東收益的整體情況。而交互分配法則是抵銷相互持有股份之后的剩余的股東權(quán)益。對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者來說,其關(guān)注的是企業(yè)整體的盈利以及成長(zhǎng)能力,而不是具體的股東收益狀況。(2)更好地體現(xiàn)了企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè),而交互分配法利用聯(lián)立方程組確認(rèn)公司的凈利潤(rùn),未利用歷史成本計(jì)量企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債,違背了持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。(3)在法律規(guī)范方面,我國(guó)公司法采用注冊(cè)資本制,即公司的注冊(cè)資本要與其在外發(fā)行的股份相一致,母公司在合并報(bào)表中反映的是其實(shí)際發(fā)行的股本數(shù),而不是扣除子公司之后的份額。因此,采用庫(kù)藏股法對(duì)母子公司交叉持股進(jìn)行賬務(wù)處理與現(xiàn)行的公司法律制度是相容的,更加符合實(shí)際。盡管庫(kù)藏股法具有以上的合理性,但是也存在一些不足,主要是運(yùn)用庫(kù)藏股法計(jì)算母子公司的