上市公司關聯(lián)方交易審計問題研究-基于爾康制藥案例的分析

摘要在過去的研究中，關于間接關聯(lián)方舞弊的案例較為少見，更多的是對直接關聯(lián)舞弊的研究。有關調(diào)差報告顯示，到目前為止，有將近九成的企業(yè)存在著不同程度的關聯(lián)方交易。之所以有大量的企業(yè)存在關聯(lián)方交易，主要是因為這種交易的價格通常是由交易雙方來決定的，若兩者屬于關聯(lián)關系，交易價格自然好商量。所以越來越多的企業(yè)想要通過關聯(lián)方交易來虛增營業(yè)收入和營業(yè)利潤，以便更好的去吸引更多的投資者。這樣的舞弊手段通常較為隱蔽，不容易被發(fā)現(xiàn)，為審計人員帶來了不小的難題。本文首先對何為間接關聯(lián)方以及如何鑒定間接關聯(lián)方交易做了一個介紹，采用文獻研究法和案例分析法對這類財務舞弊手法進行研究，然后以爾康制藥的間接關聯(lián)方舞弊事件作為案例分析，通過分析爾康制藥的舞弊的整個過程，分析其使用的舞弊手法總結經(jīng)驗、提出審計意見，為今后的間接關聯(lián)方審計總結識別信號，以便于加準確有效的展開。關鍵詞：財務舞弊；關聯(lián)方交易；審計改進第1章緒論1.1選題背景及意義1.1.1選題背景近些年來關聯(lián)方交易的財務舞弊現(xiàn)象時有發(fā)生，而關聯(lián)方交易舞弊問題的隱蔽性，給負責審計此類案例的注冊會計師造成了不小的困擾。一旦審計失敗，審計人員及其事務所不僅會因此面臨經(jīng)濟賠償問題還會給事務所造成名譽上的損失。因此，審計人員在面對關聯(lián)方交易審計問題時要更加謹慎，會計師事務所也要重視培養(yǎng)相關的審計人才。本文在對爾康制藥與其關聯(lián)方交易舞弊問題進行分析的基礎上，一方面要對舞弊審計提出審計改進意見，另一方面要識別出更多有關上市公司關聯(lián)方交易舞弊識別的信號，進一步完善審計的分析程序。1.1.2選題意義（1）理論意義本文的理論意義主要有兩點。第一，為上市公司關聯(lián)方交易舞弊審計拓展新視野。在現(xiàn)有的文獻中能查閱到的幾乎都是有關直接關聯(lián)方交易舞弊的案例，而爾康制藥案例中出現(xiàn)的是間接關聯(lián)方舞弊，這種舞弊手法較為新穎，在面對此類問題時注冊會計師們并沒有什么經(jīng)驗，所以對這種新的舞弊手段進行研究有助于為日后的審計工作積累經(jīng)驗。其二，可以豐富關聯(lián)方舞弊審計問題研究的文獻。國內(nèi)相關研究主要采取“分析案例—總結財務舞弊方法—解決問題”的思路或者構建舞弊識別模型，

通過識別指標并采取動因理論分析的研究文獻卻極少，該文先分析案例，其次總結舞弊方法，最后再結合舞弊三因素模型進行分析，通過對該案例分析總結出特定的識別信號，為今后識別關聯(lián)方舞弊問題提出更加優(yōu)化的審計程序和審計方法。（2）現(xiàn)實意義現(xiàn)實中，有很多企業(yè)和爾康制藥一樣，為了能在市場中獲取利益，用違反法律規(guī)定的手段向大眾披露虛假信息，損害了大眾的經(jīng)濟利益，也對國內(nèi)證券市場的健康發(fā)展形成了不小的阻礙。利用關聯(lián)方這一特殊關系進行財務舞弊是一種常見的舞弊手段。在研究爾康制藥舞弊手段后提出的關于審計程序及方法的整改意見，可以為今后的審計積累意見，能更好的降低審計風險。所以對其進行研究極有必要。1.2國內(nèi)外研究現(xiàn)狀1.2.1國外研究現(xiàn)狀國外的資本市場的形成和發(fā)展要比國內(nèi)市場早，所以對關聯(lián)方財務舞弊的研究也要比國內(nèi)更成熟一些，因此有許多關于這方面的研究成果，這些研究成果也為我國的研究提供了很多可以參考的寶貴資料。Vishary.Bell(2017)在研究美國上市公司關聯(lián)方交易舞弊案例時發(fā)現(xiàn)從上市公司內(nèi)部結構來看，在董事會成員的組成中，如果存在的灰色董事越多，就越容易發(fā)生關聯(lián)方財務舞弊事件，同時如果企業(yè)中的非獨立董事比獨立董事多，也很容易發(fā)生關聯(lián)方財務舞弊事件。Kasey(2010)研究指出，如果企業(yè)擁有一個完善的內(nèi)部控制體系，可以有效的幫助注冊會計師識別企業(yè)內(nèi)部是否存在關聯(lián)方財務舞弊行為。ElenaDobre(2017)提出內(nèi)部控制缺陷會增加關聯(lián)方交易帶來的重大錯報風險。面對關聯(lián)方交易帶來的舞弊風險，審計人員運用合適的定量評估框架，并邀請專家協(xié)助工作，同時保持職業(yè)懷疑。AtrillLindsey(2017)研究了上市公司董事會所持股份額與舞弊的關系，認為外部董事所持有的公司股份較高，經(jīng)理人造假的可能性越高。1.2.2國內(nèi)研究現(xiàn)狀趙燦燦、曾映曹、田芳茵、趙景宣(2016)對上市公司關聯(lián)方交易舞弊審計進行了研究，發(fā)現(xiàn)審計人員需要對被審計單位的內(nèi)部環(huán)境以及公司的經(jīng)營狀況有所了解；并且對待企業(yè)管理層要持懷疑態(tài)度。吳萍、吳良靜、李卓男、谷峰(2016)對康芝藥業(yè)的舞弊案例進行了研究，認為從公司的內(nèi)部控制來說，應該嚴格控制公司管理層利用虛假購銷來完成被要求的業(yè)績的機會；盡可能的完善公司的內(nèi)部控制，建立內(nèi)部審計機構是很有必要的。張嬌嬌、徐廣、吳順蘭(2018)對企業(yè)關聯(lián)方交易審計進行研究，認為會計師事務所在進行審計工作時，應該把工作分為三個階段：承接工作階段、審計項目風險評估階段以及質(zhì)量審查核對階段。1.3研究內(nèi)容及方法本文的研究內(nèi)容如下：上市公司關聯(lián)方交易一直以來都受到了監(jiān)管者的密切關注，因為它是潛在的舞弊風險領域。而間接關聯(lián)方交易舞弊是一種較新穎的財務舞弊手段，同時由于其極具隱蔽性，使得審計工作的開展難度較大。本文首先回顧了一下財務舞弊的相關理論知識，從理論上分析企業(yè)會發(fā)生財務舞弊的原因，并對如何識別財務舞弊信號以及有關關聯(lián)方舞弊的關系進行了一個簡單的梳理。以爾康制藥2016年財務報表中的財務舞弊的具體方法和披露為基礎，探索出這種造假方式的識別信號，加上對審計方法存在的缺陷進行總結，然后提出一些對該類審計的程序優(yōu)化建議。本文的研究方法有以下三種：第一，文獻研究法。文獻研究法，指通過查找，分析、整理相關文獻，并通過研究文獻整理出的對事實有科學認識的一種方法。本文對近些年來國內(nèi)外有關上市公司關聯(lián)方交易舞弊問題研究的期刊、論文等資料進行了梳理，從發(fā)現(xiàn)的研究不足處入手，對上市公司關聯(lián)方舞弊行為進行研究。第二，案例分析法。指對具象征性事件研究后，從而得出一種通用的科學研究結論的方法。本文主要以爾康制藥2016年財報中的舞弊行為為研究對象，先剖析該企業(yè)實施關聯(lián)方交易舞弊行為的方法，再找出對該企業(yè)進行審計時存在的不足，對此提出改進意見。第2章關聯(lián)方交易審計的相關概念和理論基礎2.1相關概念界定2.1.1關聯(lián)方的界定《企業(yè)會計準則第36號—關聯(lián)方披露》規(guī)定，關聯(lián)方是指某企業(yè)對另一企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動能實施直接和間接控制權，或者能產(chǎn)生重大影響，則稱兩家公司互為關聯(lián)方。對上市公司開展審計工作的注冊會計師應該嚴格遵守國家相關規(guī)定，要具備職業(yè)謹慎性，要遵守實施重于形式的原則。2.1.2關聯(lián)方交易的界定我國《企業(yè)會計準則》指出，關聯(lián)方交易是指關聯(lián)方之間物資或者義務的轉(zhuǎn)移，不管在這個過程中賣方有沒有收取價款。同時證監(jiān)會指出關聯(lián)方交易額達到3000萬及以上或超過近期審計凈資產(chǎn)的5%時視為重大關聯(lián)交易，這是審計人員在審計過程中要特別關注的。2.2關聯(lián)方交易審計的原則與內(nèi)容結合國內(nèi)財政部對上市公司關聯(lián)方交易信息披露要求來研究，《企業(yè)會計準則-基本準則》對關聯(lián)方交易信息披露原則做出了規(guī)定，所有在交易所上市的企業(yè)都應該遵守。其中，有關披露信息的幾個原則分別是保證披露信息的真實性、可靠性、充分性、重要性、相關性和及時性。因此在審計關聯(lián)方交易案例是應注意審查企業(yè)披露的信息是否具備這幾項原則。另外，關于上市公司關聯(lián)方交易的審計工作中還有一點值得重視：《企業(yè)會計準則第36號—關聯(lián)方披露》中規(guī)定，在披露信息中都應該明確指出互為關聯(lián)方這個事實，無論被審計單位與其關聯(lián)方之間有沒有交易活動，所以審計人員在實施審計工作時應給予關注。第3章爾康制藥財務舞弊案例介紹3.1案例公司概況湖南爾康制藥股份有限公司，它于2003年10月22日在長沙市成立，在中國長沙市生產(chǎn)藥品，是中國為數(shù)不多的生產(chǎn)青霉素抗生素的企業(yè)之一。2008年，長沙市科技局給予了爾康制藥“湖南省高新技術企業(yè)”的稱號，該公司在第二年首次增加資本和份額，注冊資本追加到8821.01萬，2010年11月8日企業(yè)順利完成股改，注冊資本共計1.38億元，同時改名為湖南爾康制藥股份制有限公司。2011年9月27日在深圳證券交易所注冊，由于出色的表現(xiàn)，該企業(yè)榮獲了前100名、前20名創(chuàng)業(yè)公司和前10名國家制藥公司等榮譽。爾康制藥股份制有限公司一共有18個子公司，15個辦事處及配送物理中心，在東南亞和歐洲30多個省、城市和國家運營。藥用輔料、成品藥和原料藥是公司最集中的三個主要業(yè)務領域，企業(yè)的商業(yè)模式包括三種模式，分別是生產(chǎn)、采購和銷售。目前，它主要是采用經(jīng)銷和直銷這兩種方式對外進行銷售。截止至2017年12月31日，公司共有129個藥用輔料產(chǎn)品注冊許可證、129個已完成的藥品編號和241個原輔料登記備案號等，在國內(nèi)的醫(yī)藥企業(yè)行業(yè)已是佼佼者。3.2間接關聯(lián)方交易財務舞弊3.2.1財務舞弊事件的過程從爾康制藥收到的湖南證監(jiān)局行政處罰書可以了解到，該公司的財務舞弊主要是在其子公司、上海某實業(yè)公司和廣州某食品公司這三者中間產(chǎn)生的，子公司向這兩個公司銷售完產(chǎn)品后，這兩個公司又將產(chǎn)品重新銷售給了母公司，將原本的關聯(lián)方交易非關聯(lián)化，掩蓋了事實，以至于會計師在合并會計報表時沒有抵消掉這部分交易，人為的增加了公司的收入、利潤以及成本。在2016年的年報公開發(fā)布以后，公司的實際控制人和董事長進行了幾次大減額，之后證監(jiān)會向公司下發(fā)了《檢查通知書》以便對公司進行徹底調(diào)查，最終向外界透露了他的自我檢查聲明，公司財務欺詐的事實。此次事件發(fā)生的具體過程具體如下：2017年4月21日，爾康制藥公布了一份出色的年度報告，然后，有部分媒體質(zhì)疑爾康制藥公司的報告是否屬實。因此，爾康制藥于2017年5月10日宣布接受暫停調(diào)查，深交所在同年的5月11日對爾康制藥下發(fā)了關注涵，要求其對媒體提出的質(zhì)疑做出聲明，第二天該公司舉行了2016年度股東大會，董事長帥放文對近期存在的財務舞弊事件做出了回應，2017年8月8日，中國證監(jiān)委員會發(fā)布了《調(diào)查通知書》以公司被懷疑信息披露不當為由，對公司進行了立案調(diào)查，2017年11月22日，爾康制藥對外發(fā)布自查公告，承認企業(yè)虛增利潤2.31億元，隨后爾康制藥在11月23日復牌跌停。3.2.2舞弊后果在2016年爾康制藥公司的財務報告中，收入虛增了2.6億元，凈利率提高了2.3億元。2018年6月13日，爾康制藥收到了湖南證監(jiān)局下發(fā)的《行政處罰決定書》，根據(jù)《證券法》第一百九十三條規(guī)定，證券管理委員會決定對爾康制藥處以罰款：第一，通知爾康制藥公司，讓它將虛增的收入修改正確，同時還要罰款60萬元；第二，對帥放文和劉愛軍并給予警告，同時罰款30萬元，因為這兩人是直接責任人，理應承擔責任。該企業(yè)停牌前，該公司的實際監(jiān)管者在大型交易中將資產(chǎn)減半，總共兌換了12億元。帥放文表示，繳稅后的現(xiàn)金總額約為9億元，他將努力彌補給投資者帶來的損失。但財務舞弊事件對各方都帶來了非常不利的影響，從公開的資料可以看出，爾康制藥在停牌近200天后開始經(jīng)營時，連續(xù)三天下跌，股價崩盤的當天有1，6萬股民被套。對此，公司和負責審計的天健會計師事務所都將面臨巨額賠償。會計師事務所還要承擔審計責任，擔負賠償責任以及面臨訴訟風險。3.2.3舞弊手法剖析（1）刻意回避會計準則實質(zhì)《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》中第二節(jié)“合并利潤表”，第二十四條規(guī)定：如果母公司與子公司之間發(fā)生了往來業(yè)務，那么在這期間發(fā)生的所有收入和成本都要一一抵消掉。母公司與子公司之間相互銷售商品且期末沒有實現(xiàn)對外銷售從而形成存貨等資產(chǎn)的，營業(yè)收入、內(nèi)部銷售損益和營業(yè)成本都應該抵消點，因為這個過程并不滿足銷售條件。依據(jù)這條規(guī)定，母子公司之間存在產(chǎn)品銷售的，只要存在未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，都應該抵消收入和成本，因為此類業(yè)務中的產(chǎn)品流動和資金流轉(zhuǎn)都只是母公司與子公司內(nèi)部的，不存在對外銷售，所以整個過程中公司的資本并沒有增加，倘若沒有抵消收入和成本，那這部分收益對公司而言就像憑空多出來的一樣，企業(yè)就能以此粉飾財務報表。理論上，在企業(yè)會計準則的嚴格約束下，企業(yè)是不可能在這種地方采用合法合規(guī)的手段調(diào)節(jié)利潤的。但是爾康制藥從形式上解讀會計準則，巧妙的把關聯(lián)交易變成間接交易。此次交易采用了外部供應商，外部供應商先從子公司那里購買原材料，之后外部供應商又將買回來的原材料重新賣給母公司，讓母子公司之間看上去并不存在任何交易，就這樣完成了間接交易。而在審計過程中，相關審計人員在審計的過程中并沒有檢查出這層特殊關系，爾康制藥公司就看似完美的從形式上避開了企業(yè)會計準則的約束，成功的粉飾了公司的財務報表。盡管這種方法成功地利用了這個漏洞，但違背了一項原則，即會計信息的質(zhì)量比形式更重要。于是湖南證監(jiān)局下發(fā)了行政處罰書，同時爾康制藥也在自查報告中寫道：“2016年，公司聯(lián)系了外部供應商并達成協(xié)議，由供應商以個人名義到子公司客戶那里購購買生產(chǎn)空心膠囊所需要的改信淀粉，然后再轉(zhuǎn)交給母公司，整個過程產(chǎn)生營業(yè)收入22931.59萬元，營業(yè)成本2033.47萬元；可是一直到2016年末，爾康制藥前面提到的改性淀粉也沒有投入到生產(chǎn)中去，更談不上對外銷售了，可是公司在合并財務報表時把原本就不存在的營業(yè)收入全部記錄在帳，致使營業(yè)收入憑空多出了22931.59萬元，營業(yè)成本也比真實的高出了2033.47萬元，凈利潤提高了20898.11萬元，此次進行追溯調(diào)整。”如此，這種間接關聯(lián)方造假的手法浮出了水面。（2）隱瞞關鍵供應商信息間接關聯(lián)方交易舞弊手法中有三個重要的參與者。分別是爾康制藥本部、子公司和第外部供應商。其中完成該舞弊手段關鍵的就是外部方供應商，因為外部供應商可以打斷母子公司的直接聯(lián)系，掩蓋母子公司交易的事實，讓這種舞弊手段更加具有隱蔽性所以在審計此類案例時要重點審查所謂的供應商是單純的原材料購買商還是間接交易的過度者。經(jīng)過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，爾康制藥在披露供應商信息時有刻意隱瞞真實信息。公司披露了五大供應商了信息，公布了供應商的年度采信息，但是對供應商的名字卻總是含含糊糊不愿相告，對此公司聲稱備貨過程屬于商業(yè)機密，所以采用這樣的方式披露供應商的信息。而深圳證券交易所發(fā)布的《上市公司信息披露內(nèi)容與格式準則第2號——年度報告的內(nèi)容與格式》表示是允許的，這就一定程度上“縱容”了爾康制藥舞弊間接關聯(lián)方交易的行為，所以審計師在審計過程中，在成本允許的情況下要盡量實施進一步審計程序，以免忽略了類似外部供應商只是一個過度手段的這種情況。第4章爾康制藥案例分析4.1常用程序存在的審計缺陷（1）進一步審計程序執(zhí)行不充分也許審計師考慮到審計成本的問題，沒有拜訪外部供應商，也沒有向公司的最終買主仔細詢問，導致疏忽了被采購方與被銷售方存在的關聯(lián)關系。又因為在過去的案例中，間接關聯(lián)方舞弊的案例其實并不是很多，大多是公司與客戶或者供應商之間是直接關聯(lián)關系，所以需要執(zhí)行進一步審計程序來獲取外部供應商資料，同時還要與母子公司、董事和監(jiān)管者及其控制的公司、實際監(jiān)管者和公司等進行信息比對，確認它們是否相關。如果該程序沒有被強制執(zhí)行，那么考慮到審計成本，審計師也不會對外部供應商進行走訪，所以造成了爾康制藥并沒有發(fā)現(xiàn)間接關聯(lián)交易的事實。（2）普適性程序沒有辦法對第三方進行全面調(diào)查在國內(nèi)，事務所對關聯(lián)方審計的流程一般是，先對被審計單位進行一般審計程序，由于考慮到審計工作的成本問題，如果一般審計程序無法解決相關問題后，才會考慮進行進一步審計程序?？筛鶕?jù)以往的經(jīng)驗來看，一般審計程序并不能審計出較隱蔽的財務舞弊問題，尤其是間接關聯(lián)方財務舞弊屬于審計難度比較大的，簡單的普適性程序是發(fā)現(xiàn)不了問題的。就像爾康制藥利用外部供應商為掩護購買原材料，通過普適性程序也沒有審查出來，由此可知針對這類較為新穎的財務舞弊手法，通過普適性審計程序是沒有辦法查出舞弊的。4.2分析性程序不充分分析程序在審計過程中的使用是非常重要的，常常用來確認各種數(shù)據(jù)之間的關系，識別潛在的錯誤，查看是否存在關系的異常變化，在會計報表審計的計劃階段與報告階段都是必須要用到的，在實質(zhì)性測試和風險評估測試中也是常常出現(xiàn)的，類似于地雷探測儀一樣的存在。注冊會計師對爾康制藥2016年的年報出具了標準無保留意見，這說明在審計過程中審計人員對照爾康制藥提供的信息及資料時，并沒有發(fā)現(xiàn)異常。但是對于一個企業(yè)來說，面對這龐大的數(shù)據(jù)信息，想要做到面面俱到?jīng)]有一點瑕疵是不太可能的，所以審計師在審計的過程中也許考慮到審計成本的原因，并沒有充分的實施分析程序。在爾康制藥關聯(lián)方交易舞弊事件發(fā)展的整個過程中，部分媒體提出的質(zhì)疑成了之后公司被調(diào)查的導火索，如果不是被媒體發(fā)現(xiàn)從而受到投資者及社會公眾的密切關注，恐怕爾康制藥的財務舞弊真相也不會這么快被披露。爾康制藥股份制有限責任公司的實際控制人帥放文進行了兩次減持套現(xiàn)引起了媒體的關注，相關信息平臺對爾康制藥的年報進行了全面分析，發(fā)現(xiàn)了關聯(lián)交易的異常。原本這些數(shù)據(jù)上的異常應該是審計師通過分析程序分析出來的，然而因為分析程序的不到位導致實際是并沒有發(fā)現(xiàn)這個重要的信息，所以分析程序的不到位是間接關聯(lián)交易審計存在的缺陷。4.3審計師能力不足根據(jù)審計理論的描述，審計風險等于重大錯報風險乘以檢查風險，這表明審計風險是由重大錯報風險和檢查風險共同組成的，要想降低審計風險就要降低重大錯報風險和檢查風險。而構成此案例中檢查風險的兩大主要原因是審計人員的專業(yè)勝任能力和其職業(yè)懷疑態(tài)度（1）職業(yè)懷疑所謂職業(yè)懷疑是指審計人員在執(zhí)行審計程序時要時時刻刻保持警醒，對待每一個審計證據(jù)都要引起重視，然后運用自己的專業(yè)知識去查證每一個可能出現(xiàn)舞弊的地方，尤其不能憑著自己的主觀想法去判斷在執(zhí)行了一般程序后有發(fā)現(xiàn)疑問時需不需要執(zhí)行進一步審計程序，而是從專業(yè)的角度去判斷。例如爾康制這種利用外部供應商實施財務舞弊的情況，就需要注冊會計師要嚴格執(zhí)行審計程序，同時保持職業(yè)懷疑態(tài)度來審視外部供應商在交易中起到一個什么作用，做到這幾點或許就能發(fā)現(xiàn)間接關聯(lián)方交易的實質(zhì)。（2）專業(yè)勝任能力專業(yè)勝任能力對審計師來說是一項必須具備的技能，沒有專業(yè)勝任能力的審計從業(yè)工作者是無法開展工作的。所謂的專業(yè)勝任能力就是指審計從業(yè)工作者要具備相關審計工作的知識儲備，并且能夠在工作中充分的使用出來，幫助審計工作得以快速有效的展開。在爾康制藥案例中，審計人員的專業(yè)勝任能力是還有待加強的，外界媒體這種非專業(yè)人士發(fā)現(xiàn)了公司年度財務報表存在問題并通過分析獲取了爾康制藥欺詐的證據(jù)，而作為專業(yè)人士的審計人員卻沒有發(fā)現(xiàn)，審計師沒有合理運用專業(yè)知識進行職業(yè)判斷，從而導致審計失敗。這屬于審計工作上一個較大的失誤，在專業(yè)勝任能力的問題上，相關審計人員是應該繼續(xù)加強的。第5章審計改進5.1適當擴展普適性程序?qū)τ陉P聯(lián)方的認定程序，若想在花費更少審計成本的同時還能保證審計質(zhì)量，筆者認為在普適性關聯(lián)方審計認定中既要加強對報告期內(nèi)新增加的客戶或供應商、交易頻繁但期余額為零的客戶或供應商和主要的客戶或供應商等的關注，對企業(yè)在年報中用星號代替、或用別的方式隱瞞客戶、供應商信息的情況更加要引起重視。5.2對第三方實施盡職調(diào)查當察覺第三方可能在企業(yè)關聯(lián)方交易中的角色與其自身情況不相符時，應該核實其母公司與子公司之間是否存在關聯(lián)關系。若存在關聯(lián)關系，則應實地訪問第三方，了解相關業(yè)務及交易，通過掌握更全面的信息來減少審計風險。5.3改善分析程序（1）通過舞弊三因素確定舞弊偏向舞弊三因素理論中提到，可以將舞弊動因系統(tǒng)的劃分為壓力、機會和借口。筆者認為應該從舞弊三因素理論入手，粗略的分析一下爾康制藥是否存在舞弊動因，由此找到此次審計實務的突破口。（2）關注特殊信號以發(fā)現(xiàn)間接關聯(lián)方交易的舞弊通過對爾康制藥間接關聯(lián)方交易中特殊信號的分析，總結出分析程序可以從