企業(yè)合并：不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司的投資

不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司的投資企業(yè)合并：不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資的處理企業(yè)持有對子公司投資后，如將對子公司部分股權(quán)出售，但出售后仍保留對被投資單位控制權(quán)，被投資單位仍為其子公司的情況下，出售股權(quán)的交易應(yīng)當(dāng)區(qū)別母公司個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表分別處理：（一）從母公司個別財務(wù)報表角度，應(yīng)作為長期股權(quán)投資的處置，確認(rèn)有關(guān)處置的損益，即出售股權(quán)取得的價款或?qū)r的公允價值與所處置投資賬面價值的差額，應(yīng)作為投資收益或是投資損失計入處置投資當(dāng)期母公司的個別利潤表。（二）從合并財務(wù)報表的角度，因出售部分股權(quán)后，母公司仍能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制，被投資單位應(yīng)當(dāng)納入母公司合并財務(wù)報表中。合并財務(wù)報表中，處置長期股權(quán)投資取得的價款（或?qū)r的公允價值）與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計入所有者權(quán)益（資本公積——資本溢價或股本溢價），“資本公積——資本溢價或股本溢價”的余額不足沖減的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。國際會計準(zhǔn)則規(guī)定，不會導(dǎo)致喪失對子公司控制權(quán)的母公司所有者權(quán)益的變，動應(yīng)作為權(quán)益交易進(jìn)行會計處理，因此在合并報表中應(yīng)將“投資收益”轉(zhuǎn)入“資本公積——資本溢價或股本溢價”。不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資，比如，80%——60%，其會計處理分為兩部分：一是賬務(wù)處理，二是編制合并報表。1.賬務(wù)處理處置部分投資借：銀行存款貸：長期股權(quán)投資投資收益時，按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)投資成本：2.編制合并報表編制合并報表權(quán)益法核算對子公司的投資產(chǎn)和負(fù)債；三是抵銷母公司的長期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益。這三個方面中，調(diào)整母按權(quán)益法核算對子公司的投資，最為復(fù)雜，下面著重講解這個問題。（1）母公司報表的調(diào)整第一，對剩余股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。按權(quán)益法核算對子公司的投資。時，也是要完成三方面的會計處理：一是要調(diào)整母公司的個別報表，即按；二是要調(diào)整子公司的個別報表，即按公允價值調(diào)整子公司的資公司的個別報表即在賬務(wù)處理中，母公司對剩余股權(quán)投資采用成本法核算。但在合并報表中，應(yīng)要對剩余股權(quán)投資按權(quán)益法核算，也就是調(diào)整權(quán)益法與成本法存在差異的四個環(huán)節(jié)：取得投資時、期末確認(rèn)投資損益、宣告現(xiàn)金股利和其他權(quán)益變。動第二，將處置價款與處置股權(quán)對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額，轉(zhuǎn)入所有者權(quán)益（資本公積）。防止上市公司通過出售子公司股權(quán)來增加利潤。①入賬價值調(diào)整如果剩余股權(quán)投資成本小于應(yīng)享有原投資時被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額，則按該差額：借：長期股權(quán)投資貸：盈余公積未分配利潤如果剩余股權(quán)投資成本大于或等于應(yīng)享有原投資時被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額，則無需調(diào)整。②其他三個環(huán)節(jié)按權(quán)益法調(diào)整按照權(quán)益法下確認(rèn)投資損益、宣告現(xiàn)金股利和被投資方其他權(quán)益變的動處理原則，對剩不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司的投資余股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。注意：此處的“被投資方其他權(quán)益變動”，既包括被投資方其他資本公積賬面價值變動，也包括被投資方資產(chǎn)評估增值。但是，這里的“被投資方資產(chǎn)評估增值”≠被投資方資產(chǎn)的公允價值－其賬面價值，而是：＝母公司持續(xù)計算的資產(chǎn)金額（對母公司的價值）－其賬面價值。即，初始投資日是采用權(quán)益法持續(xù)計算子公司投資的起點，初始投資日子公司的公允價值是權(quán)益法計量的基礎(chǔ)金額。其他三個環(huán)節(jié)的調(diào)整分錄將權(quán)益法下確認(rèn)投資損益、宣告現(xiàn)金股利和被投資方其他權(quán)益變動等三個環(huán)節(jié)，放在一起進(jìn)行追溯調(diào)整：注：這里所說的“凈利潤份額”是指被投資單位實現(xiàn)的凈利潤扣除分配的現(xiàn)金股利后投資單位按比例享有的金額。上述分錄中會計科目可能出現(xiàn)在相反方向。③處置差額轉(zhuǎn)入資本公積要將處置價款與處置股權(quán)所對應(yīng)的子公司凈資產(chǎn)之差，轉(zhuǎn)入所有者權(quán)益（資本公積）。處置差額＝處置價款－母公司持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額×處置比例注意：處置差額≠處置損益（賬簿中）＝處置價款－長期股權(quán)投資賬面價值×處置比例合并報表中體現(xiàn)的商譽(yù)，是剩余股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有初始投資時子公司凈資產(chǎn)公允價值份額之差。處置差額轉(zhuǎn)入資本公積的分錄如果：處置差額＝處置價款－母公司持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額×處置比例＞0，則按該差額：借：投資收益貸：資本公積——股本溢價如果：處置差額＝處置價款－母公司持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額×處置比例＜0，則按該差額：借：資本公積——股本溢價盈余公積未分配利潤貸：投資收益不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司的投資（2）子公司價值調(diào)整注：資產(chǎn)評估增值是按照“母公司持續(xù)計算的金額”計算出來的。（3）抵銷投資與權(quán)益：按上述調(diào)整之后的余額抵銷。借：股本資本公積盈余公積未分配利潤商譽(yù)貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益合并報表中的商譽(yù)＝剩余股權(quán)投資的商譽(yù)教材P514【例24-7】甲公司于20×7年2月20日取得乙公司80%的股權(quán)，成本為8600萬元，購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為9800萬元。假定該項合并為非同一控制下企業(yè)合并為應(yīng)稅合并。20×9年1月2日，甲公司將其持有的，且按照稅法規(guī)定該項合并對乙公司長期股權(quán)投資其中的25%對外出售，取得價款2600萬元。出售投資當(dāng)日，乙公司自甲公司取得其80%股權(quán)之日持續(xù)計算的應(yīng)當(dāng)納入甲公司合并財務(wù)報表的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)總額為12000萬元。該項交易后，甲公司仍能夠控制乙公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。【教材處理】本例甲公司出售部分對乙公司股權(quán)后，因仍能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂?，該交易屬于不喪失控制?quán)情況下處置部分對子公司投資，甲公司應(yīng)當(dāng)分別個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表處理：1．甲公司個別財務(wù)報表借：銀行存款26000000貸：長期股權(quán)投資21500000（8600×25%）收益45000002．甲公司合并財務(wù)報表出售股權(quán)交易日，在甲公司合并財務(wù)報表中投資，出售乙公司股權(quán)取得的價款2600萬元與所處置股權(quán)相對應(yīng)乙公司凈資產(chǎn)2400（12000×80%×25%）萬元之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積。借：投資收益2600-2400=200貸：資本公積200乙公司合并報表甲公司2007年2投資成本8600萬元取得乙可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允商譽(yù)=8600-9800×80%月20日公司80%股權(quán)價值9800萬元=760（萬元）以2600萬元出售其中的2009年125%，投資收益=2600-8600可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允=2600-2400=200（萬元）月2日×25%=2600-2150=450價值12000萬元借：投資收益200(萬元)，繼續(xù)享有控股權(quán)。貸：資本公積2002600-1200×80%×25%不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司的投資【鐘俊華處理】1.賬務(wù)處理處置成本＝8600×25%＝2150（成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值是其投資成本）處置損益＝2600－2150＝450借：銀行存款2600貸：長期股權(quán)投資2150投資收益80%×（1－25%）＝60%8600－2150＝6450調(diào)整抵銷分錄450剩余持股比例＝剩余股權(quán)投資成本＝2.合并報表的（1）母公司報表調(diào)整①入賬價值調(diào)整剩余股權(quán)投資成本與應(yīng)享有原投資時被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額之差：570（商譽(yù)）面價值。按商譽(yù)570萬元體現(xiàn)在合并報表中。6450－9800×60%＝無需調(diào)整長期股權(quán)投資的賬母公司報表按權(quán)益法調(diào)整②其他三個環(huán)節(jié)按權(quán)益法核算子公司凈資產(chǎn)增長額份額＝（12000－9800）×60%＝1320③處置差額轉(zhuǎn)入資本公積處置差額＝處置價款2600－母公司20%＝200，處置借：投資收益持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額12000×處置比例差額結(jié)轉(zhuǎn)：200貸：資本公積——資本溢價200長期股權(quán)投資余額＝8600－2150＋13