環(huán)境審計依據(jù)研究

環(huán)境審計依據(jù)研究

[摘要]環(huán)境審計作為環(huán)境保護經(jīng)濟活動的最高級監(jiān)督形式，應(yīng)以其獨立的監(jiān)督功能，在實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略、保護和改善生態(tài)環(huán)境、防治環(huán)境污染的各項活動中，發(fā)揮自身的監(jiān)督作用。為此，必須合理分析、研究環(huán)境審計的依據(jù)，為充分發(fā)揮環(huán)境審計的功能創(chuàng)造合理的理論基礎(chǔ)和實務(wù)規(guī)范。

[關(guān)鍵詞]審計依據(jù)；審計標(biāo)準(zhǔn)；環(huán)境審計依據(jù)

從審計的視角看，任何項目審計的有效實施都離不開與其相適應(yīng)的審計依據(jù)。按照這一思路，本文的研究將主要定位于與環(huán)境保護有關(guān)的審計依據(jù)。具體地說，就是通過梳理環(huán)境審計依據(jù)的涵義，特別是通過分析環(huán)境審計依據(jù)與環(huán)境審計標(biāo)準(zhǔn)的差異，為加強環(huán)境審計依據(jù)的建設(shè)與完善，提供明確的研究方向及解決方法，以促進(jìn)環(huán)境保護審計向縱深發(fā)展。

一、審計依據(jù)的理論定位

據(jù)了解，到目前為止，在相關(guān)報刊上發(fā)表的有關(guān)環(huán)境審計的論文多達(dá)二百篇以上，其中有不少文章論及環(huán)境審計的基礎(chǔ)理論，如環(huán)境審計的意義、重要性、國際比較等，但涉及環(huán)境審計的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)的文章尚不多見。要研究我國的環(huán)境審計依據(jù)問題，必須首先對審計依據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)等基礎(chǔ)理論問題進(jìn)行研究。

歷史文獻(xiàn)回顧：理論上的誤區(qū)

為進(jìn)一步對環(huán)境審計依據(jù)進(jìn)行科學(xué)定位，我們首先回顧一下我國審計工作者對審計依據(jù)與審計標(biāo)準(zhǔn)的理論總結(jié)。其中主要有以下幾種觀點

一種觀點認(rèn)為，“環(huán)境審計依據(jù)，是衡量和評價環(huán)境審計對象的真實性、合法性和效益性的準(zhǔn)繩，也是審計人員對有關(guān)經(jīng)濟活動的環(huán)境方面查明事實真相后，據(jù)以判斷是非優(yōu)劣、作出審計結(jié)論的尺度”；環(huán)境審計依據(jù)主要包括有關(guān)環(huán)境方面的法律、法規(guī)和有關(guān)提高環(huán)境質(zhì)量的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)等兩方面的內(nèi)容。

另一種觀點認(rèn)為，“審計標(biāo)準(zhǔn)是指衡量、考核、評價有關(guān)審計事項真實、合法、效益的準(zhǔn)繩和尺度。環(huán)境審計標(biāo)準(zhǔn)是指衡量、考核、評價經(jīng)濟行為對環(huán)境影響的程度，包括貢獻(xiàn)和破壞以及和環(huán)境責(zé)任履行好壞的準(zhǔn)繩和尺度”；環(huán)境審計標(biāo)準(zhǔn)主要包括定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)。

從以上關(guān)于環(huán)境審計依據(jù)和審計標(biāo)準(zhǔn)的文獻(xiàn)來看，環(huán)境審計學(xué)者和實務(wù)工作者對環(huán)境審計依據(jù)、環(huán)境審計標(biāo)準(zhǔn)并未嚴(yán)加區(qū)分，往往是把兩者看成是同一性質(zhì)的事物。

另外，我們又進(jìn)一步檢索了審計依據(jù)、審計標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)用研究成果，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，這種不加區(qū)分的混用現(xiàn)象仍是普遍的。如崔彤認(rèn)為，“經(jīng)濟效益審計依據(jù)，是審計人員衡量、評價被審單位經(jīng)濟效益優(yōu)劣的標(biāo)準(zhǔn)和尺度，是提出審計意見、做出審計結(jié)論的依據(jù)”。而周漢庭則指出，“狹義的審計標(biāo)準(zhǔn)又叫審計依據(jù)，是審計人員評價被審計單位、判斷審計事實的是非優(yōu)劣、提出審計意見、做出審計結(jié)論的客觀依據(jù)、準(zhǔn)繩和尺度，是具體反映對審計客體的要求”。與前兩種觀點不同，趙奐則認(rèn)為“審計標(biāo)準(zhǔn)是構(gòu)成審計行為的基本要素之一，它是審計人員衡量經(jīng)濟活動的準(zhǔn)繩，也是接受審計的客體在經(jīng)濟活動中應(yīng)當(dāng)遵循的規(guī)則”。

審計依據(jù)的界定：一種科學(xué)的解釋

從漢語的詞義方面分析，依據(jù)是指事物的根據(jù)、憑籍；標(biāo)準(zhǔn)是指衡量、評價事物的準(zhǔn)繩和尺度。運用到審計方面，審計依據(jù)就是指審計主體之所以能夠?qū)嵤┖腿绾螌嵤徲嬓袨榈姆伞⒎ㄒ?guī)和制度的根據(jù)，簡單地說，就是為什么可以審、審什么以及如何審的規(guī)定；審計標(biāo)準(zhǔn)就是審計主體在實施審計過程中，用于衡量和評價審計客體是非優(yōu)劣的準(zhǔn)繩和尺度，即判斷被審計單位或被審計事項的合法性、真實性和效益性的對比尺度。

我們認(rèn)為，研究審計問題應(yīng)以審計或?qū)徲嬛黧w為中心分析相關(guān)問題。對審計或?qū)徲嬛黧w自身及自身行為具有約束力的法規(guī)和制度，作為審計主體行為的根據(jù)，歸入審計依據(jù)系列；對審計主體在實施審計行為過程中選取的作為評價審計客體是非優(yōu)劣、同時也是審計客體在其自身工作中應(yīng)當(dāng)遵循的法規(guī)、制度及相關(guān)經(jīng)濟技術(shù)指標(biāo)，歸入審計標(biāo)準(zhǔn)系列。

長期以來，我國審計理論界存在的把審計行為規(guī)范視為審計標(biāo)準(zhǔn)的情況，主要是由于審計主體行為根據(jù)也構(gòu)成審計行為規(guī)范的組成部分。另外，審計準(zhǔn)則等審計規(guī)范也確實是評價審計行為規(guī)范與否、審計質(zhì)量高低的準(zhǔn)繩和尺度。從這一意義上說，審計準(zhǔn)則等審計行為規(guī)范，就構(gòu)成了評價審計工作的標(biāo)準(zhǔn)。但我們應(yīng)當(dāng)明確的是：雖然審計行為規(guī)范是評價審計工作合法、獨立、客觀、公正的尺度，但它們更是審計主體在實施審計行為過程中的行為根據(jù)，是應(yīng)用于審計主體自身的制度化、規(guī)范化的約束性憑籍。換句話說，審計行為規(guī)范首先是自我約束、檢查及內(nèi)部考核、分析根據(jù)，然后才是外部第三者評價審計工作的準(zhǔn)繩。因此，從審計工作的角度看，這些審計行為規(guī)范，就構(gòu)成了審計工作依據(jù)。

國家制定的有關(guān)經(jīng)濟法律、法規(guī)和各種具有法定約束力的相關(guān)經(jīng)濟技術(shù)指標(biāo)，是被審計單位在其相關(guān)的經(jīng)濟活動中必須遵循的規(guī)范和應(yīng)當(dāng)達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)，也是審計組織以第三人身份評價被審計單位或被審計事項合法性、真實性和效益性的準(zhǔn)繩和尺度，是審計主體評價審計客體所應(yīng)用的標(biāo)準(zhǔn)。

根據(jù)上述分析，在審計工作中，有三個方面的基本規(guī)范需要適當(dāng)區(qū)分

一是審計根據(jù)，即審計行為活動存在與發(fā)生的法律、法規(guī)基礎(chǔ)。無論何種審計都必須以嚴(yán)格、規(guī)范的法律和法規(guī)為根據(jù)。我國審計根據(jù)的法律規(guī)范是以《憲法》為核心的?！稇椃ā分忻鞔_指出，我國實行審計監(jiān)督制度，并對審計機構(gòu)設(shè)置、審計權(quán)限范圍等事項做出了原則性的規(guī)定。以此為根本依據(jù)，《審計法》、《企業(yè)法》、《公司法》、《注冊會計師法》、《內(nèi)部審計工作條例》等，又對審計根據(jù)做出了更加明確的規(guī)定。

二是審計主體行為規(guī)范，是對審計主體在實施審計活動和進(jìn)行審計管理活動中應(yīng)當(dāng)遵循的原則、準(zhǔn)則、程序、方法、道德等方面的規(guī)定，是保證審計工作獨立、客觀、公正地獲取社會信任的重要手段。這些規(guī)范以《審計法》、《注冊會計師法》、《內(nèi)部審計工作條例》等為基礎(chǔ)，以審計原則、審計準(zhǔn)則及相關(guān)審計內(nèi)部管理法規(guī)為具體體現(xiàn)，是上一級評價下一級審計質(zhì)量或?qū)徲嫏C構(gòu)自評審計工作質(zhì)量，分析可能承擔(dān)的審計風(fēng)險，以及社會管理機構(gòu)及公眾評價審計機構(gòu)優(yōu)劣的準(zhǔn)繩和尺度。從這一點來說，審計工作行為規(guī)范也是一種評價標(biāo)準(zhǔn)，它首先是審計機構(gòu)執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的行為根據(jù)。

三是用于衡量、判斷被審計單位和被審計事項的評價標(biāo)準(zhǔn)。被審計單位在各項經(jīng)濟活動中應(yīng)當(dāng)遵循的法律、法規(guī)、制度和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)與審計工作行為規(guī)范不同。審計行為規(guī)范是針對審計工作而制定，是對審計活動和審計人員行為的規(guī)范，而審計事項評價標(biāo)準(zhǔn)是被審計單位各項活動應(yīng)達(dá)到的要求和指標(biāo)，是針對有關(guān)經(jīng)濟活動制定，是從事該類經(jīng)濟活動的單位或組織必須遵照執(zhí)行的相關(guān)法律、法規(guī)。

以上三種規(guī)范在審計工作中都具有重要地位，缺一不可。審計根據(jù)、審計行為規(guī)范，是審計機構(gòu)實施審計行為的根據(jù)和技術(shù)規(guī)范，是審計主體在審計活動中確定審計對象、審計范圍、審計方法和程序以及具體實施審計行為的制度根據(jù)，所以，從這個意義上說，都屬于審計依據(jù)；而審計機構(gòu)和審計人員衡量、評價被審計單位或被審計事項的參照法規(guī)和指標(biāo)，則是進(jìn)行審計衡量、分析、評價的標(biāo)準(zhǔn)。

從立法建制的主旨上看，審計依據(jù)的規(guī)范主要對象是審計組織和審計人員。如《憲法》關(guān)于審計事項的規(guī)定、《審計法》、《中國審計法規(guī)》、《注冊會計師法》、《獨立審計準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計暫行規(guī)定》等，都是審計依據(jù)的典型范例；審計標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范主要對象是被審計單位的經(jīng)濟活動，如《公司法》、《企業(yè)法》、《會計法》、會計準(zhǔn)則、財務(wù)制度、上市公司規(guī)范、各種稅法等等。

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