第7章計(jì)劃審計(jì)工作

第七章方案審計(jì)工作、重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)本章概要

1.初步業(yè)務(wù)活動(dòng)

2.審計(jì)重要性3.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

第一節(jié)初步業(yè)務(wù)活動(dòng)一、初步業(yè)務(wù)活動(dòng)(一〕開展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的目的有助于在方案審計(jì)工作時(shí)到達(dá)以下要求：〔1〕注冊會計(jì)師已具備執(zhí)行業(yè)務(wù)所需要的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力；〔2〕不存在因管理層誠信問題而影響注冊會計(jì)師保持該項(xiàng)業(yè)務(wù)意愿的情況；〔3〕與被審計(jì)單位不存在對業(yè)務(wù)約定條款的誤解?！捕吵醪綐I(yè)務(wù)活動(dòng)的內(nèi)容1、針對保持客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施的質(zhì)量控制在連續(xù)審計(jì)時(shí)，CPA通常執(zhí)行針對保持客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施質(zhì)量控制程序。在首次接受審計(jì)委托時(shí)，CPA需要執(zhí)行針對建立有關(guān)客戶關(guān)系和承接具體審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制程序。無論哪種委托，CPA均應(yīng)考慮以下主要事項(xiàng)，以確定保持客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)的結(jié)論是恰當(dāng)?shù)?〔1〕被計(jì)單位的主要股東、關(guān)鍵管理人員和治理層是否誠信。〔2〕工程組是否具備相應(yīng)專業(yè)勝任能力及必要的時(shí)間和資源?！?〕會計(jì)師事務(wù)所和工程組能否遵守職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)。2、評價(jià)遵守職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)的情況，包括評價(jià)獨(dú)立性3、就業(yè)務(wù)條款與被審單位達(dá)成一致，及時(shí)簽訂業(yè)務(wù)約定書。CICPA:初步業(yè)務(wù)活動(dòng)工作底稿審計(jì)方案分為總體審計(jì)策略和具體審計(jì)方案兩個(gè)層次?？傮w審計(jì)策略是對審計(jì)業(yè)務(wù)所做的總體規(guī)劃，用以確定審計(jì)范圍、時(shí)間和方向。〔一〕制定總體審計(jì)策略時(shí)考慮的事項(xiàng)1、審計(jì)范圍P191CPA應(yīng)當(dāng)確定審計(jì)業(yè)務(wù)的特征，包括采用的會計(jì)準(zhǔn)那么和會計(jì)制度、特定行業(yè)的報(bào)告要求，以及被審計(jì)單位的組成局部的分布等。2、報(bào)告目標(biāo)、審計(jì)時(shí)間安排及所需溝通P192明確審計(jì)業(yè)務(wù)的報(bào)告目標(biāo)，以方案審計(jì)時(shí)間安排和所需溝通事項(xiàng)。3、審計(jì)方向P192考慮影響審計(jì)業(yè)務(wù)的主要因素，以確定工程組的工作方向。二、總體審計(jì)策略CICPA:總體審計(jì)策略工作底稿〔二〕總體審計(jì)策略的內(nèi)容總體審計(jì)策略應(yīng)清楚地說明以下內(nèi)容：1．向具體審計(jì)領(lǐng)域調(diào)配的資源，包括向高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域分派有適當(dāng)經(jīng)驗(yàn)的工程組成員，就復(fù)雜的問題利用專家工作等；2．向具體審計(jì)領(lǐng)域分配資源的數(shù)量，包括安排到重要存貨存放地觀察存貨盤點(diǎn)的工程組成員的數(shù)量，對其他注冊會計(jì)師工作的復(fù)核范圍，對高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域安排的審計(jì)時(shí)間預(yù)算等；3．何時(shí)調(diào)配這些資源，包括是在期中審計(jì)階段還是在關(guān)鍵的截止日期調(diào)配資源等；4．如何管理、指導(dǎo)、監(jiān)督這些資源的利用，包括預(yù)期何時(shí)召開工程組預(yù)備會和總結(jié)會，預(yù)期工程負(fù)責(zé)人和經(jīng)理如何進(jìn)行復(fù)核，是否需要實(shí)施工程質(zhì)量控制復(fù)核等。三、具體審計(jì)方案四、審計(jì)過程中對方案的更改方案審計(jì)工作是一個(gè)持續(xù)、不斷修正的過程，貫穿于整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)的始終。CPA應(yīng)在審計(jì)過程中對總體審計(jì)策略和具體審計(jì)方案作出必要的更新和修改。例如，對某循環(huán)的控制測試結(jié)果不支持初步了解的結(jié)果。五、指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對工程組成員工作的指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核的性質(zhì)、時(shí)間和范圍制定方案。對工程組成員工作的指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核的性質(zhì)、時(shí)間和范圍主要取決于：1．被審計(jì)單位的規(guī)模和復(fù)雜程度；2．審計(jì)領(lǐng)域；3．重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；4．執(zhí)行審計(jì)工作的工程組成員的素質(zhì)和專業(yè)勝任能力。六、對方案審計(jì)工作的記錄記錄內(nèi)容：總體審計(jì)策略、具體審計(jì)方案、重大修改。記錄形式和范圍：取決于被審計(jì)單位的規(guī)模和復(fù)雜程度、重要性、具體審計(jì)業(yè)務(wù)的情況以及對其他審計(jì)工作記錄的范圍等事項(xiàng)。七、與治理層和管理層的溝通注冊會計(jì)師可以就方案審計(jì)工作的根本情況與被審計(jì)單位治理層和管理層進(jìn)行溝通，以提高審計(jì)效率與效果。溝通時(shí)，審計(jì)應(yīng)保持職業(yè)謹(jǐn)慎，以防止由于具體審計(jì)程序易于被客戶所預(yù)見而損害審計(jì)工作的有效性。主要注意，制定總體審計(jì)策略和具體審計(jì)方案仍然是審計(jì)師的責(zé)任。第二節(jié)審計(jì)重要性一、重要性的概念重要性，指在具體環(huán)境下的財(cái)務(wù)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)金額和性質(zhì)的嚴(yán)重程度。如果一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表做出的經(jīng)濟(jì)決策，那么該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是重大的。注意把握：1、重要性是從財(cái)務(wù)報(bào)表使用者決策的角度出發(fā)判斷的；2、重要性的判斷與具體環(huán)境有關(guān)〔如10萬的錯(cuò)報(bào)〕；3、既要考慮錯(cuò)報(bào)的金額，也要考慮錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)；4、重要性的判斷需要運(yùn)用職業(yè)判斷，是一個(gè)經(jīng)驗(yàn)值；5、“錯(cuò)報(bào)〞包括漏報(bào)?！板e(cuò)報(bào)〞分為金額的錯(cuò)報(bào)和披露的錯(cuò)報(bào)〔一〕確定方案的重要性水平時(shí)應(yīng)考慮的因素1、對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解；2、審計(jì)的目標(biāo)，包括特定報(bào)告要求；3、財(cái)務(wù)報(bào)表各工程的性質(zhì)及相互關(guān)系；4、財(cái)務(wù)報(bào)表工程的金額及其波動(dòng)幅度；〔二〕重要性的兩個(gè)層次1、財(cái)務(wù)報(bào)表層次。以便對財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否公允發(fā)表審計(jì)意見；2、各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次。它是在不導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的情況下，CPA對各類交易、賬戶余額、列報(bào)確定的可接受的最大錯(cuò)報(bào)，即“可容忍誤差〞二、重要性確實(shí)定1、財(cái)務(wù)報(bào)表層次CPA通常先選擇一個(gè)恰當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)，再選用恰當(dāng)?shù)陌俜直?，兩者相乘從而?jì)算出財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平。在選擇適當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)和百分比時(shí)，CPA應(yīng)當(dāng)考慮以下主要因素：〔1〕被審計(jì)單位的性質(zhì)及所在行業(yè)；〔2〕會計(jì)準(zhǔn)那么和制度定義的財(cái)務(wù)報(bào)表要素、財(cái)務(wù)指標(biāo)及其他要求；〔3〕財(cái)務(wù)報(bào)表工程的性質(zhì)；〔4〕被審計(jì)單位的規(guī)模，所有權(quán)性質(zhì)以及融資方式；〔三〕重要性的定量考慮：針對錯(cuò)報(bào)的金額大小常用的基準(zhǔn)參考比例總資產(chǎn)0.5%—1%凈資產(chǎn)1%凈利潤5%—10%營業(yè)收入0.5%—1%☆假設(shè)同一時(shí)期不同報(bào)表的重要性水平不同，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)取其最低者作為報(bào)表層的重要性水平。A和B注冊會計(jì)師對XYZ股份2006年度會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì),其未經(jīng)審計(jì)的有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表工程金額如下(單位：人民幣萬元)：財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目名稱金額資產(chǎn)總計(jì)180000股東權(quán)益合計(jì)88000主營業(yè)務(wù)收入240000利潤總額36000凈利潤24120要求：如果以資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)(股東權(quán)益)、主營業(yè)務(wù)收入和凈利潤作為判斷根底,采用固定比率法,并假定資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、主營業(yè)務(wù)收入和凈利潤的固定百分比數(shù)值分別為0.5%、1%、0.5%和5%,請代A和B注冊會計(jì)師計(jì)算確定XYZ股份2006年度財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平。練習(xí)在確定重要性時(shí)，注冊會計(jì)師通常要考慮以前期間的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況，本期的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況，本期的預(yù)算和預(yù)測結(jié)果，被審計(jì)單位情況的重大變化〔如重大的企業(yè)購并〕，以及宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和行業(yè)環(huán)境發(fā)生的變化。例如，在將凈利潤作為確定重要性水平的基準(zhǔn)時(shí)，如因情況變化，使該被審計(jì)單位本年度凈利潤出現(xiàn)意外的增加或減少，此時(shí)可能選擇近幾年的平均凈利潤作為確定重要性水平的基準(zhǔn)更加適宜。2、各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次又稱為“可容忍錯(cuò)報(bào)〞〔1〕確定方法分配的方法：總量控制。具體有同比例和不同比例分配。不分配的方法，如直接將各賬戶或交易的重要性水平定為報(bào)表層次的20%—50%?！?〕確定時(shí)主要考慮因素各交易、賬戶或列報(bào)的性質(zhì)及錯(cuò)報(bào)的可能性。各交易、賬戶或列報(bào)的重要性水平與報(bào)表層重要性水平的關(guān)系。

反向關(guān)系。重要性水平越高，說明較大的錯(cuò)報(bào)金額才影響報(bào)表用戶的判斷，即報(bào)表用戶對錯(cuò)報(bào)金額大小不那么敏感，因此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低；重要性水平越低，說明較小的錯(cuò)報(bào)金額就會影響報(bào)表用戶的判斷，即報(bào)表用戶對錯(cuò)報(bào)金額大小比較敏感，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因此就越高。注意，重要性水平的上下是指報(bào)表用戶可容忍的錯(cuò)報(bào)金額的大小，如5000元的重要性水平比3000元的重要性水平高。

030005000三、重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系如果審計(jì)人員主觀估計(jì)的重要性水平高于報(bào)表用戶實(shí)際水平，其結(jié)果將很可能導(dǎo)致錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論。如果審計(jì)人員主觀估計(jì)的重要性水平低于用戶實(shí)際水平，其結(jié)果將增加不必要的本錢，降低審計(jì)效率。

判斷錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)一般涉及以下方面〔舉例〕：1、錯(cuò)報(bào)對遵守法律法規(guī)要求的影響程度；2、錯(cuò)報(bào)對遵守債務(wù)契約或其他合同要求的影響程度；3、錯(cuò)報(bào)掩蓋收益或其他趨勢變化的程度；4、錯(cuò)報(bào)對用于評價(jià)客戶財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果或現(xiàn)金流量的有關(guān)比率的影響程度；5、錯(cuò)報(bào)對財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的分部信息的影響程度；6、錯(cuò)報(bào)對增加管理層報(bào)酬的影響程度；7、錯(cuò)報(bào)對某些賬戶余額之間錯(cuò)誤分類的影響程度，這些錯(cuò)誤分類影響到財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)單獨(dú)披露的工程；〔四〕重要性的定性考慮：針對錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)8、相對于注冊會計(jì)師所了解的以前向報(bào)表使用者傳達(dá)的信息(例如盈利預(yù)測)而言，錯(cuò)報(bào)的重大程度。9、錯(cuò)報(bào)是否與涉及特定方的工程相關(guān)。如涉及管理層的關(guān)聯(lián)方。10、錯(cuò)報(bào)對信息漏報(bào)的影響程度。11、錯(cuò)報(bào)對與已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表一同披露的其他信息的影響程度，審計(jì)師能合理預(yù)期該影響程度將對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的經(jīng)濟(jì)決策產(chǎn)生影響?！惨弧冲e(cuò)報(bào)的匯總〔第205頁〕錯(cuò)報(bào)的匯總數(shù)包括：已識別的具體錯(cuò)報(bào)和推斷的誤差。1、已識別的具體錯(cuò)報(bào)指審計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的、能準(zhǔn)確計(jì)量的錯(cuò)報(bào)，包括：〔1〕對事實(shí)的錯(cuò)報(bào)〔2〕涉及主觀決策的錯(cuò)報(bào)2、推斷的誤差也稱“可能誤差〞，是審計(jì)師對不能明確、具體地識別的其他錯(cuò)報(bào)的最正確估計(jì)數(shù)。推斷誤差通常包括：〔1〕通過測試樣本估計(jì)出的總體的錯(cuò)報(bào)減去在測試中發(fā)現(xiàn)的已經(jīng)識別的具體錯(cuò)報(bào)；例如：對應(yīng)收賬款的抽樣審計(jì)?！?〕通過實(shí)質(zhì)性分析程序推斷出的估計(jì)錯(cuò)報(bào)。3、錯(cuò)報(bào)金額和性質(zhì)都要考慮。還要考慮小額錯(cuò)報(bào)的累積效果。四、評價(jià)錯(cuò)報(bào)的影響〔二〕評價(jià)尚未更正錯(cuò)報(bào)匯總數(shù)的影響1、匯總數(shù)低于重要性水平該錯(cuò)報(bào)對報(bào)表影響不重大，可以出具無保存意見審計(jì)報(bào)告.2、匯總數(shù)高于重要性水平對報(bào)表的影響可能重大，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍或要求管理層調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；假設(shè)管理層拒絕調(diào)整報(bào)表，或擴(kuò)大審計(jì)范圍后，錯(cuò)報(bào)的匯總數(shù)仍超過重要性水平，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具保存意見或否認(rèn)意見的審計(jì)報(bào)告。3、匯總數(shù)接近重要性水平連同未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)一起可能超過重要性水平，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)追加審計(jì)程序或提請管理層調(diào)整報(bào)表。畫簡圖舉例第三節(jié)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，指的是財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而注冊會計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并不包含這種情況，即財(cái)務(wù)報(bào)表不含有重大錯(cuò)報(bào)，而注冊會計(jì)師錯(cuò)誤地發(fā)表了財(cái)務(wù)報(bào)表含有重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)?？山邮艿膶徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)：審計(jì)工作完成后，審計(jì)人員可以接受〔或承擔(dān)〕的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和合理保證之和等于100%，兩者互為補(bǔ)數(shù)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)來源于對被審計(jì)單位實(shí)現(xiàn)目標(biāo)和戰(zhàn)略產(chǎn)生不利影響的重大情況、事項(xiàng)、環(huán)境和行動(dòng)，或不恰當(dāng)?shù)哪繕?biāo)和戰(zhàn)略。許多經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)都會有財(cái)務(wù)后果，因而影響到財(cái)務(wù)報(bào)表，進(jìn)而對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)產(chǎn)生影響。例如，宏觀經(jīng)濟(jì)形勢不景氣可能對商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備產(chǎn)生重大影響；化工企業(yè)面臨的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)可能意味著需要確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債；技術(shù)升級風(fēng)險(xiǎn)可能導(dǎo)致企業(yè)原有的生產(chǎn)設(shè)備和存貨發(fā)生減值，甚至影響持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當(dāng)性。經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)引起的經(jīng)營失敗，可能促使被審計(jì)單位管理層通過財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊對經(jīng)營失敗加以掩蓋。然而，并非所有經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)都與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)指某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的，但注冊會計(jì)師執(zhí)行的實(shí)質(zhì)性程序未能發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的可能性。指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。包括兩個(gè)層次：〔1〕財(cái)務(wù)報(bào)表層次；〔2〕各類交易、賬戶余額列報(bào)認(rèn)定層次。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的兩個(gè)層次財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)表整體相關(guān)，它可能影響多項(xiàng)認(rèn)定。此類風(fēng)險(xiǎn)通常與控制環(huán)境有關(guān)，如管理層缺乏誠信、治理層形同虛設(shè)而不能對管理層進(jìn)行有效監(jiān)督等；但也可能與其他因素有關(guān)，如經(jīng)濟(jì)蕭條、企業(yè)所在行業(yè)處于衰退期。對于認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師可以結(jié)合既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平〔風(fēng)險(xiǎn)模型〕，進(jìn)而方案和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)舉例：技術(shù)進(jìn)步可能導(dǎo)致某項(xiàng)產(chǎn)品陳舊，進(jìn)而導(dǎo)致存貨易于發(fā)生高估錯(cuò)報(bào)(計(jì)價(jià)認(rèn)定)；對高價(jià)值的、易轉(zhuǎn)移的存貨缺乏實(shí)物平安控制，可能導(dǎo)致存貨的存在性認(rèn)定出錯(cuò)；會計(jì)計(jì)量過程受重大計(jì)量不確定性影響，可能導(dǎo)致相關(guān)工程的準(zhǔn)確性認(rèn)定出錯(cuò)。認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，又可以進(jìn)一步細(xì)分為固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。方案審計(jì)工作的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)=可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)/重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)結(jié)果在既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平與認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果成反向關(guān)系。即，評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越低；評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越低，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越高。Auditorsmanageoverallauditriskbymanipulatingdetectionrisk.DecideacceptableauditriskAssessmentofIR,CR,RMMAcceptabledetectionriskDesignappropriateauditworkVaryfromfirmtofirmandaudittoauditRiskassessmentARxCR=IRDR三、重要性、審