國稅發(fā)31號(hào)解讀《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》

國稅發(fā)31號(hào)解讀《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》

為了規(guī)范房地產(chǎn)開發(fā)公司的所得稅征收、管理和納稅行為，國家稅務(wù)總局于2009年3月6日發(fā)布了《房地產(chǎn)開發(fā)公司所得稅處理辦法》（以下簡稱“新辦法”），這是根據(jù)新企業(yè)的所得稅條例制定的法規(guī)文件。2008年1月1日，該交流將實(shí)施。同時(shí)廢止國稅發(fā)31號(hào)文和國稅發(fā)142號(hào)文。通過研讀新辦法與前兩個(gè)廢止的文件的差異,發(fā)現(xiàn)新辦法整合了原內(nèi)、外資房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅政策,并借鑒了新企業(yè)所得稅法及配套文件的特點(diǎn),結(jié)合房地產(chǎn)稅收征管經(jīng)驗(yàn)而制訂的,操作性很強(qiáng),適合房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)特點(diǎn)的所得稅政策。為了便于大家盡快掌握新辦法,筆者嘗試闡述新辦法主要變化。一、新方法的主要變化(一)關(guān)于企業(yè)增值稅收益分配的相關(guān)規(guī)定新辦法規(guī)定,企業(yè)出現(xiàn)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條規(guī)定的情形,稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)其以往應(yīng)繳的企業(yè)所得稅按核定征收方式進(jìn)行征收管理,并逐步規(guī)范,同時(shí)按《中華人民共和國稅收征收管理法》等稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行處理,但不得事先確定企業(yè)的所得稅按核定征收方式進(jìn)行征收、管理。而國稅發(fā)31號(hào)文第二個(gè)問題“關(guān)于完工開發(fā)產(chǎn)品的稅務(wù)處理問題”中規(guī)定:凡已完工開發(fā)產(chǎn)品在完工年度未按規(guī)定結(jié)算計(jì)稅成本,或未對(duì)其實(shí)際銷售收入毛利額和預(yù)售收入毛利額之間的差額進(jìn)行納稅調(diào)整的,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)確定或核定其計(jì)稅成本,據(jù)此進(jìn)行納稅調(diào)整,并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定對(duì)其進(jìn)行處理。因開發(fā)項(xiàng)目差異很大,房地產(chǎn)企業(yè)利潤率迥異,核定征收不符合量能負(fù)擔(dān)原則,也不能保證國家稅收安全,所以新辦法規(guī)定科學(xué),有利于保證國家稅收征管。(二)銷售收入應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)新辦法規(guī)定,企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入,應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。處于稅收考慮,不確認(rèn)收入、延遲確認(rèn)收入是房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)常用手法,新辦法規(guī)定簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》就應(yīng)確認(rèn)收入,可操作性強(qiáng),解決了征納雙方確認(rèn)收入分歧。(三)根據(jù)計(jì)算德國稅4.我國開發(fā)企業(yè),利用固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)小新辦法規(guī)定,企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為自用的,其實(shí)際使用時(shí)間累計(jì)未超過12個(gè)月又銷售的,不得在稅前扣除折舊費(fèi)用。國稅發(fā)31號(hào)文:開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)的,可按稅收規(guī)定扣除折舊費(fèi)用。新辦法明確了實(shí)際使用時(shí)間累計(jì)未超過12個(gè)月又銷售不可以在稅前扣除折舊費(fèi)用,相對(duì)于國稅發(fā)31號(hào)文,可有效杜絕企業(yè)調(diào)節(jié)稅負(fù)做法。(四)征管成本的確定新辦法采用“可否銷售原則、分類歸集原則、功能區(qū)分原則、定價(jià)差異原則、成本差異原則和權(quán)益區(qū)分原則”確定計(jì)稅成本對(duì)象。國稅發(fā)31號(hào)文主要依據(jù)“提出權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則、一般經(jīng)營常規(guī)和會(huì)計(jì)慣例、配比原則、真實(shí)發(fā)生、符合國家稅收規(guī)定、規(guī)定的時(shí)限內(nèi)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本”確定計(jì)稅成本對(duì)象。新辦法規(guī)定更符合房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的特點(diǎn)。同時(shí),確定核算成本對(duì)象不同,企業(yè)稅負(fù)也會(huì)差異很大。為防止稅款流失,新辦法規(guī)定:成本對(duì)象一經(jīng)確定,不能隨意改變或相互混淆,如需改變成本對(duì)象的,應(yīng)征得稅務(wù)機(jī)關(guān)同意。(五)號(hào)文規(guī)定減少準(zhǔn)確核算計(jì)稅成本,對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅征管非常重要。國稅發(fā)31號(hào)文規(guī)定很少。新辦法對(duì)成本核算對(duì)象的確定、成本核算方法的規(guī)范,已與土地增值稅稅法規(guī)定有效銜接,并有所完善,減少了房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)可操作成本分?jǐn)傓D(zhuǎn)移的避稅空間,具有現(xiàn)實(shí)的可操作性,具體內(nèi)容如下:1.費(fèi)、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)的內(nèi)涵新辦法科學(xué)地界定了土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)的內(nèi)涵,并詳細(xì)地列示了具體包括的內(nèi)容。2.扣除期間費(fèi)用新辦法規(guī)定了當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)支出區(qū)分為應(yīng)計(jì)入成本對(duì)象的成本和應(yīng)在當(dāng)期稅前扣除的期間費(fèi)用;規(guī)定了應(yīng)計(jì)入成本對(duì)象中的各項(xiàng)實(shí)際支出、預(yù)提費(fèi)用、待攤費(fèi)用等合理的劃分為直接成本、間接成本和共同成本,并按規(guī)定將其合理的歸集、分配至已完工成本對(duì)象、在建成本對(duì)象和未建成本對(duì)象等。3.按分配的法分配成本新通知增加了企業(yè)開發(fā)、建造的開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)按制造成本法進(jìn)行計(jì)量與核算內(nèi)容,規(guī)定共同成本和不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的間接成本,應(yīng)按受益的原則和配比的原則分配至各成本對(duì)象,具體分配方法可以選擇占地面積法、建筑面積法、直接成本法或預(yù)算造價(jià)法。4.按建筑法分配過渡性成本為了規(guī)范實(shí)務(wù),新辦法規(guī)定:土地成本,一般按占地面積法進(jìn)行分配;單獨(dú)作為過渡性成本對(duì)象核算的公共配套設(shè)施開發(fā)成本,應(yīng)按建筑面積法進(jìn)行分配;借款費(fèi)用屬于不同成本對(duì)象共同負(fù)擔(dān)的,按直接成本法或按預(yù)算造價(jià)法進(jìn)行分配。(六)公共配套設(shè)施未建造或未厚重的,可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提制造費(fèi)用,按控制企業(yè)利息國稅發(fā)31號(hào)文規(guī)定,預(yù)提費(fèi)用除稅收另有規(guī)定外,不得在稅前扣除。新辦法規(guī)定了可計(jì)入成本預(yù)提(應(yīng)付)費(fèi)用方法:出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的,在證明資料充分的前提下,其發(fā)票不足金額可以預(yù)提,但最高不得超過合同總金額的10%;公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的,可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用;應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。新通知符合配比原則,可更合理計(jì)算成本。新辦法更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制,能更好地實(shí)現(xiàn)收入與支出配比,更準(zhǔn)確地反映企業(yè)利潤情況,更科學(xué)地征收企業(yè)所得稅。依據(jù)重要性原則,有條件預(yù)提(應(yīng)付)費(fèi)用稅前扣除,既規(guī)避了風(fēng)險(xiǎn)又提高了征稅的科學(xué)性。(七)境外產(chǎn)品的銷售限制國稅發(fā)142號(hào)規(guī)定,外資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)銷售傭金限額扣除。但內(nèi)資企業(yè)不可以扣除。新辦法規(guī)定,企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)銷售開發(fā)產(chǎn)品的,其支付境外機(jī)構(gòu)的銷售費(fèi)用(含傭金或手續(xù)費(fèi))不超過委托銷售收入10%的部分,準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。即內(nèi)外資房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)委托境外銷售傭金都可以扣除,符合兩法統(tǒng)一精神,實(shí)現(xiàn)了企業(yè)所得稅政策對(duì)內(nèi)外資房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)統(tǒng)一規(guī)定。(八)預(yù)售收入的征管新辦法規(guī)定,企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入,應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季(或月)計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額,計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。國稅發(fā)31號(hào)文規(guī)定,開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品,在其未完工前采取預(yù)售方式銷售的,其預(yù)售收入先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季(或月)計(jì)算出當(dāng)期毛利額,扣除相關(guān)的期間費(fèi)用、營業(yè)稅金及附加后再計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。新辦法應(yīng)納稅所得額計(jì)算沒有扣除與未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入相關(guān)的期間費(fèi)用、營業(yè)稅金及附加,待完工后再計(jì)算,方便了納稅人,也簡化了稅務(wù)機(jī)關(guān)征管。二、以新辦法的形式完善成本核算簿設(shè)置房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)涉及的稅種比較多,除企業(yè)所得稅之外,還有土地增值稅、契稅、營業(yè)稅等,近年被稅務(wù)機(jī)關(guān)作為重點(diǎn)稅源監(jiān)控對(duì)象,監(jiān)管日趨嚴(yán)格。以上分析表明,新辦法變化很大,如對(duì)成本核算提出了具體要求,還有預(yù)提費(fèi)用可以有條件扣除等。為了減少稅收風(fēng)險(xiǎn),房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)應(yīng)積極學(xué)習(xí)新辦法內(nèi)容,完善成本核算賬簿