新收入準(zhǔn)則對施工企業(yè)的影響研究

PAGEPAGEII摘要收入一直以來都是衡量企業(yè)經(jīng)營能力最為關(guān)鍵指標(biāo)之一，同時也是最受關(guān)注的焦點之一。因此我們更要關(guān)注收入確認與計量的問題，然而經(jīng)濟環(huán)境變化不斷，不斷有新興的行業(yè)出現(xiàn)，營銷與結(jié)算的方式越來越復(fù)雜，本文從相關(guān)背景入手，首先介紹新收入準(zhǔn)則的概念等相關(guān)理論知識；接著以M公司為例，通過分析M公司的經(jīng)營及收入情況，分析新收入準(zhǔn)則對M公司收入和利潤計量的影響；最后在前文分析的基礎(chǔ)上，提出M公司應(yīng)對新收入準(zhǔn)則的發(fā)展對策和建議。關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則收入核算利潤分析

目錄一引言 1二新收入準(zhǔn)則修訂的內(nèi)容 1（一）收入準(zhǔn)則修訂的基本內(nèi)容 1（二）新收入模型的步驟 11識別與客戶訂立的合同 12識別合同中單一的履約義務(wù) 23確定交易價格 34分割合同交易價格 45履約義務(wù)完成時確認收入 4三修訂的收入準(zhǔn)則與現(xiàn)行收入準(zhǔn)則之間的差異 5（一）附有銷售退回條款的銷售 5（二）對于附有質(zhì)保條款的銷售 5（三）對于售后回購交易 6五案例分析 7（一）M公司概況 7（二）現(xiàn)行準(zhǔn)則下收入確認 7（三）新準(zhǔn)則下收入確認 91新準(zhǔn)則下收入確認方法分析 92新準(zhǔn)則下形成的財務(wù)報表 10（四）對財務(wù)分析的影響 131對財務(wù)狀況的影響 142對經(jīng)營成果的影響 16五結(jié)論 17PAGE5一、引言為了規(guī)范各會計主體收入的確認、計量和相關(guān)披露，我國財政部于2006年2月頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》（CAS14（2006））和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號—建造合同》（CAS15（2006））。為了解決我國CAS14（2006）實施中存在的問題、保持與國際收入會計準(zhǔn)則的趨同。2014年5月，我國財政部在借鑒IFRS15的基礎(chǔ)上結(jié)合國情，修訂和整合原有的收入準(zhǔn)則，最終形成最新版本的收入會計準(zhǔn)則，即《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》CAS14（2017），并于2017年7月5日正式發(fā)布，修訂后的收入準(zhǔn)則勢必會對各個行業(yè)造成一定程度的影響。二、新收入準(zhǔn)則修訂的內(nèi)容CAS14（2006）遵循收入費用觀的指導(dǎo)，按照實現(xiàn)原則確認收入和費用，然后通過配比原則將收入和費用聯(lián)系起來，最后按照經(jīng)濟性質(zhì)的一致性確認收益、結(jié)轉(zhuǎn)成本。CAS14（2017）遵循資產(chǎn)負債表觀的指導(dǎo)，其認為收入和費用是資產(chǎn)和負債變動的結(jié)果。其中收入表現(xiàn)為資產(chǎn)的增加或負債的減少，費用則表現(xiàn)為資產(chǎn)的減少或負債的增加。CAS14（2017）采用的會計收益理念為資產(chǎn)負債表觀，強調(diào)收入計量基礎(chǔ)為公允價值，核算范圍包括已實現(xiàn)或未實現(xiàn)收益。在收入費用觀的指導(dǎo)下收入準(zhǔn)則參照主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移模型進行收入確認，并明確將交易或事項涉及的對象細分至商品、勞務(wù)及資產(chǎn)使用權(quán)上。在資產(chǎn)負債表觀的指導(dǎo)下，CAS14（2017）采用“權(quán)利和義務(wù)模型”（控制權(quán)轉(zhuǎn)移）來確認收入，強調(diào)識別與交易或事項相關(guān)的合同，并對合同涉及的權(quán)利和義務(wù)加以區(qū)分。收入準(zhǔn)則此次修訂使得準(zhǔn)則指導(dǎo)思想由收入費用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負債表觀。（一）收入準(zhǔn)則修訂的基本內(nèi)容此次收人準(zhǔn)則的修訂，是在14號收入準(zhǔn)則和15號建造合同準(zhǔn)則的基礎(chǔ)之上，將兩者進行了整合。CAS14修訂稿共包括8章內(nèi)容43條詳細規(guī)定，此次修訂稿革命性的提出了通過五個步驟進行收入確認和計量的模型，新收入模型的核心原則是，企業(yè)進行收入確認和計量的基礎(chǔ)應(yīng)該是與客戶締結(jié)的合同，企業(yè)要如實反映出合同中履約義務(wù)的執(zhí)行情況以及企業(yè)預(yù)期在履約義務(wù)完成后有權(quán)獲取的金額。新收入模型看似簡單，但它也存在著許多應(yīng)用方面的問題。因此相關(guān)企業(yè)主體在應(yīng)用時要根據(jù)自身的實際情況進行調(diào)整。（二）新收入模型的步驟為明確企業(yè)確認計量收入的條件和方法，CAS14修訂稿對以下五個步驟進行了規(guī)定：1.識別與客戶訂立的合同在修訂后的CAS14中計算收入確認和計量的原則是合同，它不區(qū)分作為產(chǎn)品或服務(wù)的交易類型，并且總是由合同表示。因此，應(yīng)用新收入模型的第一步是確定合同。合同是兩方或多方之間達成的具有約束力和義務(wù)的協(xié)議，可以是書面，口頭或其他方式，具體取決于主體的業(yè)務(wù)慣例，但合同必須具有商業(yè)實質(zhì)，并且主體必須可以恢復(fù)他應(yīng)該收到什么。思考。一般而言，與客戶簽訂的每份合同必須單獨核算，但如果存在一組特定情況，其中一組合同同時達成并用于同一目的，或者若干合同之間的交易價格相互影響。有必要將多個合同視為單一的會計合同。此外，公司必須注意合同的修改。修訂后的CAS14要求會計師根據(jù)合同修改確定是否已生成新合同。判斷標(biāo)準(zhǔn)表明原合同對象的數(shù)量和數(shù)量是否增加，如果合同修正案的部分與修正案有很大不同。如果沒有創(chuàng)建新合同，則將根據(jù)原始合同組件處理修改后的部分。如果創(chuàng)建新合同，則必須終止原始合同。2.識別合同中單一的履約義務(wù)新收入模型的第二步是識別履約義務(wù)。因此，在確認收入之前，企業(yè)必須識別出合同中包含了哪些可以單獨核算的履約義務(wù)（詳見圖1）。CAS14修訂稿中的履約義務(wù)，是指“合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或服務(wù)）的承諾。”企業(yè)會計人員在區(qū)分各項履約義務(wù)時需要考慮以下幾項因素：該項履約義務(wù)是否作為客戶要求的產(chǎn)出的商品或服務(wù)的投入部分；該項履約義務(wù)是否會對合同中的其他義務(wù)造成重大影響；該項履約義務(wù)與合同中的其他履約義務(wù)是否高度關(guān)聯(lián)相互依賴。需注意的是一攬子合同中約定的貨物實質(zhì)上相同，需要將其認定為單一的履約義務(wù)進行確認和計量。圖1識別合同中的履約義務(wù)3.確定交易價格國家版權(quán)局14的修訂版要求公司使用的交易價格來衡量，該公司是接受，因為轉(zhuǎn)移與你的商品或服務(wù)進行裁定該合約交易價格考慮的量，公司的會計人員必須考慮到很多因素：首先，很明顯合同是否包含可變價格。如果合同中約定的價格因折扣和折扣等因素而發(fā)生變化，則公司必須估算可用的對價金額。為了防止公司濫用可變價格估算，CAS14的修訂版限制了可變價格的估算，最終支付的對價僅限于仍然影響可變價格的收入金額。不確定性消除此外，還有必要考慮合同中約定的付款條件是否包含重大融資因素。如果合同付款期超過一年，企業(yè)必須使用實際利率法。折舊合約價格與交易價格之間的貨幣時間價值。如果付款期限少于一年，則無需考慮融資因素對交易價格的影響。此外，如果客戶支付的非貨幣方式的考慮，該公司的會計人員必須估算考慮非現(xiàn)金支付的公允價值，缺乏公允價值被他人確定間接方法。最后，我們必須確定合同是否規(guī)定公司必須向客戶支付一些代價。如果是這種情況，客戶可以使用它來抵消公司應(yīng)付的代價金額。然后會計師在確定合同的交易價格時必須刪除部分代價，或者使用它購買特定商品或服務(wù)。思考。4.分合同交易價格一旦第三步確定了合同總收入，第四步就是將交易價格分配給每個福利義務(wù)。如果公司承認，合同中包含的性能的幾個義務(wù)，因為這些債券必須單獨核算，必須明確在合同開始的合同承諾的商品或服務(wù)的單獨售價，再拆價格交易。給出每個性能要求。如果合同交易價格受可變對價影響，則必須將可變對價部分分配給履約義務(wù)。但是，如果證明可變對價與所有福利義務(wù)無關(guān)，則其中一個或多個是。然后，應(yīng)將可變對價分配給有關(guān)履約義務(wù)的價格。如果合約的交易價格在未來發(fā)生變化，公司將根據(jù)交易價格的初始劃分標(biāo)準(zhǔn)分配修改后的部分。債券完成后，企業(yè)必須確認交易價格分為債券，并將當(dāng)期收益調(diào)整為分配給該債務(wù)的可變對價的后續(xù)變動金額。5.履約義務(wù)完成時確認收入企業(yè)應(yīng)在完成履約義務(wù)時確認收入。滿足完成履約義務(wù)的條件是企業(yè)將合同中所承諾的商品或服務(wù)的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了客戶。步驟五體現(xiàn)了收入準(zhǔn)則修訂的核心內(nèi)容：控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。控制權(quán)的轉(zhuǎn)移按照時間和地點可以分為兩種情況分。若某項交易滿足客戶收到商品或服務(wù)的同時便能消耗掉的條件，或是企業(yè)履約的是客戶控制的資產(chǎn)，或企業(yè)為客戶生產(chǎn)的商品或服務(wù)沒有其他用途，且企業(yè)有權(quán)對已完成的部分向客戶收取對價。對于一段時間內(nèi)履行完畢義務(wù)的情況，企業(yè)需要在各個報告期內(nèi)對義務(wù)的完成進度進行評估從而確定各期應(yīng)確認的收入，若無法合理評估義務(wù)完成進度，則企業(yè)應(yīng)該將履行此項義務(wù)所發(fā)生的且預(yù)期能夠得到的成本確認為收入，直到進度能確定為止。對于在某具體一時點上履行完畢義務(wù)的情況，企業(yè)需要確認所承諾的商品或服務(wù)的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了客戶以及轉(zhuǎn)移的時點。（三）修訂的收入準(zhǔn)則與現(xiàn)行收入準(zhǔn)則之間的差異對于特殊交易及事項的收入會計處理現(xiàn)行準(zhǔn)則中未明確規(guī)定，僅針對一些特殊業(yè)務(wù)做了簡單的指導(dǎo)。此次CAS14修訂稿特意在第五章中明確規(guī)范了特殊交易及事項的收入和計量。1.附有銷售退回條款的銷售某些銷售合同中包含退貨權(quán)，根據(jù)現(xiàn)行收入準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)若無法估計客戶的退貨率或者退貨率有多種可能，則企業(yè)在客戶取得商品時作為負債而非收入進行確認。CAS14修訂稿規(guī)定企業(yè)可以采用概率加權(quán)法確定會發(fā)生的退貨金額，將這部分金額扣除后的對價金額確認為收入，預(yù)期的退貨金額確認為負債?？梢?，現(xiàn)行收入準(zhǔn)則和CAS14修訂稿對于附有退貨條款的銷售會計處理的不同，不僅影響收入能否確認還會影響收入金額。2.對于附有質(zhì)保條款的銷售在合同中常見企業(yè)對于其所銷售的商品或者勞務(wù)提供質(zhì)保服務(wù)。目前，企業(yè)會根據(jù)質(zhì)保服務(wù)的性質(zhì)做出不同的會計處理，對于企業(yè)與客戶協(xié)議中明確的質(zhì)保服務(wù)，通產(chǎn)是將預(yù)計維修的商品或服務(wù)的成本在協(xié)議簽訂初期確認為負債。如果是由于客戶的責(zé)任而要求企業(yè)免費維修，則企業(yè)要按照提供勞務(wù)處理，將合同中商品的價款分割給維修服務(wù)。按照CAS14修訂稿規(guī)定，如果質(zhì)保服務(wù)屬于客戶選擇購買或是合同約定范圍之外的額外的情形，則按照單獨的履約義務(wù)進行會計核算。若不是上述情形，則按照或有事項準(zhǔn)則進行會計核算。3.對于售后回購交易CAS14（2006）秉持“規(guī)則導(dǎo)向為主，原則導(dǎo)向為輔”的理念來規(guī)范收入的相關(guān)處理。然而，CAS14（2017）將不再劃分商品、勞務(wù)等具體交易對象，也不再針對不同的交易對象提供不同的收入確認標(biāo)準(zhǔn)。此次準(zhǔn)則制定者將建造合同統(tǒng)一納入收入準(zhǔn)則之中，并在準(zhǔn)則中引入合同等相關(guān)概念，為所有類型的收入處理提供統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。由于財政部仍未提供任何具體的應(yīng)用指南，所以，我們關(guān)于收入準(zhǔn)則的具體運用情況了解甚少。目前，我們從準(zhǔn)則的基本內(nèi)容出發(fā)，可以了解到，CAS14（2017）表現(xiàn)出由規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)樵瓌t導(dǎo)向的趨勢。三、案例分析（一）M公司概況20多年來，M公司都是所在城市亮麗風(fēng)景線和名片。園林景觀、生活廣場使當(dāng)?shù)厝嗣窳鬟B忘返，會所、物業(yè)服務(wù)令人生活舒適、安全。城市的建筑、園林、管理都應(yīng)經(jīng)得起歷史的檢驗，M公司在每座城市都將小區(qū)品質(zhì)做到一步到位：建世界一流的小區(qū)！所以現(xiàn)已有超過300萬業(yè)主選擇在M公司安居樂業(yè)。M公司是2007年在香港上市，2016年銷售約3088億元，納稅額超200億元的守法依規(guī)企業(yè)。（二）現(xiàn)行準(zhǔn)則下收入確認M集團主要涉及住宅及商業(yè)房產(chǎn)開發(fā)及相關(guān)銷售活動。對于某些業(yè)務(wù)集團在履約過程之中生產(chǎn)的商品具有不可替代用途，且在整個合約期內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。根據(jù)HKFRS15提供的在一段時間內(nèi)確認收入的三項判斷標(biāo)準(zhǔn)，M集團認為其部分業(yè)務(wù)滿足“三項標(biāo)準(zhǔn)”中的第三項標(biāo)準(zhǔn)，因此，對于這一部分業(yè)務(wù)，其采取在一段時間內(nèi)確認的方法進行收入處理。管理層基于完整且準(zhǔn)確的整體預(yù)算，結(jié)合過去的經(jīng)驗和建造商、監(jiān)理方的工作確定實際發(fā)生或者預(yù)計投入?；诩瘓F為滿足履約義務(wù)時實際支出或預(yù)計投入，集團確定相應(yīng)的履約進度。根據(jù)HKFRS15中“投入法”和“產(chǎn)出法”的定義和內(nèi)涵，M采用投入法來確定項目的履約進度。由于M對其部分業(yè)務(wù)采用在一段時間內(nèi)確認收入的方法進行收入處理，其中期財務(wù)報表的部分項目發(fā)生了重要的變化。我們獲知M企業(yè)2017年上半年房地產(chǎn)開發(fā)收入總額為74,474,618千元，其中在一段時間確認的房地產(chǎn)開發(fā)收入為14,749,997千元，占比為19.81%，在某一時點確認的收入為59,724,621千元，占比為80.19%。由此可見，M提前采用HKFRS15的主要影響是導(dǎo)致其部分業(yè)務(wù)的收入在一段時間內(nèi)得到確認，相較于以往集中在某一時點確認收入，有可能使得總體收入確認有提前的趨勢。表1現(xiàn)行準(zhǔn)則下M公司簡化資產(chǎn)負債表單位：萬元2015.6.302015.12.312016.6.302016.12.312017.6.302017.12.31貨幣資金656.24616.89725.513003.810180.27923.8存貨4049.24865.65796.16973.47847.00.0資產(chǎn)合計4705.49482.415521.619977.218027.37923.8預(yù)收賬款006354.211119.814296.90借款05000.05000.05000.000負債合計05000.011354.216119.814296.90股本4713.44713.44713.44713.44713.44713.4未分配利潤-8.0-231.0-546.0-856.0-983.03210.4負債和所有者權(quán)益合計4705.49482.415521.619977.218027.37923.8表2現(xiàn)行準(zhǔn)則下M公司利潤表單位：萬元2015.6.302015.12.312016.6.302016.12.312017.6.302017.12.31一、主營業(yè)務(wù)收入0000015885.4減：主營業(yè)務(wù)成本000008644.8營業(yè)稅金及附加000001891.5二：主營業(yè)務(wù)利潤000005349.1減：銷售費用0092.087.079.045.0管理費用8.048.048.048.048.040.6財務(wù)費用0175.0175.0175.000三、營業(yè)利潤-8.0-223.0-315.0-310.0-127.05263.5四、利潤總額-8.0-223.0-315.0-310.0-127.05263.5減：所得稅000001070.1五、凈利潤-8.0-223.0-315.0-310.0-127.04193.4（三）新準(zhǔn)則下收入確認1新準(zhǔn)則下收入確認方法分析在新準(zhǔn)則下，對于簽訂的合同需要按照五步法模型進行收入確認。第一步，識別與客戶訂立的合同。IFRS15要求合同必須具有商業(yè)實質(zhì)并且很可能收回因向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)而有權(quán)取得的對價。案例為M公司面向社會公眾提供商品房的銷售，因此具有商業(yè)實質(zhì)；在合同簽訂日后一個月內(nèi)，客戶已采用全款或按揭的方式向M公司支付了款項，不存在無法收回對價的情況。因此，該合同屬于IFRS15核算的范圍。而補充合同是在國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)的《商品房預(yù)售合同》上，為了進一步明確定制服務(wù)相關(guān)的權(quán)利義務(wù)，而做出的說明。因此，兩份合同是基于共同的商業(yè)目的且為同一交易訂立的，應(yīng)當(dāng)視作一份處理。第二步，識別合同中的履約義務(wù)。該合同中，M公司向客戶轉(zhuǎn)讓了別墅主體、花園、車庫等標(biāo)的物，提供了設(shè)計、建造、裝修裝飾等服務(wù)。但設(shè)計、建造、裝修裝飾服務(wù)為高度相關(guān)的一系列服務(wù)，無法明確區(qū)分。M公司要在一段時間內(nèi)確認收入，需要確定B項目的履約進度，CAS14(2017)提供了兩種確定履約進度的方法，即投入法和產(chǎn)出法。由于B項目相對于客戶的價值難以確定，所以B項目無法采用產(chǎn)出法確定履約進度。根據(jù)開發(fā)成本明細，M公司可以合理確定B項目已經(jīng)發(fā)生的投入成本，故本文采用投入法確定履約進度（完工程度）。房地產(chǎn)項目通常涉及多個部門，如設(shè)計、施工、監(jiān)理等等，各方會定期獲取項目的進度，或者對項目的進度進行評估，并提供相關(guān)的支撐性文件。第三步，地產(chǎn)開發(fā)成本包括為取得土地使用權(quán)支付的金額、前期工程費、建筑安裝費、基礎(chǔ)設(shè)施費以及間接開發(fā)費等項目。其中“取得土地使用權(quán)所支付的金額”這一項目具有不穩(wěn)定性，發(fā)生時間通常較為集中且金額較大，土地成本在大部分年度金額為0。所以，其并不是陸續(xù)發(fā)生的成本項目，會導(dǎo)致履約進度的確定受到一定程度干擾。第四步，將交易價格分攤至單獨的履約義務(wù)。由于第二步中將履約義務(wù)認定為一項，因此不進行分攤。第五步，在主體履行履約義務(wù)時確認收入。判斷何時應(yīng)確認收入，首先要明確該履約義務(wù)是在一段時間內(nèi)履行，還是在一個時點履行。當(dāng)土地成本金額較大且確認時間過于集中時，會對履約進度的確定產(chǎn)生一定的影響。因為“取得土地使用權(quán)所支付的金額”是房地產(chǎn)開發(fā)成本項目的重要組成部分。所以，為保證計算的嚴謹和科學(xué)性，本文采用的是尚未剔除“為取得土地使用權(quán)所支付金額”項目而確定的完工進度，并以此作為收入確認以及成本結(jié)轉(zhuǎn)的參考依據(jù)。計入“土地成本”項目金額的當(dāng)年及其以后的年度，計算得出的完工進度要略高于未考慮該項目時的完工進度，其余年度則略微有所降低；也可以是實務(wù)操作限制，如銷售主體將商品用于其他用途，會發(fā)生重大返工成本等經(jīng)濟損失。在本案例中，合同規(guī)定了別墅的特定位置，禁止了開發(fā)商將該單元再銷售給其他客戶，符合合同限制。因為在評估其是否能夠?qū)①Y產(chǎn)轉(zhuǎn)移給其他客戶時，不考慮合同終止的可能。其次，合同約定除非M公司違約，否則客戶無權(quán)撤銷合同。且如果客戶單方面違約，房地產(chǎn)商有權(quán)繼續(xù)執(zhí)行合同并保留銷售價款。因此，合同滿足了主體有權(quán)就迄今為止已完成的履約部分收取款項這一條件。綜上，筆者認為，本案例是滿足在一段時間內(nèi)轉(zhuǎn)移控制權(quán)的第三條判斷標(biāo)準(zhǔn)的。在新準(zhǔn)則下，應(yīng)當(dāng)適用在一段時間內(nèi)確認收入的方法。在新準(zhǔn)則下，確定完工進度可以選擇投入法、產(chǎn)出法。由于產(chǎn)出法難以實踐，故根據(jù)已投入成本確認完工進度。此外，房地產(chǎn)會計主體的相關(guān)成本費用，如“后期相關(guān)宣傳和公共配套設(shè)施建設(shè)費用”的分攤標(biāo)準(zhǔn)具有可選擇性，分攤標(biāo)準(zhǔn)的選擇主觀性較強，致使房地產(chǎn)企業(yè)間成本核算的結(jié)果大相徑庭。上述現(xiàn)象說明，房地產(chǎn)企業(yè)可能并不能可靠地計量與某些項目相關(guān)的或已經(jīng)發(fā)生的成本，但其仍在財務(wù)報表中確認該項目的收入。使用投入法計算完工進度時，要注意應(yīng)當(dāng)從已經(jīng)發(fā)生的成本中剔除無效投入，并調(diào)整與整體完工進度不成比例的投入成本。如土地成本屬于一次性投入，在計算完工進度時要剔除掉，否則會導(dǎo)致確認的完工比例比實際偏大。在計算應(yīng)確認的收入成本時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)銷售進度，確認可以結(jié)轉(zhuǎn)的土地成本，并采用零利潤法同時確認收入。另外，由于質(zhì)保服務(wù)是標(biāo)準(zhǔn)化的，客戶沒有單獨購買選擇權(quán)，除了產(chǎn)品的缺陷修復(fù)外也并未提供額外服務(wù)，因此不確認單獨履約義務(wù)。和現(xiàn)行準(zhǔn)則無差異，都確認為或有負債，本案例中未列示。房地產(chǎn)企業(yè)收入確認的時點過于集中，收入金額陡增，營業(yè)收入和現(xiàn)金流量脫節(jié)，無法配比，所以我們計算得出的營業(yè)收入現(xiàn)金含量波動較大。這一現(xiàn)象的存在使得我們懷疑與收入相關(guān)的財務(wù)指標(biāo)是否真實可靠。2新準(zhǔn)則下形成的財務(wù)報表表3新準(zhǔn)則下M公司各期收入成本結(jié)轉(zhuǎn)計算表單位：萬元2015.6.302015.12.312016.6.302016.12.312017.6.302017.12.31完工百分比（剔除土地成本）1.8%20.0%40.6%66.7%86.1%86.1%累計已發(fā)生成本總額84.7935.31900.03120.14027.94680.3土地成本3964.5累計銷售額0040%70%90%100%房屋銷售情況006354.211119.814296.915885.4累計應(yīng)確認的收入003521.58338.012801.315885.4本期應(yīng)確認的收入003521.54816.54463.33084.1累計應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的成本002345.84959.27193.18644.8本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的成本002345.82613.42233.91451.7具體的會計處理上，與現(xiàn)行準(zhǔn)則基本一致。對于在預(yù)售前發(fā)生的開發(fā)成本，均計入“開發(fā)成本”科目，在資產(chǎn)負債表日在“存貨”下列示。當(dāng)開始預(yù)售后，每個資產(chǎn)負債表日，都應(yīng)當(dāng)根據(jù)已銷售比例及履約義務(wù)完工進度確認收入，尚未能確認收入的部分，計入“預(yù)收賬款”中；同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，未能結(jié)轉(zhuǎn)的部分仍保留在“存貨”下。表4新準(zhǔn)則下M公司簡化資產(chǎn)負債表單位：萬元2015.6.302015.12.312016.6.302016.12.312017.6.302017.12.31貨幣資金656.24582.69237.811517.37735.47923.8存貨4049.24899.83518.72125.4799.20.0資產(chǎn)合計4705.49482.412756.513642.78534.67923.8預(yù)收賬款00.02832.62781.81495.60.0借款05000.05000.05000.00.00.0負債合計5000.07832.67781.81495.60.05000.0股本4713.44713.44713.44713.44713.44713.4未分配利潤-8.0-231.0210.41147.52325.73210.4負債和所有者權(quán)益合計4705.49482.412756.513642.78534.67923.8表5新準(zhǔn)則下M公司利潤表單位：萬元2015.6.302015.12.312016.6.302016.12.312017.6.302017.12.31一、主營業(yè)務(wù)收入003521.54816.54463.33084.1減：主營業(yè)務(wù)成本002345.82613.42233.91451.7營業(yè)稅金及附加00419.3573.5531.5367.2二：主營業(yè)務(wù)利潤00756.41629.61697.91265.2減：銷售費用0092.087.079.045.0管理費用8.048.048.048.048.040.6財務(wù)費用0175.0175.0175.000三、營業(yè)利潤-8.0-223.0441.41319.61570.91179.6四、利潤總額-8.0-223.0441.41319.61570.91179.6減：所得稅00000294.9五、凈利潤-8.0-223.0441.41319.61570.9884.7（四）對財務(wù)分析的影響目前看來，期房銷售業(yè)務(wù)是房地產(chǎn)企業(yè)的主要業(yè)務(wù)模式之一，預(yù)收款項在房地產(chǎn)企業(yè)的期房銷售中占據(jù)重要地位。預(yù)收賬款作為資產(chǎn)負債表的負債項目之一，在一定程度上影響著房地產(chǎn)企業(yè)的負債規(guī)模。在CAS14（2017）的指導(dǎo)下，房地產(chǎn)企業(yè)對其部分業(yè)務(wù)按照履約進度在一段時間內(nèi)確認收入。因此，資產(chǎn)負債表中的“預(yù)收賬款”項目的金額會逐漸減少，房地產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)負債率也會逐漸降低。1對財務(wù)狀況的影響圖22015-2017新舊準(zhǔn)則下資產(chǎn)規(guī)模對比圖二種核算方法相比較，現(xiàn)行準(zhǔn)則下存貨和預(yù)收賬款的存在，使得資產(chǎn)規(guī)模、負債規(guī)模偏高，使投資者對企業(yè)整體資產(chǎn)規(guī)模產(chǎn)生誤判。另外，房地產(chǎn)企業(yè)對其滿足要求的部分業(yè)務(wù)按照履約進度在一段時間內(nèi)確認收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本，能夠幫助房地產(chǎn)企業(yè)準(zhǔn)確衡量其營運能力。對于滿足要求的業(yè)務(wù)，房地產(chǎn)企業(yè)需要按照履約進度確認收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，隨著成本的逐漸結(jié)轉(zhuǎn)，資產(chǎn)負債表中“存貨”項目積壓的金額越來越少，有利于提高房地產(chǎn)企業(yè)存貨周轉(zhuǎn)率，加快其周轉(zhuǎn)速度。圖32015-2017新舊準(zhǔn)則下資產(chǎn)負債率對比圖由以上分析可以看出，在2016年舊準(zhǔn)則下資產(chǎn)負債率很高，新準(zhǔn)則稍低些，但仍達到60%。在CAS14（2006）的指導(dǎo)下，房地產(chǎn)企業(yè)的收入呈現(xiàn)出較多的問題，如收入在各年間甚至各季度間的波動較大，與收入相關(guān)的各指標(biāo)也處于不穩(wěn)定的狀態(tài)，相關(guān)財務(wù)信息質(zhì)量嚴重受損。究其根源，我們得知，房地產(chǎn)企業(yè)收入確認時點過于集中是導(dǎo)致收入呈現(xiàn)出上述一系列特點的主要原因。相較于項目最初不足一個億的總投資中有五千萬的借款，略高于50%的資產(chǎn)負債率是真實可靠的。到2017年企業(yè)已歸還了貸款。CAS14（2017）頒布后，利潤表項目的確認和計量受到履約進度的干擾。房地產(chǎn)企業(yè)的業(yè)務(wù)若是滿足“在一段時間內(nèi)確認收入”，需要按照“投入法”或“產(chǎn)出法”來確定履約進度。由于產(chǎn)出法的固有限制，文章以投入法為例分析履約進度估計偏差對利潤表項目的影響。投入法要求各會計主體按照成本的累計發(fā)生額和總額來確定履約進度。在項目建設(shè)的初期，房地產(chǎn)企業(yè)就需要對成本總額進行可靠估計，這取決于房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)算的準(zhǔn)確性。此外，成本累計發(fā)生額與工程各方息息相關(guān)，如設(shè)計、施工和監(jiān)理等等。房地產(chǎn)企業(yè)確認收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本時，其他各方可能不予配合或者提供不實資料，致使其估計的履約進度存在偏差，收入確認和成本結(jié)轉(zhuǎn)不準(zhǔn)確，從而導(dǎo)致利潤表質(zhì)量受損。雖然貸款已經(jīng)還清，但由于此時房屋銷售比例已達到90%，因此負債率完全沒有下降。資產(chǎn)負債率過高并非個別現(xiàn)象。近五年，我國A股上市房地產(chǎn)公司平均資產(chǎn)負債率已穩(wěn)定在70%以上，行業(yè)前十強2016年負債率已經(jīng)接近80%。這給投資者帶來房地產(chǎn)行業(yè)負債過高、長期償債能力差、風(fēng)險很大的印象，對行業(yè)產(chǎn)生恐慌?？蛻艉贤膬舻匚皇怯珊贤Y產(chǎn)和合同負債決定的。其中“合同資產(chǎn)”是指企業(yè)就已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品收取對價的權(quán)利?！昂贤搨眲t是企業(yè)已經(jīng)收取或者應(yīng)該收取客戶價款而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。“合同凈地位”是二者之差，若為正數(shù)，則代表企業(yè)的一項權(quán)利；若為負數(shù)，代表企業(yè)的一項義務(wù)。雖然，目前準(zhǔn)則只要求在財務(wù)報表附注中列示該類項目，但是，未來列入報表項目的可能性很大。這與報表反映的是不一致的。對這一現(xiàn)象，除去房地產(chǎn)行業(yè)本身的高杠桿模式外，也有學(xué)者從收入確認的會計政策角度給出了解釋。相比之下，采用完工百分比法核算，預(yù)收賬款和存貨都在建設(shè)期間不斷轉(zhuǎn)銷，大大緩解了資產(chǎn)負債率過高以及波動劇烈的情況。2對經(jīng)營成果的影響圖42015-2017新舊準(zhǔn)則下主營業(yè)務(wù)收入變動對比圖圖52015-2017新舊準(zhǔn)則下凈利潤變動對比圖對比新舊準(zhǔn)則下主營業(yè)務(wù)收入和凈利潤的波動情況，可以看出在現(xiàn)行準(zhǔn)則下，利潤表的波動是非常大的。由于期間費用存在，在項目初期，凈利潤為負。而在實際交付時，會一次性確認數(shù)千萬的收入。相較之下，完工百分比法平滑了利潤。雖然完工百分比法可能導(dǎo)致收入被提前確認，但其仍更真實地反映了企業(yè)的真實運營情況。在新準(zhǔn)則下，應(yīng)當(dāng)適用在一段時間內(nèi)確認收入的方法。在新準(zhǔn)則下，確定完工進度可以選擇投入法、產(chǎn)出法。由于產(chǎn)出法難以實踐，故根據(jù)已投入成本確認完工進度。由于在房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)中，存在第三方的監(jiān)理機構(gòu)，會定期對各環(huán)節(jié)的進度進行評估并出具相應(yīng)的證明文件，這也是開發(fā)商與建筑商之間確認完工進度、建筑商從而確定完工進度的憑證之一，可以用作房地產(chǎn)企業(yè)評估項目完工進度的有效證據(jù)。使用投入法計算完工進度時，要注意應(yīng)當(dāng)從已經(jīng)發(fā)生的成本中剔除無效投入，并調(diào)整與整體完工進度不成比例的投入成本。如土地成本屬于一次性投入，在計算完工進度時要剔除掉，否則會導(dǎo)致確認的完工比例比實際偏大。在計算應(yīng)確認的收入成本時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)銷售進度，確認可以結(jié)轉(zhuǎn)的土地成本，并采用零利潤法同時確認收入。另外，由于質(zhì)保服務(wù)是標(biāo)準(zhǔn)化的，客戶沒有單獨購買選擇權(quán)，除了產(chǎn)品的缺陷修復(fù)外也并未提供額外服務(wù)，因此不確認單獨履約義務(wù)。和舊準(zhǔn)則無差異，都確認為或有負債，本案例中未列示。放地產(chǎn)企業(yè)本身具有資金密集的特點，再加上建設(shè)工期的影響，導(dǎo)致其資金回流較慢、籌資難度大、融資風(fēng)險高。迄今為止，房地產(chǎn)企業(yè)風(fēng)險管理的核心仍然集中在資金活動管理方面。在新收入準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的收入處理取決于與客戶之間合同的約定內(nèi)容。然而，客戶之間的合同受諸多因素干擾，如客戶自身的資信狀況、企業(yè)自身調(diào)查情況以及合同法相關(guān)規(guī)定等，導(dǎo)致合同存在較高的違約風(fēng)險。因此，從內(nèi)部控制的角度出發(fā)，房地產(chǎn)企業(yè)在密切關(guān)注資金活動方面的風(fēng)險時，還應(yīng)該兼顧合同方面的違約風(fēng)險。這一現(xiàn)象在中小型房地產(chǎn)公司中更為明顯。中小型的房地產(chǎn)公司可能幾年時間都只負責(zé)寥寥幾