成本課程設(shè)計(jì)

[案例1]紡織廠成本核算案例李明軍2003年9月從原來的企業(yè)辭職，應(yīng)聘到一家紡織廠做成本會(huì)計(jì)員。財(cái)務(wù)部老成本會(huì)計(jì)張師傅向小張介紹了企業(yè)的基本情況。該紡織廠規(guī)模較大，共有三個(gè)紡紗車間，兩個(gè)織布車間。另外，還有若干為紡紗織布車間服務(wù)的輔助生產(chǎn)車間。該廠第一紡紗車間紡的紗全部對(duì)外銷售，第二紡紗車間紡的紗供第一織布車間使用，第三紡紗車間紡的紗供第二織布車間使用。紡紗和織布的工序包括清花、粗紡、并條、粗紗、細(xì)紗、捻線、織布等工序。各工序生產(chǎn)的半成品直接供下一工序使用，不經(jīng)過半成品庫。該廠現(xiàn)行的成本計(jì)算模式是，第一紡紗車間采用品種法計(jì)算成本；第二紡紗車間和第一織布車間采用品種法計(jì)算成本，第三紡紗車間和第二織布車間采用逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法計(jì)算成本。為了加強(qiáng)企業(yè)的成本管理，廠財(cái)務(wù)部對(duì)各車間生產(chǎn)的半成品均要進(jìn)行考核；另外，主管部門還要對(duì)半成品成本情況進(jìn)行評(píng)比和檢查。張師傅問李明軍，我廠成本計(jì)算方法的選擇是否合理?如果不合理應(yīng)如何改進(jìn)?同時(shí)，張師傅還向小李提供了本企業(yè)三個(gè)生產(chǎn)車間的生產(chǎn)成本資料，讓小李熟悉企業(yè)的成本計(jì)算過程。有關(guān)資料如下：某產(chǎn)品經(jīng)過三個(gè)生產(chǎn)步驟。第一步驟生產(chǎn)的半成品直接轉(zhuǎn)入第二步驟；第二步驟生產(chǎn)的半成品，直接轉(zhuǎn)入第三步驟，在第三步驟生產(chǎn)出產(chǎn)成品。各步驟產(chǎn)品成本明細(xì)賬見表1至表3：表1第一步產(chǎn)品成本計(jì)算單摘要產(chǎn)量直接材料直接人工制造費(fèi)用成本合計(jì)在產(chǎn)品成本(定額成本)6000007500069000744000本月生產(chǎn)費(fèi)用15000001440001080001752000生產(chǎn)費(fèi)用累計(jì)半成品成本200半成品單位成本在產(chǎn)品成本(定額成本)4020005400063000519000表2第二步產(chǎn)品成本計(jì)算單摘要產(chǎn)量直接材料直接人工制造費(fèi)用成本合計(jì)在產(chǎn)品成本(定額成本)5100004590037200593100本月生產(chǎn)費(fèi)產(chǎn)費(fèi)用累計(jì)半成品成本200半成品單位成本在產(chǎn)品成本(定額成本)；6600005490043500758400表3第三步產(chǎn)品成本計(jì)算單摘要產(chǎn)量直接材料直接人工制造費(fèi)用成本合計(jì)在產(chǎn)品成本(定額成本)363000174007200387600本月生產(chǎn)費(fèi)用8400057000生產(chǎn)費(fèi)用累計(jì)產(chǎn)成品成本200產(chǎn)成品單位成本在產(chǎn)品成本(定額成本)300000138005700319500要求根據(jù)上述資料采用逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法·(按實(shí)際成本結(jié)轉(zhuǎn)法)計(jì)算成本并將計(jì)算結(jié)果填人相應(yīng)表中。[案例2]BBC公司完全成本計(jì)算法與變動(dòng)成本計(jì)算法案例BBC公司生產(chǎn)女式錢包和男式錢包，上一年的有關(guān)數(shù)據(jù)如表所示。女式錢包男式錢包生產(chǎn)量(個(gè))100000200000銷售量(個(gè))90000210000單價(jià)5．504．50直接人工小時(shí)5000080000制造成本：直接材料75000100000直接人工250000400000變動(dòng)性制造費(fèi)用2000024000固定性制造費(fèi)用：直接成本5000040000共同成本(o2000020000非制造成本：變動(dòng)性銷售費(fèi)用3000060000直接固定性銷售費(fèi)用3500060000共同固定性銷售費(fèi)用2500025000說明：①上年：共同成本即為共同制造費(fèi)用總共40000美元，在兩種產(chǎn)品之間平均分配。②共同固定性銷售費(fèi)用總共50000美元，在兩種產(chǎn)品之間平均分配。本年：費(fèi)用及女式錢包和男式錢包的生產(chǎn)量與上年相同。預(yù)計(jì)固定性制造費(fèi)用與實(shí)際固定性制造費(fèi)用相等為130000美元，按照預(yù)計(jì)直接人工130000小時(shí)計(jì)算的分配率進(jìn)行分配。該年男式錢包的期初存貨為l0000個(gè)，按先進(jìn)先出。[思考題](1)使用變動(dòng)成本法和完全成本法分別計(jì)算女式錢包和男式錢包上年和本年的單位成本。(2)用變動(dòng)成本法和完全成本法編制本年損益表。(3)核對(duì)兩種損益表的差異并說明原因。[案例3]某特殊鋼企業(yè)的工序加工費(fèi)分配案例一、行業(yè)背景習(xí)慣上，鋼鐵產(chǎn)品按大類劃分，分為普通鋼和特殊鋼。普通鋼一般是指以礦石一高爐一轉(zhuǎn)爐一軋鋼工藝流程生產(chǎn)的普通碳素鋼和低合金鋼，通常是大批量生產(chǎn)，主要用于建筑、汽車、船舶制造等領(lǐng)域。特殊鋼一般是指以廢鋼一電爐一軋鋼工藝流程生產(chǎn)的高檔功能性材料(如彈簧鋼、工具鋼、軸承鋼等)和具有特殊性能的結(jié)構(gòu)材料(如耐熱鋼、耐腐蝕鋼等)，產(chǎn)品的批量一般較小，主要用于械、電子、軍工、化工等領(lǐng)域的零部件制造。因兩者的區(qū)別，鋼鐵行業(yè)也區(qū)分為普鋼企業(yè)和特鋼企業(yè)。我國(guó)鋼鐵行業(yè)中，規(guī)模較大的特鋼企業(yè)有近20家，特鋼產(chǎn)量約占全國(guó)鋼產(chǎn)量的15％左右。這些企業(yè)如滬昌特鋼、大連鋼廠、撫順特鋼、北滿特鋼、重慶特鋼、長(zhǎng)城特鋼、大冶特鋼、貴陽鋼廠等。產(chǎn)品批量小，品種規(guī)格多，成品專用性強(qiáng)，不同產(chǎn)品的成本差別大，是特鋼產(chǎn)品的幾個(gè)顯著特點(diǎn)。正是由于這些特點(diǎn)，在企業(yè)進(jìn)行產(chǎn)品產(chǎn)銷決策時(shí)，客觀的成本信息才顯得尤為重要。在企業(yè)有多種產(chǎn)品可供選擇的情況下，首先應(yīng)該考慮的當(dāng)然是盈虧，哪種產(chǎn)品有盈利，盈利多，就增產(chǎn)什么；反之，則減產(chǎn)或停止生產(chǎn)。否則，不正確的成本信息，很有可能對(duì)決策造成誤導(dǎo)。特別是共同費(fèi)用的分?jǐn)?，在制造業(yè)是一個(gè)影響會(huì)計(jì)信息客觀性，容易造成錯(cuò)誤決策的重要因素。特鋼企業(yè)尤為如此。二、企業(yè)背景該案例涉及的企業(yè)是位于我國(guó)西南地區(qū)的一家特殊鋼生產(chǎn)企業(yè)。該企業(yè)產(chǎn)品品種繁多，有八大類，800個(gè)鋼號(hào)，上萬種規(guī)格；這些產(chǎn)品的生產(chǎn)流程、用料種類、成材率不同，因此成本差異非常大，高的每噸萬元以上，低的每噸只有2000多元。該企業(yè)每種產(chǎn)品從投料到制成品出廠以前，須經(jīng)過3～5道工序，如煉鋼和澆鑄、初軋開坯、熱軋、冷軋、冷拔等各道工序。每道工序均核算成本，實(shí)行逐步結(jié)轉(zhuǎn)法向下一道工序轉(zhuǎn)移半成品成本。每道工序的原料費(fèi)，按各批次的訂單、生產(chǎn)任務(wù)書劃分據(jù)實(shí)人賬，而熔煉、澆鑄、加熱、軋鋼、檢驗(yàn)、車間內(nèi)和廠內(nèi)運(yùn)輸以及發(fā)生在分廠的制造費(fèi)用等，很難具體辨認(rèn)成本負(fù)擔(dān)主體，因此，按該公司規(guī)定先歸集為工序加工費(fèi)用，然后采用系數(shù)分配法分配到每道工序的產(chǎn)品成本之上。其計(jì)算公式如下：?jiǎn)挝怀杀緄＝原料費(fèi)i十工序加工費(fèi)i工序加工費(fèi)i＝單位分值X分配系數(shù)i單位分值＝工序加工費(fèi)總額÷∑(分配系數(shù)iX產(chǎn)量》在上述公式中，原料費(fèi)是個(gè)別確認(rèn)的，工序加工費(fèi)總額和各品種產(chǎn)量是客觀的，惟一帶主觀成分的變量是各品種的加工費(fèi)用分配系數(shù)。不同品種的加工費(fèi)用中，除了能源消耗、直接人工外，主要是制造費(fèi)用難以具體量化到不同的品種。如折舊、修理、管理人員工資等，難以準(zhǔn)確認(rèn)定具體品種應(yīng)負(fù)擔(dān)的數(shù)額，須按不同標(biāo)準(zhǔn)(如直接人工成本、占用機(jī)器小時(shí)、折合產(chǎn)量和分?jǐn)傁禂?shù)等)分配給不同品種，而這些標(biāo)準(zhǔn)的確定存在合理與否的問題，也就是能否客觀反映成本耗費(fèi)的問題。例如，確定折合產(chǎn)量或分?jǐn)傁禂?shù)，往往主要依據(jù)“難煉”、“難軋”程度，出發(fā)點(diǎn)是工人操作難度而不是成本耗費(fèi)，甚至有的按不同品種的價(jià)值高低進(jìn)行分配。系數(shù)分配合理與否，直接關(guān)系到成本數(shù)據(jù)是否準(zhǔn)確反映資源消耗問題。該鋼鐵企業(yè)編制的2001年銷售利潤(rùn)計(jì)劃(見表1)。表12001年銷售利潤(rùn)計(jì)劃產(chǎn)品品種普碳鋼彈簧鋼不銹鋼合計(jì)最大產(chǎn)能20000080000100000300000計(jì)劃產(chǎn)量2000008000020000300000單位成本2000．002500．007400．00單位收入2500．002800．007200．00單位毛利500．00300．00-200．00銷售毛利1．00億元0．24億元-0．04億元1．20億元*總產(chǎn)能受工序能力制約，并不等于各品種生產(chǎn)能力之和。從表l看，該企業(yè)總產(chǎn)能得到了充分發(fā)揮，單位毛利較高的品種得到了優(yōu)先安排，此時(shí)的總毛利達(dá)到最大值。出于對(duì)該企業(yè)成本信息真實(shí)性，特別是其中共同費(fèi)用分?jǐn)偸欠窈侠泶嬖谝蓱]，筆者對(duì)其分配系數(shù)進(jìn)行了研究(見表2)。表2各工序加工費(fèi)用分配系數(shù)品種普通碳結(jié)鋼彈簧鋼不銹鋼煉鋼工序1.01．21．7初軋工序1．01．52．0精軋工序1．01．52．0這一套分配系數(shù)是該企業(yè)10年前根據(jù)不同品種的單位產(chǎn)品占用加工機(jī)時(shí)、廢品率或改判率、職工對(duì)生產(chǎn)難度的評(píng)價(jià)，以及成本負(fù)擔(dān)能力(即價(jià)值高低)等綜合因素編制的。但10年來，情況有了很大變化：第一，該公司為了減少不銹鋼、彈簧鋼等高附加值品種的煉廢損失，總是優(yōu)先使用成分比較均勻、含雜質(zhì)較少的優(yōu)質(zhì)廢鋼(如切頭、軋鋼廢品等)冶煉這些品種，而把民間收購來的劣質(zhì)廢鋼主要用于普通碳結(jié)鋼的生產(chǎn)，因此高附加值品種的原料成本本來就較高了；第二，職工操作技術(shù)水平有了明顯提高，加上使用優(yōu)質(zhì)原料，高附加值品種的廢品率和改判率大大降低，與低附加值品種的差別已不明顯；第三，由于使用的原料質(zhì)量較好，冶煉高附加值品種的每爐冶煉時(shí)間不僅不比低附加值品種的時(shí)間多，反而略少2％左右。經(jīng)與該企業(yè)技術(shù)、財(cái)務(wù)、統(tǒng)計(jì)及車間生產(chǎn)職工在參考?xì)v史數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上共同協(xié)商，重新確定的分配系數(shù)為：冶煉工序的系數(shù)均為1；軋鋼(初軋和精軋)工序：普通碳結(jié)鋼為1，彈簧鋼為1.2，不銹鋼為1.5。分配系數(shù)改變后，3個(gè)鋼材品種的成本從而銷售毛利都發(fā)生了明顯改變，其中不銹鋼由毛利為負(fù)數(shù)變成正數(shù)。根據(jù)銷售毛利多少為序重新安排的產(chǎn)銷計(jì)劃(見表3)。表32001年銷售利潤(rùn)計(jì)劃（修訂后）產(chǎn)品品種最大產(chǎn)能計(jì)劃產(chǎn)量單位成本單位收入單位毛利銷售毛利普碳鋼2000001200002200.002500.00300.000.36億元彈簧鋼80000800002400.002800.00400.000.32億元不銹鋼1000001000006500.007200.00700.000.70億元合計(jì)3000003000001.38億元*總產(chǎn)能受工序能力制約，并不等于各品種生產(chǎn)能力之和。通過調(diào)整不合理的共同費(fèi)用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，依據(jù)可靠的成本修改原計(jì)劃，使該企業(yè)調(diào)整了品種結(jié)構(gòu)，充分發(fā)揮了高銷售毛利的不銹鋼的生產(chǎn)能力，減少了低毛利的普通碳結(jié)鋼的生產(chǎn)能力，結(jié)果使銷售利潤(rùn)比原計(jì)劃增加了0.18億元。像該例反映的現(xiàn)象在鋼鐵行業(yè)是比較常見的，有的企業(yè)的“銷售利潤(rùn)明細(xì)表”上有的產(chǎn)品品種每噸毛利有幾百元，有的卻只有幾十元甚至是負(fù)數(shù)。理性的決策方案自然是增產(chǎn)毛利多的品種，減產(chǎn)或者停產(chǎn)毛利少或毛利為負(fù)數(shù)的產(chǎn)品。為什么沒有做出這樣的決策呢?原因在于決策者對(duì)賬面反映的毛利的準(zhǔn)確性持懷疑態(tài)度，即會(huì)計(jì)信息難以起到支持決策的作用。還有不少企業(yè)的財(cái)務(wù)分析報(bào)告只關(guān)注產(chǎn)銷總量、物料能源消耗對(duì)成本及利潤(rùn)的影響，而對(duì)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)變化一般只分析對(duì)銷售收入的影響，而對(duì)利潤(rùn)的影響很少涉及。此外，有的企業(yè)不但成本不實(shí)，賬面上的銷售收入(價(jià)格)也往往因運(yùn)費(fèi)、銷售傭金、結(jié)算方式等多種因素影響不能反映企業(yè)實(shí)際得到的收入，從而對(duì)產(chǎn)銷決策帶來誤導(dǎo)。不正確的費(fèi)用分配辦法不僅對(duì)企業(yè)的決策構(gòu)成負(fù)面影響，它還會(huì)通過被誤導(dǎo)的產(chǎn)銷決策、定價(jià)決策，影響到社會(huì)商品的供給和需求結(jié)構(gòu)。更進(jìn)一步地，它會(huì)對(duì)社會(huì)資源的優(yōu)化配置帶來不利影響。共同費(fèi)用的合理分配歷來是管理會(huì)計(jì)研究的熱點(diǎn)之一，作業(yè)成本法(ABCs)為解決這個(gè)問題提供了一個(gè)很好的思路。遺憾的是，由于它操作難度高，核算工作量大，再加上習(xí)慣勢(shì)力的影響，至今不僅在中國(guó)，而且在發(fā)達(dá)國(guó)家也很少得到采用。隨著信息技術(shù)在企業(yè)管理中應(yīng)用的深化，將來逐步推廣作業(yè)成本法的條件日益成熟。在此之前，凡是實(shí)行共同費(fèi)用按系數(shù)分配的企業(yè)，重新審核分配系數(shù)是否合理，是否客觀反映成本耗費(fèi)，是十分重要的。[思考題]1.你認(rèn)為某特鋼企業(yè)的工序加工費(fèi)共同費(fèi)用的分配缺點(diǎn)是什么?2.如果你是會(huì)計(jì)主管，將如何設(shè)計(jì)某特鋼企業(yè)的工序加工費(fèi)共同費(fèi)用的分配方案?3．查看有關(guān)成本會(huì)計(jì)教材，何謂系數(shù)分配法和作業(yè)成本法及其適用范圍[案例4]關(guān)于馬鋼三鐵廠是否停產(chǎn)的決策案例1998年馬鞍山鋼鐵股份有限公司有關(guān)部門圍繞三鐵廠的結(jié)構(gòu)調(diào)整問題已經(jīng)進(jìn)行過多次調(diào)研和測(cè)算，但遲遲未下決心。在前期研究成果的基礎(chǔ)上，5月18～22日原冶金部經(jīng)研中心研究員劉海民與馬鋼財(cái)務(wù)部、企管辦等部門和三鐵廠一道，對(duì)測(cè)算三鐵廠效益所涉及的價(jià)格、原料配比等參數(shù)進(jìn)行了進(jìn)一步核實(shí)，從不同角度得出了各方面都基本認(rèn)可的測(cè)算結(jié)果，同時(shí)對(duì)不同方案的利弊和影響進(jìn)行了估計(jì)和分析。調(diào)研的初步結(jié)論是：不管從當(dāng)前效益出發(fā)還是從未來發(fā)展前景看，三鐵廠盡快停產(chǎn)是符合公司利益的較好選擇。一、三鐵廠的基本情況第三煉鐵廠是公司下屬的放開經(jīng)營(yíng)單位，現(xiàn)有在冊(cè)職工891人。主體生產(chǎn)設(shè)備有80m2高爐4座，鑄鐵機(jī)2臺(tái)，24m2和22，5萬噸，燒結(jié)礦30.4萬噸。兼營(yíng)業(yè)務(wù)有一個(gè)汽車隊(duì)和一個(gè)聯(lián)營(yíng)鑄造廠，其中鑄造廠主要生產(chǎn)啞鈴等體育用品，1997年銷售啞鈴和鈴片602噸。1998年4月末三鐵廠的資產(chǎn)負(fù)債狀況為：資產(chǎn)總額6962萬元，其中固定資產(chǎn)凈值2279萬元(原價(jià)4009萬元)，加上在建工程115萬元，固定資產(chǎn)為2394萬元；流動(dòng)資產(chǎn)4567萬元，其中存貨2255萬元，對(duì)公司以外單位的應(yīng)收和預(yù)付賬款467萬元，其余部分基本上是對(duì)公司內(nèi)部有關(guān)單位的債權(quán)。負(fù)債和權(quán)益總額6962萬元中，絕大部分系公司撥付的流動(dòng)資金及對(duì)公司內(nèi)部有關(guān)單位的往來債務(wù)，真正屬于對(duì)公司以外單位的負(fù)債只有約250萬元。多年來，三鐵廠作為公司內(nèi)部的生產(chǎn)廠，按公司計(jì)劃組織生產(chǎn)，長(zhǎng)期屬于內(nèi)部虧損單位。1996年以來公司對(duì)三鐵廠實(shí)行放開經(jīng)營(yíng)的管理方式，對(duì)促使三鐵廠感受市場(chǎng)壓力，逐步減虧起到了一定的積極作用。但由于技術(shù)裝備落后，不具經(jīng)濟(jì)規(guī)模，產(chǎn)品單一，市場(chǎng)容量有限，特別是近兩年受東南亞金融危機(jī)的影響，生鐵出口價(jià)格大幅度下滑，再加上三鐵廠放開經(jīng)營(yíng)后的產(chǎn)品銷售仍主要依靠國(guó)貿(mào)公司出口，缺乏開拓國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的能力(1997年白銷生鐵只有9169噸，僅占當(dāng)年產(chǎn)量的4％)，因此虧損仍十分嚴(yán)重。1996年計(jì)劃虧損1654萬元(按現(xiàn)行核算體制，除少量外購?fù)怃N外，均采用內(nèi)部結(jié)算價(jià)格，下同)，實(shí)際虧損1191萬元；1997年計(jì)劃虧損1951萬元，實(shí)際虧損也是1951萬元；1998年計(jì)劃虧損1491萬元，4月末已累計(jì)虧損481萬元。近期公司取消了三鐵廠的部分原料采購權(quán)，今后虧損幅度將加大，全年控虧目標(biāo)難以完成。二、作為獨(dú)立運(yùn)行企業(yè)的效益預(yù)測(cè)由于目前供銷基本上執(zhí)行公司內(nèi)部結(jié)算價(jià)，因此上述損益狀況不能客觀反映三鐵廠按目前方式運(yùn)行對(duì)公司效益產(chǎn)生的實(shí)際影響。為此，我們假定三鐵廠是一家獨(dú)立經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，購銷均采用市場(chǎng)價(jià)格，測(cè)算出三鐵廠的實(shí)際虧損狀況。(一)采用價(jià)格及其他參數(shù)的原則基本原則一是兩頭在外，二是供銷雙方意見基本一致。1.大部分原料價(jià)格采用爐料公司1998年以來為三鐵代購協(xié)議價(jià)或?qū)嶋H采購成本，總公司自產(chǎn)礦的價(jià)格比照同類礦石市場(chǎng)價(jià)確定，焦炭?jī)r(jià)格采用目前市場(chǎng)價(jià)。2.公司向三鐵提供的動(dòng)力和服務(wù)價(jià)格，電力按計(jì)劃外電價(jià)，現(xiàn)行收費(fèi)與成本差價(jià)不大的水、蒸汽和鐵路運(yùn)輸?shù)炔捎矛F(xiàn)行內(nèi)部計(jì)劃價(jià)，卸車費(fèi)價(jià)格由3.5元／噸降為2.5元／噸。3.原材料和動(dòng)力消耗參照1998年1—3月份實(shí)際水平確定。4.產(chǎn)量按23萬噸／年計(jì)算。5.制造費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用以1998年計(jì)劃數(shù)為基礎(chǔ)，其中運(yùn)輸費(fèi)中減掉裝卸費(fèi)40萬元。運(yùn)輸費(fèi)548萬元修理費(fèi)(維修)2807萬元機(jī)物料3937萬元人工及其他固定費(fèi)用3646萬元6.產(chǎn)品銷售價(jià)格采用當(dāng)時(shí)可實(shí)現(xiàn)的市場(chǎng)價(jià)值，出口費(fèi)用和退稅差根據(jù)馬鋼國(guó)際貿(mào)易公司測(cè)算確定。(二)效益測(cè)算1.燒結(jié)礦變動(dòng)成本249.79元／噸。(參見附1)2.生鐵變動(dòng)成本900.86元/噸。(參見附2)3.損益預(yù)測(cè)表項(xiàng)目單價(jià)(元)數(shù)量(萬噸)金額(萬元)一、銷售收入1023．0123．0023529．17其中：出口鐵(122美元／噸)1010．1619．8820001．17自銷煉鋼鐵985．001．601952．00鑄造鐵1220．001．601576．00二、銷售變動(dòng)成本900．8623．0020719．78三、銷售費(fèi)用103．6919．802053．00其中：出口費(fèi)用國(guó)內(nèi)部分80．0023．6919．8019．801584．00469．00四、邊際利潤(rùn)32．8723．00756．39五、固定費(fèi)用3646．00六、財(cái)務(wù)費(fèi)用215．00七、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)一3104．61附1成本項(xiàng)目單價(jià)(元)單位用量(噸)單位成本(元／噸)一、原料及主要材料羅布河粉東精黃梅粉郊區(qū)精礦燒粉氧化鐵皮石灰石云粉230．00205．00141．54192．57250．00243．0033．6045．380．1420．25570．1420．17050．11360．11360．1280．08523202．1832．6652．4220．1032．8328．4027．604．303．87二、燃料和動(dòng)力焦粉電水270．000．480．120．068257．96711．51347．6118，4127．821．38三、合計(jì)249．79附2成本項(xiàng)目單價(jià)(元)單位用量(噸)單位成本(元／噸)一、原料及主要材料燒結(jié)礦大合礦黃梅礦黃石礦減：回收金屬回收水渣249．79150．00152．83207．9115．001．53040．17390．0434780．113040．001O．221434．34382．2826．096．6423．500．853．32二、輔助材料1．68三、燃料和動(dòng)力焦炭焦損煤氣水電蒸汽減：回收煤氣500．00500．000．120．480．6310．055114．30．3840．145411．75／315．5027．501.794.2954.869.992.18四、變動(dòng)費(fèi)用運(yùn)輸費(fèi)修理費(fèi)機(jī)物料53．0923．8312．1717．09五、合計(jì)900．86（三）分析假定三鐵廠是一家獨(dú)立經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，年虧損高達(dá)3100萬元以上，這是對(duì)公司效益的實(shí)際影響。該虧損額比其固定資產(chǎn)凈值高826萬元，也大于其年工資及損失相比較，做出是否停產(chǎn)的決策。三、三鐵廠停產(chǎn)的代價(jià)與利弊分析（一）停產(chǎn)費(fèi)用與邊際利益分析假定停產(chǎn)后按人均工資1000元計(jì)算，財(cái)務(wù)費(fèi)用只計(jì)算備件占用資金的利息，預(yù)計(jì)停產(chǎn)的費(fèi)用為：項(xiàng)目金額(萬元)1．工資l069．002．工資性附加543．003．住房補(bǔ)貼174．004．財(cái)務(wù)費(fèi)用70．005．其他10．006．合計(jì)l866．00與繼續(xù)經(jīng)營(yíng)相比較，停產(chǎn)的比較利益為：3105—1866＝1239(萬元)。如果考慮停產(chǎn)后的間接影響，這個(gè)數(shù)字將會(huì)有所增減：1．停產(chǎn)后職工如得到另行安排，例如一部分取代其他生產(chǎn)廠的勞務(wù)工，可相應(yīng)節(jié)省勞務(wù)費(fèi)支出。這個(gè)因素將使比較利益增加。2．運(yùn)輸部、港務(wù)原料廠、機(jī)修、自動(dòng)化部、供水等單位因三鐵廠停產(chǎn)而減少的內(nèi)部收入一般大于其變動(dòng)成本。這個(gè)因素將使比較利益減少。綜合起來看，停產(chǎn)對(duì)公司效益的正面影響不會(huì)少于1000萬元。(二)停產(chǎn)的理由停掉三鐵廠，除了每年為公司增加上千萬元效益以外，還有以下幾點(diǎn)理由。1．三鐵停產(chǎn)符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策。目前我國(guó)鋼鐵工業(yè)的發(fā)展已經(jīng)到了以淘汰落后設(shè)備、實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)為主要內(nèi)容的戰(zhàn)略性調(diào)整階段。三鐵廠的80立方米高爐屬于國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策明確要求在2000年以前淘汰的設(shè)備之列。既然遲早要淘汰，并且現(xiàn)在給公司效益帶來的是負(fù)面影響，就沒有必要等到2000年才予以淘汰。2．三鐵的產(chǎn)品沒有市場(chǎng)和競(jìng)爭(zhēng)能力。三鐵廠的生鐵生產(chǎn)獨(dú)立于公司的大生產(chǎn)系統(tǒng)，不能變成鋼材，只能鑄塊外銷。由于化鐵煉鋼屬于逐步淘汰的工藝，生鐵煉鋼的市場(chǎng)將不斷萎縮，鑄造生鐵的市場(chǎng)也十分狹窄。國(guó)內(nèi)目前雖然有一些小鐵廠尚在運(yùn)轉(zhuǎn)，但基本上處于勉強(qiáng)維持狀態(tài)。如果讓三鐵廠采取徹底放開經(jīng)營(yíng)的方式參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，也只能采用降價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的手段，虧損會(huì)更大。即使將來市場(chǎng)價(jià)格有所回升，與大中型高爐及擁有資源優(yōu)勢(shì)的企業(yè)相比，仍然處于劣勢(shì)。3．三鐵停產(chǎn)后，有利于公司的能源綜合利用。如公司的自產(chǎn)焦炭可省下來14.5萬噸／年，焦炭不足的矛盾可以得到緩解，有利于大中型高爐增產(chǎn)，降低生鐵成本；公司可減少外購電約2600萬千瓦時(shí)，首先減的是議價(jià)電，不僅減少資金支付，而且能降低公司的綜合用電成本。4．三鐵的職工分流到其他生產(chǎn)廠或頂替勞務(wù)工，可節(jié)省勞務(wù)費(fèi)開支；并且通過引進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)上崗機(jī)制，可對(duì)現(xiàn)在崗職工形成壓力，對(duì)其他虧損單位也有示范作用。5．需要處置的生產(chǎn)設(shè)備凈值在總的固定資產(chǎn)凈值中所占比例不大(冶金、機(jī)械、動(dòng)力、傳導(dǎo)、儀器儀表和工具等凈值只有670萬元)，減去處置收入后的凈損失，不會(huì)對(duì)公司當(dāng)期損益構(gòu)成重大影響。6．汽車運(yùn)輸、體育用品鑄造等，仍可繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，可安排部分職工就業(yè)；廠房、場(chǎng)地及辦公用房，可以用于開發(fā)其他經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目或供公司作倉儲(chǔ)等使用。(三)停產(chǎn)面臨的問題1．職工安置問題。這是三鐵廠停產(chǎn)后公司將面臨的最大難題。需作以下幾方面的思想準(zhǔn)備：其一，目前其他生產(chǎn)廠人員已經(jīng)基本飽和，空缺崗位很少，并且面臨進(jìn)一步“減人增效”的任務(wù)，主動(dòng)提出招聘人員的可能性不大；其二，安排在鋼、軋系統(tǒng)受到專業(yè)的限制；其三，三鐵廠職工年齡偏大，平均工齡近20年，50歲以上的職工約占20％，做勞務(wù)工有困難；其四，替代勞務(wù)工，將擠掉江東公司和利民公司的部分業(yè)務(wù)，為三鐵廠服務(wù)的大集體(約400人)的生存問題也需一并考慮。2．礦石平衡問題。主要涉及桃沖塊礦4萬噸和南山東精礦4萬噸的利用。由于數(shù)量不大，可考慮由大中型高爐配合使用。3．出口生鐵問題。三鐵廠的生鐵大部分供出口，每年為公司創(chuàng)匯1520萬美元。三鐵停產(chǎn)后，利用現(xiàn)有富余鐵水及鑄鐵能力，努力增加坯材出口，可彌補(bǔ)這個(gè)缺口。四、決策建議1．鑒于目前三鐵干部職工的情緒已受到停產(chǎn)調(diào)研的影響，設(shè)備檢修也舉棋不定，給安全生產(chǎn)留下隱患，因此建議公司盡快做出三鐵停產(chǎn)的決策。2．盡快組成生產(chǎn)協(xié)調(diào)、財(cái)務(wù)與財(cái)產(chǎn)處置、職工安置三個(gè)工作組，負(fù)責(zé)三鐵停產(chǎn)及善后事項(xiàng)的處理。3．建議參考鐵合金停產(chǎn)安置的做法，并考慮三鐵的特殊情況做好職工再就業(yè)工作。分流職工頂替勞務(wù)工后，實(shí)際就成了該廠的正式職工，他們應(yīng)有與其他職工同等的權(quán)利，因此建議利用這個(gè)機(jī)會(huì)在各單位推行競(jìng)爭(zhēng)上崗機(jī)制，也給他們一個(gè)平等競(jìng)爭(zhēng)的機(jī)會(huì)。思考題就目前的政策和經(jīng)濟(jì)形勢(shì)思考下面問題如果你是公司財(cái)務(wù)經(jīng)理，你會(huì)如何決策馬鋼三鐵廠是否停產(chǎn)？你如何向總經(jīng)理建議？你如何評(píng)價(jià)決策馬鋼三鐵廠是否停產(chǎn)對(duì)企業(yè)將來的影響？[案例5]某特鋼企業(yè)將制造成本當(dāng)作變動(dòng)成本導(dǎo)致錯(cuò)誤決策的后果案例一、背景某特鋼公司擁有鋼材產(chǎn)銷能力41萬噸(歷史上曾經(jīng)達(dá)到過)，2007年實(shí)際產(chǎn)銷鋼材20萬噸，實(shí)現(xiàn)銷售收入3.8億元，當(dāng)年虧損卻高達(dá)5.8億元；2008年初該企業(yè)已經(jīng)陷入基本停產(chǎn)的境地。這種情況引起國(guó)家有關(guān)部門的高度重視，2009年3月原國(guó)家經(jīng)貿(mào)委、原冶金部和地方政府派出調(diào)研組進(jìn)駐該廠進(jìn)行調(diào)研，發(fā)現(xiàn)該廠編制的2008年生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)計(jì)劃中鋼材產(chǎn)銷量只有18萬噸，比上年實(shí)際產(chǎn)量還少了2萬噸。其理由是很多鋼材沒有邊際利潤(rùn)，“生產(chǎn)越多虧損越多”。調(diào)研組分析其測(cè)算方法時(shí)發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)將制造成本當(dāng)作變動(dòng)成本，從而把銷售毛利當(dāng)作邊際利潤(rùn)，以致得出了荒謬的結(jié)論和錯(cuò)誤的營(yíng)銷決策。由于該企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)缺乏基本財(cái)會(huì)知識(shí)，認(rèn)可并開始實(shí)施這種錯(cuò)誤的決策，同時(shí)調(diào)研組認(rèn)為其領(lǐng)導(dǎo)班子對(duì)企業(yè)扭虧缺乏信心，經(jīng)上級(jí)批準(zhǔn)對(duì)該企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)實(shí)行了全面調(diào)整。二、方案對(duì)比(一)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)由于涉及企業(yè)經(jīng)營(yíng)秘密及該企業(yè)產(chǎn)品品種過多，本例將數(shù)據(jù)作了簡(jiǎn)化。品種生產(chǎn)能力(噸)預(yù)測(cè)銷售價(jià)格(元／噸)可能的銷售收入(萬元)滿負(fù)荷制造成本(元／噸)制造成本總額(萬元)單位銷售毛利(元／噸)銷售毛利總額(萬元)單位變動(dòng)成本(元／噸)變動(dòng)成本總額(萬元)單位邊際利潤(rùn)(元／噸)邊際利潤(rùn)總額(萬元)固定成本總額(萬元)A53000460024380465024645—50—26539502093565034453710B60000570034200580034800—100—600470028200l00060006600C540008100437407900426602001080650035100160086407560D110001200013200101001l110l900209093001023027002970880E11500034003910031003565030034502950’3392545051751725F107000360038520370039590—100—107033003531030032104280合計(jì)40000019314018845546851637002944024755該公司預(yù)計(jì)年管理費(fèi)用4500萬元；年財(cái)務(wù)費(fèi)用3000萬元。(二)該公司產(chǎn)銷18萬噸的方案該公司認(rèn)為A、B、F三種產(chǎn)品是虧損產(chǎn)品，根據(jù)“虧損產(chǎn)品不生產(chǎn)’’的原則，砍掉了這三種產(chǎn)品，只安排了C、D、E三種盈利產(chǎn)品的生產(chǎn)，總產(chǎn)量18萬噸。按此方案，表面上可獲得銷售利潤(rùn)1080+2090+3450＝6620(萬元)，減去管理費(fèi)用4500萬元和財(cái)務(wù)費(fèi)用3000萬元后，只虧損880萬元。但由于其制造成本是滿負(fù)荷生產(chǎn)時(shí)所能達(dá)到的水平，總產(chǎn)量下降而固定成本仍然要發(fā)生。故，該方案的執(zhí)行結(jié)果將是：銷售收入43740+13200+39100＝96040(萬元)減：變動(dòng)成本35100+10230+33925＝79255(萬元)減：固定成本24755萬元銷售毛利：一7970萬元減：管理費(fèi)用4500萬元減：財(cái)務(wù)費(fèi)用3000萬元利潤(rùn)總額：一15470萬元(三)滿負(fù)荷生產(chǎn)的方案銷售收入：193140萬元減：變動(dòng)成本總額163700萬元減：固定成本總額24755萬元銷售毛利：4685萬元減：管理費(fèi)用4500萬元減：財(cái)務(wù)費(fèi)用3000萬元利潤(rùn)總額：一2815萬元后來政府對(duì)該公司采取了貼息政策，免除財(cái)務(wù)費(fèi)用3000萬元，如產(chǎn)銷量達(dá)到滿負(fù)荷，可實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)168萬元。三、評(píng)論客觀地講，本例對(duì)多數(shù)企業(yè)可能并不典型，變動(dòng)成本與制造成本的區(qū)別是稍有管理會(huì)計(jì)知識(shí)的人所共知的。但這樣的事例確實(shí)在這樣一個(gè)國(guó)有企業(yè)發(fā)生了。據(jù)了解，該公司財(cái)會(huì)部門并非不知道二者的區(qū)別，只是由于該企業(yè)產(chǎn)品品種數(shù)量多達(dá)幾百個(gè)，涉及3—5個(gè)工序環(huán)節(jié)，一一測(cè)算各自的變動(dòng)成本需花費(fèi)大量的勞動(dòng)，為了省事而采取了“簡(jiǎn)便”的測(cè)算方法。這一方面說明了某些企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)不懂財(cái)會(huì)基本知識(shí)、盲目聽信不負(fù)責(zé)任的會(huì)計(jì)人員的意見的危險(xiǎn)性；同時(shí)也暴露出某些國(guó)有企業(yè)的會(huì)計(jì)人員缺乏應(yīng)有的責(zé)任感。把成本信息用于生產(chǎn)與否的決策，是一件復(fù)雜的工作。其一，要確定哪些成本是變動(dòng)的，哪些成本是固定的。制造業(yè)往往是多工藝環(huán)節(jié)的生產(chǎn)過程，每一道主要環(huán)節(jié)以及輔助生產(chǎn)環(huán)節(jié)，都有固定成本和變動(dòng)成本。例如對(duì)主體分廠來說內(nèi)部運(yùn)輸費(fèi)是變動(dòng)成本，但對(duì)公司來說運(yùn)輸費(fèi)中大部分屬于固定成本。確認(rèn)變動(dòng)成本時(shí)需要從最終環(huán)節(jié)一直追溯到對(duì)外采購為止，是件麻煩的工作。其二，有些成本要素，例如燃料、動(dòng)力和直接人工工資，其性質(zhì)介于變動(dòng)成本和固定成本之間，需要采用專門方法認(rèn)真分析測(cè)算。其三，對(duì)歷史成本數(shù)據(jù)要作技術(shù)與經(jīng)濟(jì)相結(jié)合的分析，不能簡(jiǎn)單地拿來就用。例如該公司測(cè)算成本時(shí)所依據(jù)的歷史數(shù)據(jù)，有的也有進(jìn)一步降低的潛力。這樣，才能依據(jù)客觀的成本信息做出正確的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。[思考題]你如何評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)經(jīng)理的混淆變動(dòng)成本與制造成本錯(cuò)誤決策的后果?[案例6]凱茜·懷斯案例分析凱茜·懷斯擔(dān)任藥品供應(yīng)部的經(jīng)理已經(jīng)三年了。第一年，部門凈利潤(rùn)比上年大幅度增加。第二年，利潤(rùn)增加更多。凱茜的老板、負(fù)責(zé)經(jīng)營(yíng)的副總經(jīng)理答應(yīng)，如果今年能保持同樣的利潤(rùn)增長(zhǎng)，將獎(jiǎng)勵(lì)她5000美元。凱茜信心十足，因?yàn)槠滗N售合同已經(jīng)超過了去年，而成本與去年持平。第三年末，凱茜收到了三年來的經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)。讀完這些數(shù)據(jù)，凱茜十分高興，因?yàn)樽约旱匿N售額比去年增加了20％，而成本保持穩(wěn)定。可是，當(dāng)她看完年度損益表后，卻感到十分沮喪和困惑。第三年的利潤(rùn)并沒有大幅度增加，相反卻降低了一些。她認(rèn)為一定是會(huì)計(jì)部門弄錯(cuò)了。藥品供應(yīng)部門的會(huì)計(jì)主任，弗而達(dá)·馬體斯，接見了凱茜并向她解釋出現(xiàn)異常結(jié)果的原因?！皠P茜，這沒有錯(cuò)。今年凈利潤(rùn)確實(shí)比前兩年低。這很容易通過存貨的變動(dòng)來解釋。”“存貨?它與利潤(rùn)有什么關(guān)系?今年我們進(jìn)行了大量的工作來管理存貨。存貨在過去的兩年里是增加了。但今年我增加了銷售量并降低了存貨，這是好事，不是壞事！”“凱茜，從經(jīng)營(yíng)角度看確實(shí)是這樣的。但是，你要意識(shí)到存貨中包含著成本。這些成本直到銷售后才列示在損益表上，然后從收入中流出，減少了利潤(rùn)?！薄斑@不公平。這是否意味著即使我們售出所有存貨，實(shí)現(xiàn)預(yù)定的成本和銷售計(jì)劃，我也會(huì)失去獎(jiǎng)金?”“是的，凱茜，我很抱歉。但是，利潤(rùn)是確定的。我很高興能向你解釋我們?nèi)绾斡?jì)算利潤(rùn)。我們使用完全成本計(jì)算法，這是公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所要求的。還有另外一種方法即變動(dòng)成本計(jì)算法?？磥?，你正不自覺地使用了這種方法。”“有兩種計(jì)算利潤(rùn)的方法嗎?它們有區(qū)別嗎?”“是的，變動(dòng)成本計(jì)算法下，存貨變動(dòng)不影響利潤(rùn)。因此，如果