稅制改革對行業(yè)稅負(fù)的影響分析

稅制改革對行業(yè)稅負(fù)的影響分析

一、行業(yè)地區(qū)調(diào)查:“擴(kuò)圍”改革背景下的行業(yè)稅負(fù)從中國稅制改革的歷史經(jīng)驗來看，唯一影響稅收收入的稅制改革是學(xué)術(shù)界和政府特別重視的。政府的宏觀控制能力和政治運作空間受到政府收入的限制。如果說“轉(zhuǎn)型”改革是因為增值稅較強(qiáng)的收入能力而備受矚目,那么,增值稅“擴(kuò)圍”改革成為人們關(guān)注的焦點卻還有另一個重要原因,即此項改革還牽涉地方主體稅種——營業(yè)稅。同時牽動兩大稅種的“擴(kuò)圍”改革,其影響范圍廣,覆蓋行業(yè)多,可能改變各行業(yè)稅負(fù)水平。行業(yè)稅負(fù)是影響產(chǎn)業(yè)發(fā)展的重要因素,分析行業(yè)稅負(fù)水平和行業(yè)間稅負(fù)差距對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)戰(zhàn)略性調(diào)整具有重要的現(xiàn)實意義。本文的研究目的在于,盡可能準(zhǔn)確、全面地分析增值稅“擴(kuò)圍”改革對各行業(yè)理論稅負(fù)的影響,揭示增值稅“擴(kuò)圍”改革同產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整之間的關(guān)系。二、增值稅稅基估算國際上有多種估算增值稅理論稅基的方法,并且已被各國廣泛應(yīng)用于增值稅收入的預(yù)測。Jenkins,Kuo,Shukla(2000)介紹了三種增值稅稅基的估算方法:總計法、產(chǎn)業(yè)部門法和投入產(chǎn)出法。總計法利用統(tǒng)計年鑒中的國民賬戶,以GDP為基礎(chǔ),通過對進(jìn)出口、資本、零稅率、免稅消費、其他部門對免稅產(chǎn)品和服務(wù)的中間購買等項目做出相應(yīng)調(diào)整,得到增值稅稅基①;產(chǎn)業(yè)部門法同總計法類似,對各產(chǎn)業(yè)部門GDP進(jìn)行上述調(diào)整,最后加總各部門稅基得到總計增值稅稅基②;投入產(chǎn)出法利用投入產(chǎn)出表生產(chǎn)和使用矩陣的數(shù)據(jù),根據(jù)消費型增值稅稅基同最終消費大體相當(dāng)?shù)臄?shù)量關(guān)系,以最終消費為基礎(chǔ)估算增值稅稅基③。與Jenkins,Kuo,Shukla(2000)以數(shù)據(jù)來源為依據(jù)進(jìn)行分類不同,Pellechio,Hill(1996)將增值稅稅基的估算方法分為生產(chǎn)法和消費法,生產(chǎn)法以總產(chǎn)出為起點,消費法從最終消費出發(fā)。兩種方法得到的稅基在數(shù)量上等價,選擇何種方法需要綜合考慮研究目的和數(shù)據(jù)可獲得情況。考慮到行業(yè)稅負(fù)的研究目的,本文以投入產(chǎn)出表為基礎(chǔ),以統(tǒng)計年鑒為輔助,利用生產(chǎn)法估算各行業(yè)增值稅稅基。根據(jù)中國現(xiàn)行稅制逐步調(diào)整理論稅基,盡可能縮小估算稅基同理論稅基的差距,提高結(jié)果的準(zhǔn)確性。以生產(chǎn)法估算消費型增值稅稅基的最初形式可表述為:現(xiàn)代增值稅普遍采用目的地原則對出口商品實行零稅率,對進(jìn)口商品課征增值稅,以保證進(jìn)口商品同國內(nèi)商品在增值稅稅負(fù)上的中性。增值稅總體稅基中應(yīng)剔除出口部分,包括進(jìn)口部分。本文主要目的是測算行業(yè)稅負(fù)的變化,而非預(yù)測增值稅總體稅收收入。所以,未將進(jìn)口部分納入行業(yè)稅基,稅基相應(yīng)調(diào)整為:稅基=GDP-出口-資本形成總額(2)資本形成總額包括存貨增加和固定資本形成總額兩個部分?？鄢尕浽黾邮且驗楫?dāng)期增值稅理論稅基中應(yīng)包括當(dāng)期銷售的前期存貨的價值,不應(yīng)包括當(dāng)期存貨的價值。對固定資本形成總額的扣除是消費型增值稅的內(nèi)在要求,但根據(jù)中國現(xiàn)行稅制固定資產(chǎn)可抵扣范圍僅限于新增機(jī)械設(shè)備投資。因此,增值稅稅基估算公式變?yōu)?稅基=GDP-出口-存貨增加-機(jī)械設(shè)備投資(3)上述調(diào)整并未考慮免稅部門。例如,除農(nóng)業(yè)和個別產(chǎn)品外,主要繳納營業(yè)稅的行業(yè)也都應(yīng)被視為增值稅免稅行業(yè)。引入免稅行業(yè)需要進(jìn)一步調(diào)整稅基:繳納增值稅的行業(yè)購買免稅部門產(chǎn)品和服務(wù)時,無法取得增值稅專用發(fā)票。所以,繳納增值稅的行業(yè)的稅基中應(yīng)當(dāng)附加對免稅商品和服務(wù)購買部分。至此,完成了初步調(diào)整,得到的是增值稅稅基估算的一般形式。三、行業(yè)分類及各大類依據(jù)增值稅“擴(kuò)圍”改革對行業(yè)稅負(fù)的影響機(jī)制不同,將所測算行業(yè)分為工業(yè)和服務(wù)業(yè)兩大類(1)。稅負(fù)測算之前,需要明確本文所測算的工業(yè)和服務(wù)業(yè)所包含的具體行業(yè)。(一)行業(yè)改革的必要性和影響本文以投入產(chǎn)出表為基礎(chǔ),測算的工業(yè)包括采礦業(yè)、制造業(yè)及電力、煤氣及水的生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)下共計90個行業(yè),測算的服務(wù)業(yè)實際為增值稅“擴(kuò)圍”改革涉及的行業(yè)。選擇“擴(kuò)圍”行業(yè)時比照國際經(jīng)驗,除部分特殊行業(yè)外(證券、保險、房地產(chǎn)及公共性特點較強(qiáng)的行業(yè)),將服務(wù)業(yè)中23個行業(yè)視為增值稅“擴(kuò)圍”行業(yè)②。將服務(wù)業(yè)中多數(shù)行業(yè)納入“擴(kuò)圍”測算方案的原因在于:第一,基本覆蓋所有商品和勞務(wù)符合增值稅理論要求,完整的增值鏈條有助于減少稅收的扭曲和效率損失;第二,分步改革方案雖可削弱現(xiàn)階段改革阻力,卻可能增加未來改革成本。與其每一次分步改革都進(jìn)行一輪磋商成本較高的中央和地方談判,不如認(rèn)真分析“擴(kuò)圍”改革必要性及其影響,條件成熟時以增值稅“擴(kuò)圍”為契機(jī)深化分稅制改革;第三,從已有研究成果看,理論上并不缺乏對交通運輸業(yè)和建筑業(yè)改革后行業(yè)稅負(fù)的分析。并且,僅考慮交通運輸業(yè)和建筑業(yè)的“擴(kuò)圍”方案在減少稅制扭曲方面的作用略顯不足,況且運輸費在現(xiàn)行稅制下已可抵扣10%;第四,限于體制原因,即使短期內(nèi)較大范圍的“擴(kuò)圍”改革無法進(jìn)入操作層面,只要增值稅的改革目標(biāo)是基本覆蓋所有商品和服務(wù),那么,分析多行業(yè)“擴(kuò)圍”方案的影響仍然具有理論意義。(二)行業(yè)稅負(fù)計算方法1.稅收征管中的增值稅執(zhí)行根據(jù)數(shù)據(jù)可獲得性及現(xiàn)行稅制對個別行業(yè)的特殊規(guī)定,進(jìn)一步調(diào)整增值稅稅基。投入產(chǎn)出表的數(shù)據(jù)以生產(chǎn)者價格為基礎(chǔ),工業(yè)行業(yè)的數(shù)據(jù)中包含增值稅③,所以,按法定稅率扣除相關(guān)數(shù)據(jù)所含增值稅,具體為:不含稅稅基=(增加值-存貨增加-機(jī)械設(shè)備投資-出口+中間投入中對免稅產(chǎn)品和服務(wù)的購買)/(1+稅率)④(5)由于個別商品出口退稅率的調(diào)整及征管條件所限,在實際退稅時無法對所有出口商品所含增值稅全額及時退還。但本文測算中假定出口商品完全適用零稅率,主要出于以下幾點考慮:第一,根據(jù)《中國投入產(chǎn)出表2007》的相關(guān)數(shù)據(jù)計算得出:出口/GDP=35.9%,此比值近似代表了出口部分稅基同國內(nèi)增值稅總稅基之比。根據(jù)《中國稅務(wù)年鑒2008》的相關(guān)數(shù)據(jù)計算得出:出口退稅/國內(nèi)增值稅=33.7%,這反映的是實際稅收情況。兩個比重在數(shù)量上大體相當(dāng)表明,總體而言出口部分基本實行零稅率;第二,出于政策考慮,未實行出口零稅率的商品多具有臨時性和個別性特點,對行業(yè)總體稅收收入影響較小;第三,從公開數(shù)據(jù)資料無法準(zhǔn)確了解未實行零稅率的商品在行業(yè)增加值和增值稅收入中的占比情況。綜上,出口商品零稅率的假定不會對本文行業(yè)稅負(fù)的測算產(chǎn)生嚴(yán)重影響。增加值、存貨增加、出口以及中間投入中對免稅產(chǎn)品和服務(wù)的購買都可直接利用投入產(chǎn)出表相關(guān)數(shù)據(jù),但該表未提供分行業(yè)機(jī)械設(shè)備投資數(shù)據(jù)。本文利用《中國統(tǒng)計年鑒2008》相關(guān)數(shù)據(jù)估算各行業(yè)機(jī)械設(shè)備投資。與統(tǒng)計年鑒相比,投入產(chǎn)出表中135部門的行業(yè)分類更為細(xì)致,本文以行業(yè)固定資產(chǎn)折舊比例為標(biāo)準(zhǔn),將統(tǒng)計年鑒中個別行業(yè)機(jī)械設(shè)備投資分配給投入產(chǎn)出表所對應(yīng)的不同行業(yè)①。由于現(xiàn)行稅制對交通運輸業(yè)抵扣稅款的特殊規(guī)定②,將“中間投入中對免稅產(chǎn)品和服務(wù)的購買”所涉及的免稅行業(yè)分為非交通運輸業(yè)的免稅行業(yè)和交通運輸業(yè)兩類。交通運輸業(yè)具體包括:道路交通運輸、鐵路交通運輸、城市公共交通、水上運輸、航空運輸和管道運輸③?！爸虚g投入中對非交通運輸業(yè)免稅產(chǎn)品和服務(wù)的購買”基本覆蓋農(nóng)業(yè)(不包括農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè))和服務(wù)業(yè)所有行業(yè)。將免稅行業(yè)分類之后,“擴(kuò)圍”改革前增值稅理論稅收的估算公式可記為:改革前工業(yè)行業(yè)增值稅理論稅收=[增加值-存貨增加-機(jī)械設(shè)備投資-出口+中間投入中對非交通運輸業(yè)免稅產(chǎn)品和服務(wù)的購買]×稅率+中間投入中對交通運輸業(yè)的購買×(稅率-10%)(6)現(xiàn)行稅制中,除17%的標(biāo)準(zhǔn)增值稅稅率外,還有13%的低檔優(yōu)惠稅率。結(jié)合《中華人民共和國增值稅暫行條例》有關(guān)13%低檔稅率的規(guī)定和《中國投入產(chǎn)出表2007》135部門的行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn),確定燃?xì)馍a(chǎn)和供應(yīng)業(yè)、水的生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)的稅率為13%?？紤]兩個特殊行業(yè)后,工業(yè)增值稅理論稅收調(diào)整為:改革前工業(yè)行業(yè)增值稅理論稅收=(增加值-存貨增加-機(jī)械設(shè)備投資-出口+中間投入中對非交通運輸業(yè)免稅部門的購買)×稅率+中間投入中對交通運輸業(yè)的購買×(稅率-10%)+對煤氣、水的生產(chǎn)供應(yīng)業(yè)的購買×(稅率-13%)(7)增值稅“擴(kuò)圍”改革后,工業(yè)增值稅稅基中可抵扣范圍增加,增值稅理論稅收變?yōu)?改革后工業(yè)行業(yè)增值稅理論稅收=(增加值-存貨增加-機(jī)械設(shè)備投資-出口+中間投入中對非交通運輸業(yè)免稅產(chǎn)品和服務(wù)的購買)×稅率+中間投入中對交通運輸業(yè)的購買×(稅率-10%)+對煤氣、水的生產(chǎn)供應(yīng)業(yè)的購買×(稅率-13%)-中間投入對“擴(kuò)圍”行業(yè)產(chǎn)品和服務(wù)的購買ד擴(kuò)圍”行業(yè)適用稅率-中間投入中對交通運輸業(yè)的購買×(“擴(kuò)圍”行業(yè)適用稅率-10%)(8)在增值稅“擴(kuò)圍”改革前后理論稅收估算的基礎(chǔ)上,定義:2.“擴(kuò)圍”行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)為統(tǒng)一比較基礎(chǔ),將以總產(chǎn)出為基礎(chǔ)的服務(wù)業(yè)理論稅率換算為以增加值為基礎(chǔ)的理論稅率。改革前服務(wù)業(yè)理論稅負(fù)為:改革前服務(wù)業(yè)理論稅負(fù)=營業(yè)稅法定稅率/行業(yè)增值率(11)改革后服務(wù)業(yè)繳納增值稅,稅制發(fā)生變化,稅負(fù)測算公式為:改革后服務(wù)業(yè)稅負(fù)①=[(增加值-存貨增加-機(jī)械設(shè)備投資-出口+中間投入中對改革后免稅產(chǎn)品和服務(wù)的購買)ד擴(kuò)圍”后適用稅率+對煤氣、水的生產(chǎn)供應(yīng)業(yè)的購買×(稅率-13%)]/增加值(12)其中,“中間投入中對改革后免稅產(chǎn)品和服務(wù)的購買”包括農(nóng)業(yè)和未“擴(kuò)圍”的服務(wù)業(yè)。已有研究表明②,為避免更大效率損失,違背中性原則,增值稅稅率級次不易過多。從各國實踐看,除出口適用零稅率外,多數(shù)國家采用2至3檔稅率。所以,本文假定改革后“擴(kuò)圍”行業(yè)適用統(tǒng)一稅率。由于增值稅“擴(kuò)圍”改革尚未實施,本文模擬了多檔“擴(kuò)圍”稅率,包括17%、15%、13%、10%。分析增值稅“擴(kuò)圍”改革對行業(yè)稅負(fù)的影響,以工業(yè)和服務(wù)業(yè)“擴(kuò)圍”改革前后理論稅負(fù)為基礎(chǔ),定義為:行業(yè)稅負(fù)變化=改革后理論稅負(fù)-改革前理論稅負(fù)(13)四、模擬測量的結(jié)果(一)行業(yè)基本流量表行業(yè)增值率是影響“擴(kuò)圍”改革后服務(wù)業(yè)稅負(fù)的重要因素之一,為全面解釋稅負(fù)波動,本文首先測算了工業(yè)和服務(wù)業(yè)各行業(yè)增值率(增加值/總產(chǎn)出)。工業(yè)圖中橫坐標(biāo)編號1-90所代表的行業(yè),依次對應(yīng)于投入產(chǎn)出表135部門基本流量表中編號為006-094、108的行業(yè);服務(wù)業(yè)圖中,橫坐標(biāo)1-23分別對應(yīng)投入產(chǎn)出表中95-107、109、110、114-116、124、125、130-132的行業(yè)③。折線圖結(jié)果表明:第一,服務(wù)業(yè)各行業(yè)增值率普遍高于工業(yè);第二,服務(wù)業(yè)各行業(yè)增值率波動明顯大于工業(yè)。由此可知:一,服務(wù)業(yè)行業(yè)增值率較高,為保持工業(yè)和服務(wù)業(yè)稅負(fù)大體相當(dāng),“擴(kuò)圍”行業(yè)改革后適用稅率應(yīng)低于17%;二,如果改革后“擴(kuò)圍”行業(yè)適用統(tǒng)一稅率,各行業(yè)增值率的差異可能導(dǎo)致各行業(yè)稅負(fù)變化不均。但這僅是初步判斷,增值稅“擴(kuò)圍”改革對工業(yè)和服務(wù)業(yè)各行業(yè)稅負(fù)影響的定量分析結(jié)果如下:(二)行業(yè)主要行業(yè)負(fù)壓偏高的行業(yè)出口份額較大的行業(yè)出口份額較高的行業(yè)出口份額較大的行業(yè)改革前相應(yīng)行業(yè)導(dǎo)致對負(fù)偏高的行業(yè)主要行業(yè)導(dǎo)致對中國改革前來行業(yè)導(dǎo)致對“偏低”的行業(yè)出口份額較大的行業(yè)主要行業(yè)導(dǎo)致對中國的行業(yè)主要行業(yè)主要行業(yè)主要行業(yè)主要行業(yè)主要行業(yè)主要行業(yè)主要行業(yè)主要行業(yè)導(dǎo)致對“偏低行業(yè)出口份額較大的行業(yè)出口份額較低的行業(yè)出口份額較大的行業(yè)導(dǎo)致對中國的行業(yè)主要行業(yè)主要行業(yè)改革前來行業(yè)導(dǎo)致對“偏低行業(yè)主要行業(yè)導(dǎo)致對“偏低行業(yè)出口份額較大的行業(yè)出口份額較低的行業(yè)出口份額較大的行業(yè)導(dǎo)致對“負(fù)偏高”的行業(yè)主要行業(yè)主要行業(yè)導(dǎo)致對“偏低行業(yè)出口份額較大的行業(yè)出口份額較低的行業(yè)主要行業(yè)導(dǎo)致對“偏低行業(yè)出口份額較大的行業(yè)導(dǎo)致對“過剩行業(yè)主要行業(yè)導(dǎo)致對“過剩行業(yè)主要行業(yè)導(dǎo)致對“過剩行業(yè)主要行業(yè)導(dǎo)致對“偏低行業(yè)主要行業(yè)導(dǎo)致對“過剩行業(yè)主要行業(yè)導(dǎo)致對“過剩行業(yè)主要行業(yè)導(dǎo)致對“過剩行業(yè)主要行業(yè)導(dǎo)致對“過剩行業(yè)主要行業(yè)主要行業(yè)主要行業(yè)導(dǎo)致對“偏低行業(yè)主要行業(yè)導(dǎo)致對“過剩行業(yè)主要行業(yè)主要行業(yè)主要行業(yè)主要行業(yè)主要行業(yè)出口份額較大的行業(yè)導(dǎo)致對“過剩行業(yè)主要行業(yè)導(dǎo)致對“過剩行業(yè)主要行業(yè)出口份額較低行業(yè)主要行業(yè)導(dǎo)致對“偏低行業(yè)主要行業(yè)導(dǎo)致對“過剩行業(yè)主要行業(yè)導(dǎo)致對“過剩行業(yè)主要行業(yè)導(dǎo)致對“過剩行業(yè)主要行業(yè)導(dǎo)致對“偏低行業(yè)主要行業(yè)導(dǎo)致對“過剩行業(yè)主要行業(yè)導(dǎo)致對“過剩行業(yè)主要行業(yè)導(dǎo)致對“過剩行業(yè)主要行業(yè)導(dǎo)致對“偏低行業(yè)主要行業(yè)導(dǎo)致對“過剩行業(yè)主要行業(yè)出口份額較低行業(yè)主要行業(yè)導(dǎo)致對“過剩行業(yè)主要行業(yè)導(dǎo)致對“過剩行業(yè)主要從圖中結(jié)果可以看出,工業(yè)稅負(fù)的下降幅度主要集中在1%-4%。稅負(fù)降低明顯的行業(yè)為改革前理論稅負(fù)偏高的行業(yè)(農(nóng)副食品加工業(yè)、食品制造業(yè)以及部分紡織業(yè))和偏低的行業(yè)(出口份額較大的行業(yè)),原因在于,上述行業(yè)改革前稅負(fù)的絕對值較高?！皵U(kuò)圍”改革后有部分工業(yè)行業(yè)受益明顯,其行業(yè)稅負(fù)變化情況如下:為衡量工業(yè)稅負(fù)總體變化,將表1中行業(yè)單獨分組后,計算工業(yè)稅負(fù)平均變化水平,結(jié)果為:(三)服務(wù)業(yè)企業(yè)2.2稅收總量如圖所示,在適用稅率高于10%時,服務(wù)業(yè)“擴(kuò)圍”行業(yè)稅負(fù)增幅顯著,行業(yè)間變化差異較大。如果改革后適用稅率為10%,則服務(wù)業(yè)稅負(fù)平均提高1.2%,有9個行業(yè)稅負(fù)出現(xiàn)不同程度的下降,整體波動幅度在[-5%,+5%];如果稅率為13%,則服務(wù)業(yè)稅負(fù)平均增加4.59%,其中,13個行業(yè)的稅負(fù)上升幅度超過5%,7個行業(yè)稅負(fù)增加不足2%。可見,10%的適用稅率可避免改革后稅負(fù)劇烈波動,所以,單獨計算了10%的適用稅率下服務(wù)業(yè)稅負(fù)的變化情況:五、“擴(kuò)圍”行業(yè)改革后的稅收變化根據(jù)本文的測算結(jié)果,可得如下結(jié)論:增值稅“擴(kuò)圍”改革所導(dǎo)致的服務(wù)業(yè)