政府會(huì)計(jì)制度改革研究

我國(guó)2019年1月1日前執(zhí)行的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系主要形成于二十世紀(jì)末，其中，包含了財(cái)政總預(yù)算，行政單位，事業(yè)單位等不同單位層級(jí)的會(huì)計(jì)制度，以及科學(xué)、教育、文化、衛(wèi)生等不同行業(yè)事業(yè)單位的財(cái)務(wù)制度，還有國(guó)有制建設(shè)單位的會(huì)計(jì)制度等等。自二十一世紀(jì)初，國(guó)務(wù)院財(cái)政部為更有效地開(kāi)展公共財(cái)務(wù)管理工作，對(duì)各類(lèi)別的公共財(cái)務(wù)管理制度以及標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了逐步修訂，初步滿足了各行政單位，事業(yè)單位等部門(mén)的財(cái)務(wù)管理需求。在2013年召開(kāi)的黨的十八屆三中全會(huì)中，提出了一項(xiàng)重大的政府財(cái)政改革舉措，即“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”。這一舉措已經(jīng)被列入新修訂的《預(yù)算法》中，并且初步建立起了新的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以及新的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系；且不斷擴(kuò)大了政府財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)踐試點(diǎn)范圍。由于此前執(zhí)行的政府會(huì)計(jì)制度多采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，一般是用來(lái)提供決算報(bào)告，由此來(lái)反映預(yù)算的執(zhí)行力度以及情況，體現(xiàn)的內(nèi)容相對(duì)比較片面，無(wú)法全面顯示資產(chǎn)以及負(fù)債的實(shí)際狀況，成本費(fèi)用等的運(yùn)行情況。另外，由于各行政事業(yè)單位執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度體系不一，內(nèi)容交雜，核算方式不統(tǒng)一，導(dǎo)致各單位會(huì)計(jì)信息可比性低下，嚴(yán)重降低了財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量以及編制的效率，為了提升行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量以及工作效率，在此種復(fù)雜形式下，原本的會(huì)計(jì)體系亟需統(tǒng)一，注入新鮮的血液。政府會(huì)計(jì)制度改革的精髓，主要是將原本的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系，改變成預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相輔相成的完備體系，收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制并存于同一會(huì)計(jì)分錄。雖然從表面上看，僅僅只是由于會(huì)計(jì)計(jì)量的節(jié)點(diǎn)與方式不同，但是在這種變化下，使行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度得到了歸并，實(shí)現(xiàn)了統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，繼承了原有制度的合理性，同時(shí)也在實(shí)際操作中體現(xiàn)了創(chuàng)新性。一、我國(guó)會(huì)計(jì)制度發(fā)展歷史沿革我國(guó)的會(huì)計(jì)歷史悠長(zhǎng)，最早可以追溯到上古時(shí)期，原始社會(huì)的“結(jié)繩記事”和“刻契記事”等行為便是會(huì)計(jì)的萌芽狀態(tài)。在[周禮]中有所記載，西周時(shí)期，周王朝設(shè)立“司會(huì)”，對(duì)當(dāng)時(shí)的財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行“月計(jì)歲會(huì)”，同時(shí)也設(shè)立四項(xiàng)職位（司書(shū)、職內(nèi)、職歲和職幣）分別管理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中的各項(xiàng)板塊，當(dāng)時(shí)便已經(jīng)形成了“單式記賬法”這種文字?jǐn)⑹鰰?huì)計(jì)記錄方式，并初步建立了內(nèi)控制度和考核監(jiān)督制度，由此可見(jiàn)，此時(shí)的會(huì)計(jì)思想相對(duì)于同時(shí)期的古埃及是比較豐富和完善的。但由于當(dāng)時(shí)的統(tǒng)治體系，也使得這一時(shí)期的會(huì)計(jì)制度主要功能是維護(hù)奴隸主的利益，且依附于統(tǒng)治階級(jí)而存在，并不能大范圍地應(yīng)用。隨著歷史變遷，到封建社會(huì)中后期，官?gòu)d會(huì)計(jì)繼續(xù)發(fā)展，單式記賬法向復(fù)式記賬法過(guò)渡，從宋朝的“四柱清冊(cè)結(jié)算法”到明末的“三腳賬”“龍門(mén)賬”，后又出現(xiàn)比較成熟的復(fù)式簿記“四角賬”，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置出現(xiàn)了獨(dú)立化存在的趨勢(shì)，為我國(guó)后期會(huì)計(jì)體系的形成打下了基礎(chǔ)。在近代中國(guó)的特殊變革背景下，外國(guó)經(jīng)濟(jì)的入侵，本國(guó)小農(nóng)經(jīng)濟(jì)的瓦解，我國(guó)的會(huì)計(jì)體系也掀起了一場(chǎng)變革的熱潮。在記賬方式上，西方的借貸記賬法傳入中國(guó)。在民國(guó)四年，我國(guó)第一部相對(duì)比較完善的《會(huì)計(jì)法》由北洋軍閥政府頒布，到民國(guó)三十四年（1935年），國(guó)民政府又頒布了一部《會(huì)計(jì)法》，在此十年后又出臺(tái)了一部《會(huì)計(jì)師法》，內(nèi)容詳盡，構(gòu)建了當(dāng)時(shí)比較先進(jìn)的會(huì)計(jì)核算體系，對(duì)于規(guī)范會(huì)計(jì)工作到了舉足輕重的作用。中華人民共和國(guó)成立以后，進(jìn)入了理論意義上的現(xiàn)代會(huì)計(jì)時(shí)代，國(guó)務(wù)院財(cái)政部第一時(shí)間設(shè)置了專(zhuān)門(mén)的政府部門(mén)來(lái)統(tǒng)籌全國(guó)的會(huì)計(jì)工作，財(cái)務(wù)制度立法工作就此逐步展開(kāi)。在國(guó)家的高度重視下，我國(guó)迅速展開(kāi)了會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)，建立新的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，制定新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員，先后頒布了多項(xiàng)法規(guī)以及條例，重新建立起我國(guó)的會(huì)計(jì)體系，也使其與我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)。改革開(kāi)放以后，我國(guó)的會(huì)計(jì)理論得到進(jìn)一步的發(fā)展，更是引入了西方先進(jìn)的財(cái)務(wù)知識(shí)，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況，取其精華，不斷地完善了我國(guó)的會(huì)計(jì)理論以及制度，不斷為后來(lái)的會(huì)計(jì)制度夯實(shí)了基礎(chǔ)。隨著中國(guó)特色社會(huì)主義理論的進(jìn)一步發(fā)展，我國(guó)在2019年1月1日正式實(shí)施更加完善的《政府會(huì)計(jì)制度》，為我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供了更有力的保障。二、以往政府會(huì)計(jì)制度存在的主要問(wèn)題（一）無(wú)法準(zhǔn)確反映單位的資產(chǎn)以及負(fù)債的真實(shí)狀況首先不能詳實(shí)反映政府財(cái)務(wù)狀況，不利于對(duì)其資產(chǎn)和負(fù)債的有效管理。以往的會(huì)計(jì)制度采用收付實(shí)現(xiàn)制，這只能客觀地反映單位的現(xiàn)金流量，即當(dāng)期所有的現(xiàn)金收入作為本期的收入，當(dāng)期所有的現(xiàn)金支出作為本期的支出，而某些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)已經(jīng)發(fā)生，對(duì)于應(yīng)收未收、應(yīng)付未付的具體事項(xiàng)無(wú)法如實(shí)體現(xiàn)，這使得當(dāng)期收入成本費(fèi)用不真實(shí)，無(wú)法全面反映單位當(dāng)前真實(shí)的資產(chǎn)和負(fù)債狀態(tài)，致使年終結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)目受到影響，且更不能全面揭示單位未來(lái)潛在的負(fù)債情況。（二）無(wú)法客觀反映成本費(fèi)用政府的運(yùn)行成本不能被充分展示出來(lái)，主要體現(xiàn)在固定資產(chǎn)未折舊，無(wú)形資產(chǎn)未攤銷(xiāo)等，其本期應(yīng)承擔(dān)的費(fèi)用等未被計(jì)入當(dāng)期成本，導(dǎo)致實(shí)際運(yùn)行成本虛減，無(wú)法準(zhǔn)確反映單位及部門(mén)的全面運(yùn)行成本。（三）不利于對(duì)單位及部門(mén)的運(yùn)營(yíng)績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)以往的政府會(huì)計(jì)制度在收付實(shí)現(xiàn)制的原則下，只能單向反映資金的流動(dòng)，但無(wú)法全面反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的運(yùn)行狀況，對(duì)于資金使用產(chǎn)生的效益無(wú)法準(zhǔn)確地把握，且不利于單位和部門(mén)資金使用情況的綜合評(píng)價(jià)，無(wú)法有效解決財(cái)政資金支出的績(jī)效考核問(wèn)題，嚴(yán)重降低了公共資源的使用效率。由于其重點(diǎn)只反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)現(xiàn)金流，導(dǎo)致難以實(shí)現(xiàn)全面評(píng)價(jià)資金使用效率的高層次管理目標(biāo)。（四）財(cái)務(wù)信息可比性不高由于以往的政府會(huì)計(jì)體系缺乏統(tǒng)一性，各個(gè)單位存在多種類(lèi)型的會(huì)計(jì)制度，執(zhí)行的方式不一，導(dǎo)致各單位之間的財(cái)務(wù)信息缺乏可比性，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)匯總統(tǒng)計(jì)時(shí)口徑不一致，統(tǒng)計(jì)效率低下，數(shù)據(jù)有用性降低，以至于政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制依據(jù)缺乏嚴(yán)謹(jǐn)性和科學(xué)性。（五）財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)單一以往的政府會(huì)計(jì)報(bào)表只有預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表，無(wú)法對(duì)財(cái)政資金進(jìn)行有效的管理，以致無(wú)法反映投入使用資金的經(jīng)濟(jì)效益，無(wú)法滿足政府以結(jié)果為導(dǎo)向，強(qiáng)調(diào)成本效益的現(xiàn)代管理制度，無(wú)法為決策者提供有效的決策依據(jù)。三、我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度的主要變化（一）新政府會(huì)計(jì)重新構(gòu)建了核算模式政府原有的會(huì)計(jì)體系是單一的預(yù)算會(huì)計(jì)體系，而實(shí)施的新的政府會(huì)計(jì)制度重新構(gòu)建了會(huì)計(jì)體系，在原有的預(yù)算會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上并入了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，且預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)存在相互關(guān)聯(lián)但又能各自分離。各自分離是指預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素不相同，預(yù)算會(huì)計(jì)一般是通過(guò)預(yù)算收入、預(yù)算支出，和預(yù)算結(jié)余三要素來(lái)計(jì)量發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)情況，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則根據(jù)資產(chǎn)，負(fù)債，凈資產(chǎn)和收入，費(fèi)用五要素記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的情況，還有他們的應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)也不一樣，收付實(shí)現(xiàn)制是預(yù)算會(huì)計(jì)的應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)，它只是在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生收支時(shí)才記錄，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，它既能反映預(yù)算收支情況，又可顯示資產(chǎn)負(fù)債等存量信息。由于他們的會(huì)計(jì)要素和應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)各不相同，所以他們提供給決策者的財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的財(cái)務(wù)信息也各不相同。相互關(guān)聯(lián)是指預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，雖然會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不同，但它們的會(huì)計(jì)報(bào)告要相互補(bǔ)充，要共同反映出執(zhí)行者需要的會(huì)計(jì)信息。對(duì)于預(yù)算管理中用現(xiàn)金收支的相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)，不光要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，還要對(duì)其進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，對(duì)于預(yù)算管理以外的業(yè)務(wù)活動(dòng)，則只需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。對(duì)通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算生成的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表之間產(chǎn)生的差異，則由預(yù)算會(huì)計(jì)當(dāng)年產(chǎn)生的預(yù)算結(jié)余數(shù)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)年產(chǎn)生的盈余數(shù)之間的差額來(lái)體現(xiàn)。這兩者的差額數(shù)又把預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)緊密地聯(lián)系在了一起。在此種會(huì)計(jì)處理方式下，它不僅能夠?yàn)閱挝患安块T(mén)編制預(yù)算報(bào)告提供有力的依據(jù)，同時(shí)對(duì)于編制部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告也起到了充分的作用。預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相互補(bǔ)充，對(duì)于規(guī)范會(huì)計(jì)行為，提高會(huì)計(jì)質(zhì)量，為決策者提供更全面的財(cái)務(wù)報(bào)告夯實(shí)了基礎(chǔ)。（二）統(tǒng)一了行政單位及各種事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度政府會(huì)計(jì)制度的出臺(tái)整合了以往行政單位，不同行業(yè)的事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度。對(duì)單位及部門(mén)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置和會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的設(shè)置進(jìn)行了統(tǒng)一，不再區(qū)分。在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，對(duì)所有單位通用業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的核算內(nèi)容進(jìn)行保留，同時(shí)新增了各單位之間的共性業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的核算內(nèi)容。對(duì)行政事業(yè)單位的同類(lèi)業(yè)務(wù)盡可能用相同的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行處理。會(huì)計(jì)制度的完善統(tǒng)一，使其政府各單位及部門(mén)會(huì)計(jì)信息的可比性大幅度提高了，為匯總單位及部門(mén)的財(cái)務(wù)報(bào)表統(tǒng)一了制度口徑。（三）強(qiáng)化了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，政府的財(cái)務(wù)狀況信息愈發(fā)重要，各利益相關(guān)者，例如債權(quán)人，社會(huì)團(tuán)體，民間公益組織等均要從中獲取自己所需的信息，從而為其決策者提供更加全面的依據(jù)。針對(duì)政府部門(mén)本身而言，財(cái)務(wù)狀況信息的完善對(duì)于制定政策的大方向起到了引導(dǎo)作用。新的會(huì)計(jì)制度體系在會(huì)計(jì)核算方面引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制。通過(guò)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，收付實(shí)現(xiàn)制的缺陷在一定程度上被彌補(bǔ)了，增加了應(yīng)收和應(yīng)付款項(xiàng)的核算，特別是對(duì)以往沒(méi)有進(jìn)行折舊或攤銷(xiāo)的固定資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)等進(jìn)行了折舊或攤銷(xiāo)，對(duì)一些“死賬”“呆賬”引入了壞賬準(zhǔn)備這一減值概念，確認(rèn)了預(yù)計(jì)負(fù)債，待攤費(fèi)用等。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通過(guò)核算資產(chǎn)和負(fù)債等相關(guān)信息，更準(zhǔn)確反映單位財(cái)務(wù)運(yùn)行成本，使得政府財(cái)政更加透明，為政府財(cái)務(wù)報(bào)告的科學(xué)編制，以及正確評(píng)價(jià)政府的履責(zé)能力和持續(xù)性提供數(shù)據(jù)依據(jù)。（四）優(yōu)化了預(yù)算會(huì)計(jì)功能政府會(huì)計(jì)制度下的預(yù)算會(huì)計(jì)，在其核算內(nèi)容上更加完善了預(yù)算功能，它只需要采用收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)核算納入預(yù)算的收入、支出和結(jié)余，更好地避免了一些單位或部門(mén)存在的虛列預(yù)算收支的問(wèn)題。更加擴(kuò)大了預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍，把依法納入部門(mén)預(yù)算管理的所有現(xiàn)金收支都納入了預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍，比如增設(shè)了債務(wù)收入和還本的核算。優(yōu)化后的預(yù)算會(huì)計(jì)，能更加準(zhǔn)確地反映單位及部門(mén)的預(yù)算收支執(zhí)行情況，為單位和部門(mén)的預(yù)算，決算提供更確實(shí)的數(shù)據(jù)。（五）整合了基建會(huì)計(jì)核算在新政府會(huì)計(jì)制度下，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中通過(guò)“在建工程”科目的設(shè)置，對(duì)所有單位和部門(mén)的基本建設(shè)投資都不再單獨(dú)建賬，直接在該科目下設(shè)置明細(xì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。這一規(guī)定規(guī)范了以往行政事業(yè)單位基本建設(shè)投資“百花齊放”的事態(tài)，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可比性，更有利于國(guó)家總預(yù)算的匯總及編制。（六）擴(kuò)大了政府資產(chǎn)及負(fù)債的核算范圍，健全了資產(chǎn)管理制度為了更好地理清“家底”，科學(xué)管理國(guó)家資產(chǎn)，加強(qiáng)財(cái)政資金使用的有效性，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展，也為在會(huì)計(jì)核算中，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性原則得到充分體現(xiàn)，不高估資產(chǎn)也不低估負(fù)債。新政府會(huì)計(jì)制度一是對(duì)單位所有的資產(chǎn)計(jì)提折舊攤銷(xiāo)進(jìn)行了規(guī)范，解決了因會(huì)計(jì)制度不同和折舊方式不同所出現(xiàn)的差異，能更加合理科學(xué)的考核單位的成本效益。二是擴(kuò)大了資產(chǎn)負(fù)債的核算范圍。除增加應(yīng)收應(yīng)付等往來(lái)賬款的核算，還增加了公共基礎(chǔ)設(shè)施，保障性住房等單位能控制的各類(lèi)資產(chǎn)和預(yù)計(jì)負(fù)債，受托代理負(fù)債等負(fù)債的核算，更加全面地反應(yīng)了單位的資產(chǎn)情況和單位所承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，更加準(zhǔn)確地反應(yīng)了單位凈資產(chǎn)狀況。這些舉措，更有利于各單位和部門(mén)及間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，能更精準(zhǔn)化管理好國(guó)有資產(chǎn)。（七）完善了報(bào)表體系和結(jié)構(gòu)新政府會(huì)計(jì)制度的報(bào)表體系在原有的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表基礎(chǔ)上，增加了財(cái)務(wù)報(bào)表，財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表以及附注。預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表反映單位預(yù)算的收支執(zhí)行情況，為分析預(yù)算資金的使用效率，檢查預(yù)算收支平衡情況提供有效的依據(jù)，更好地落實(shí)國(guó)家財(cái)政資金執(zhí)行情況。而財(cái)務(wù)報(bào)表更有利于決策者掌握單位的財(cái)政狀況，分析成本效益，優(yōu)化配置資源。預(yù)算報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表不僅可以獨(dú)立存在，他們之間還存在勾稽關(guān)系，可以通過(guò)本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表，反映其內(nèi)在聯(lián)系，他們互相補(bǔ)充，形成了完善的報(bào)表體系。這一體系的形成，提高了會(huì)計(jì)信息透明度，增加了社會(huì)的公信力，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重要意義。四、