第五章 審計證據(jù)與審計工作底稿

第五章

審計證據(jù)與審計工作底稿第一節(jié)審計證據(jù)

審計的過程就是收集、鑒定和評價審計證據(jù)的過程，審計證據(jù)是審計理論的核心概念。

審計師必須具有在每一項審計工作中收集證據(jù)的足夠知識和技能。一、審計證據(jù)概述《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據(jù)》第一章總則給出審計證據(jù)的定義：審計證據(jù)，是指注冊會計師為了得出審計結(jié)論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息。會計記錄中含有的信息本身并不足以提供充分的審計證據(jù)作為對財務報表發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)，注冊會計師還應當獲取用作審計證據(jù)的其他信息。審計取證的誤區(qū)

在審計實務中，審計師往往把與會計記錄相關(guān)的審計證據(jù)作為重要內(nèi)容，其他方面的審計證據(jù)證據(jù)往往不注意獲取和收集。破解之法在現(xiàn)代經(jīng)濟生活中，審計師必須跳出會計記錄獲取其他信息，否則審計師就不能識別財務報表的重大錯報風險。（一）審計證據(jù)的含義合作聯(lián)盟消費者供應商競爭對手資本市場監(jiān)管機構(gòu)客戶企業(yè)報告框架內(nèi)部控制手工過程計算機自動化程序日記帳總帳MD＆A企業(yè)經(jīng)營狀況信息加工系統(tǒng)會計資料

審計證據(jù)三方印證關(guān)系信息處理系統(tǒng)（內(nèi)部控制）會計數(shù)據(jù)經(jīng)營活動（二）審計證據(jù)的種類1、按審計證據(jù)的來源分類

外部證據(jù)，指從被審計單位以外的其他單位取得的審計證據(jù)

內(nèi)部證據(jù)，指由被審計單位內(nèi)部編制和提供的審計證據(jù)

親歷證據(jù)，指審計人員目擊或親自動手編制取得的審計證據(jù)思考下面是某注冊會計師在審計過程中所收集的書面證據(jù)：①銷售發(fā)票；②明細賬；③銀行對賬單；④應收票據(jù)；⑤有限責任公司章程；⑥董事會記錄；⑦應收賬款函證回函；⑧管理當局聲明書；你認為哪些是外部證據(jù)?哪些是內(nèi)部證據(jù)？2、按審計證據(jù)的取得方法分類檢查證據(jù)，指審計人員運用檢查的方法獲得的證據(jù)。監(jiān)盤證據(jù)，指審計人員通過監(jiān)督盤點獲得的證據(jù)。觀察證據(jù)，如觀察倉庫保管情況、職責分工情況等。查詢及函證證據(jù)，如對應收賬款的余額進行函證獲得的證據(jù)。

計算證據(jù)，如對被審計單位會計資料的有關(guān)數(shù)字進行加總等。

分析程序證據(jù)，如審計人員對財務報表中的重要比率及其變動趨勢進行分析，發(fā)現(xiàn)異常變動項目。3、按審計證據(jù)的外形特征分類實物證據(jù)，是通過實地觀察或者清查盤點以確定實物資產(chǎn)是否真實存在的證據(jù)書面證據(jù)(基本證據(jù))，指審計人員通過不同的方法所獲取的以書面資料為存在形式的審計證據(jù)口頭證據(jù)(提供線索)，是經(jīng)審計人員詢問而由被審計單位有關(guān)人員或其他人員進行口頭答復所形成的審計證據(jù)環(huán)境證據(jù)，指對被審計單位事項產(chǎn)生影響的各種環(huán)境事實

內(nèi)部環(huán)境證據(jù)包括三種：（1）有關(guān)內(nèi)部控制情況，如果被審計單位有良好的內(nèi)部控制，就可增加其會計資料的可信賴程度。（2）被審計單位管理人員的素質(zhì)，被審計單位人員的素質(zhì)越高，則其提供的證據(jù)發(fā)生差錯的可能性越小。（3）各種管理條件和管理水平。審計證據(jù)資料實物證據(jù)、書面證據(jù)、口頭證據(jù)、環(huán)境證據(jù)被審計單位的律師聲明書銀行存款對賬單注冊會計師對存貨監(jiān)盤取得的監(jiān)盤記錄關(guān)于應收賬款函證的回函被審計單位的銷售發(fā)票被審計單位的出庫單注冊會計師對固定資產(chǎn)折舊重新計算得到的計算表注冊會計師實地觀察被審計單位的內(nèi)部控制取得的證據(jù)注冊會計師對被審計單位有關(guān)人員的口頭詢問注冊會計師對被審計單位管理狀況的了解取得的證據(jù)（三）審計證據(jù)的特征

具備兩方面的特征：充分性適當性（一）審計證據(jù)的充分性審計證據(jù)的充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量。例如，對某一特定審計程序而言，從200個樣本中獲得的證據(jù)顯然比從100個樣本中獲得的證據(jù)更充分。審計證據(jù)的充分性的判斷通常基于以下幾個因素：（1）重大錯報風險。（2）具體審計項目的重要性。（3）注冊會計師及其業(yè)務助理人員的審計經(jīng)驗。（二）審計證據(jù)的適當性審計證據(jù)的適當性是對審計證據(jù)質(zhì)量的衡量。相關(guān)性可靠性審計證據(jù)相關(guān)性是指與審計目標是相關(guān)的。確定審計證據(jù)相關(guān)性的三原則：特定的審計程序可能只為某些認定提供相關(guān)的審計證據(jù)，而與其他認定無關(guān)；針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的證據(jù)；只與特定認定相關(guān)的審計證據(jù)并不能替代與其他認定相關(guān)的審計證據(jù)。審計證據(jù)的可靠性取決于以下幾個因素（1）提供證據(jù)者的獨立性；（2）內(nèi)部控制的有效性；（3）審計師的直接認識；（4）提供證據(jù)者的資格；（5）書面證據(jù)比口頭證據(jù)可靠，原件比傳真或復印件可靠。審計證據(jù)充分性與適當性的關(guān)系注冊會計師需要獲取審計證據(jù)的數(shù)量受審計證據(jù)的質(zhì)量影響，審計質(zhì)量越高，則所需的審計證據(jù)越少；反之，所需的審計證據(jù)越多。二、審計證據(jù)的審計程序（一）收集審計證據(jù)的基本步驟123確定收集審計證據(jù)的內(nèi)容

確定收集審計證據(jù)的方法確定收集審計證據(jù)的數(shù)量4確定如何選取審計證據(jù)5實施審計證據(jù)收集（二）收集審計證據(jù)的方法（1）檢查記錄或文件；（2）檢查有形資產(chǎn)；（3）觀察；（4）詢問；（5）函證；（6）重新計算（計算、重新計算與對賬）；（7）重新執(zhí)行；（8）分析程序。1、檢查記錄或文件指審計人員對被審計單位內(nèi)部或外部生成的，以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在的記錄或文件進行審查2、檢查有形資產(chǎn)指審計人員對資產(chǎn)實物進行審查適用范圍（主要適用于存貨和庫存現(xiàn)金，也適用于有價證券、應收票據(jù)和固定資產(chǎn)等）3、觀察指審計人員察看相關(guān)人員正在從事的活動或執(zhí)行的程序4、詢問指審計人員以書面或口頭方式，向被審計單位內(nèi)部或外部的知情人員獲取財務信息和非財務信息，并對答復進行評價的過程。5、函證指審計人員為了獲取影響財務報表或相關(guān)披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價審計證據(jù)的過程。6、重新計算指審計人員以人工方式或使用計算機輔助審計技術(shù)，對記錄或文件中的數(shù)據(jù)計算準確性進行核對。7、重新執(zhí)行指審計人員以人工方式或使用計算機輔助審計技術(shù)，重新獨立執(zhí)行作為被審計單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制。8、分析程序分析性復核是指注冊會計師分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。意義：審計計劃階段，幫助確定審計程序。審計實施階段，提高審計效率和效果。審計報告階段，對會計報表進行整體復核分析程序：作為風險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境。強制要求當使用分析程序比細節(jié)測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，分析程序可用作實質(zhì)性程序。并不要求注冊會計師在實質(zhì)性程序時必須使用分析程序。在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時對財務報表進行總體復核。強制要求（三）審計程序的分類（內(nèi)容）審計程序按其運用的目的可分為：（1）對被審計單位內(nèi)部控制制度取得了解的程序（風險評估程序）注冊會計師主要通過詢問、檢查和觀察等程序來了解被審計單位內(nèi)部控制是怎樣設(shè)計和是否得到執(zhí)行。了解被審計單位的內(nèi)部控制是每次會計報表審計都必須執(zhí)行的程序。（2）符合性測試程序（控制測試）符合性測試是注冊會計師通過觀察、檢查和詢問等程序來證實被審計單位內(nèi)部控制政策和程序設(shè)計的適當性及其運行的有效性。符合性測試程序并不是每次會計報表審計都必須執(zhí)行的。（3）實質(zhì)性測試程序A交易和余額的詳細測試a交易測試：為了審定某類或某項交易認定的恰當性b余額測試：為了審定某賬戶余額認定的恰當性B對會計信息和非會計信息應用的分析性復核程序A、B不能互相替代，B結(jié)果往往可為A提供一定的有益的方向性指導。實質(zhì)性測試程序在每次會計報表審計中都必須執(zhí)行。在有些情況下，可以完全依賴實質(zhì)性測試來獲取證據(jù)。在實施風險評估程序、控制測試或?qū)嵸|(zhì)性測試時，審計人員可以根據(jù)需要單獨或綜合運用審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。總體審計程序與具體審計程序的關(guān)系環(huán)節(jié)目的具體程序風險評估程序用來識別重大錯報風險領(lǐng)域檢查、觀察、詢問、分析程序控制測試證明控制運行的有效性檢查、觀察、詢問、重新計算、重新執(zhí)行實質(zhì)性測試直接證明管理層認定檢查、函證、重新計算、分析程序（四）審計證據(jù)的鑒定由于審計人員所收集到的證據(jù)并非都有證明力，所以需要對審計證據(jù)進行鑒定。審計證據(jù)的鑒定是指審計人員根據(jù)影響審計證據(jù)證明力的因素，對已經(jīng)取得的準備作為審計證據(jù)的信息資料進行鑒別和確定。鑒定審計證據(jù)時，需要考慮以下內(nèi)容：鑒定審計證據(jù)的相關(guān)性、可靠性、充分性、及時性。（五）審計證據(jù)的整理審計證據(jù)的整理是指對已鑒定的審計證據(jù)進行分類、計算比較、小結(jié)和綜合的總稱。目的是對審計證據(jù)進行分類、歸納、總結(jié)，并形成審計結(jié)論。整理審計證據(jù)的方法有：1、分類，指將各種審計證據(jù)按其證明力強弱或按其與審計目標的關(guān)系是否直接進行分類。2、計算，指通過一定的方法對量化的審計證據(jù)進行計算，從而得出新的審計證據(jù)。3、比較，是指對各種審計證據(jù)進行比較，從中得出被審計單位經(jīng)濟活動的有關(guān)特征及其變動趨勢。4、小結(jié)，是指審計人員在分類、比較、計算的基礎(chǔ)上對審計證據(jù)進行歸納總結(jié)，得出具有說服力的局部審計結(jié)論。5、綜合，是指審計人員根據(jù)各種審計證據(jù)和局部審計結(jié)論進行綜合分析，形成綜合的審計意見。課堂實訓1A注冊會計師在對東方公司2010年度財務報表進行審計時，收集到以下六組證據(jù)：（1）收料單與購貨發(fā)票；（2）銷貨發(fā)票副本與產(chǎn)品出庫單；（3）領(lǐng)料單與材料成本計算單；（4）工資計算單與工資發(fā)放單；（5）存貨盤點表與存貨監(jiān)盤記錄；（6）銀行詢證函回函與銀行對賬單。要求：請分別說明每組審計證據(jù)中哪項審計證據(jù)較為可靠，并簡要說明理由。第二節(jié)審計工作底稿一、審計工作底稿的含義與編制目的（一）審計工作底稿的含義指審計人員對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關(guān)審計證據(jù)以及得出的審計結(jié)論做出的記錄。審計工作底稿是審計人員在審計工作過程中形成的全部審計工作記錄和獲取的資料，是審計證據(jù)的載體，可作為審計過程和結(jié)果的書面證明，也是形成審計結(jié)論的依據(jù)。（二）審計工作底稿的編制目的

注冊會計師應當及時編制審計工作底稿，以實現(xiàn)下列目的：

1．提供充分、適當?shù)挠涗?，作為審計報告的基礎(chǔ)；

2．提供證據(jù)，證明其按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。二、審計工作底稿的性質(zhì)和編制要求（一）審計工作底稿的編制目的1、審計工作底稿的存在形式審計工作底稿可以以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在。審計工作底稿控制實現(xiàn)的目的：

無論審計工作底稿存在于哪種形式，會計師事務所都應當針對審計工作底稿的設(shè)計和實施的控制實現(xiàn)下列目的：（1）使審計工作底稿清晰地顯示其生成、修改及復核的時間和人員；（2）在審計業(yè)務的所有階段，尤其是在項目組成員共享信息或通過互聯(lián)網(wǎng)將信息傳遞給其他人員時，保護信息的完整性；（3）防止未經(jīng)授權(quán)改動審計工作底稿；（4）允許項目組和其他經(jīng)授權(quán)的人員為適當履行職責而接觸審計工作底稿。轉(zhuǎn)換成紙質(zhì)形式的要求：審計工作底在實務中，為便于復核，注冊會計師可以將以電子或其他介質(zhì)形式存在的審計工作底稿通過打印等方式，轉(zhuǎn)換成紙質(zhì)形式的審計工作底稿，并與其他紙質(zhì)形式的審計工作底稿一并歸檔，同時，單獨保存這些以電子或其他介質(zhì)形式存在的審計工作底稿。2、審計工作底稿通常包括的內(nèi)容：綜合性的資料和對具體的審計外勤工作的記錄等（1）總體審計策略、具體審計計劃、分析表、問題備忘錄、重大事項概要、詢證函回函、管理層聲明書、核對表、有關(guān)重大事項的往來信件（包括電子郵件），以及對被審計單位文件記錄的摘要或復印件等；（2）業(yè)務約定書、項目組內(nèi)部或項目組與被審計單位舉行的會議記錄、與其他人士（如其他注冊會計師、律師、專家等）的溝通文件及錯誤匯總表等。3、審計工作底稿不包括的內(nèi)容已被取代的審計工作底稿的草稿或財務報表的草稿對不全面或初步思考的記錄存在印刷錯誤或其他錯誤而作廢的文本以及重復的文件記錄等。（二）審計工作底稿的編制要求

注冊會計師編制的審計工作底稿，應當使未曾接觸該項審計工作的有經(jīng)驗的專業(yè)人士清楚地了解：

1．按照審計準則的規(guī)定實施的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；

2．實施審計程序的結(jié)果和獲取的審計證據(jù)；

3．就重大事項得出的結(jié)論。有經(jīng)驗的專業(yè)人士，是指對下列方面有合理了解的人士：

1．審計過程；

2．相關(guān)法律法規(guī)和審計準則的規(guī)定；

3．被審計單位所處的經(jīng)營環(huán)境；

4．與被審計單位所處行業(yè)相關(guān)的會計和審計問題三、審計工作底稿的格式、要素和范圍（一）確定審計工作底稿的格式、要素和范圍時考慮的因素

1．實施審計程序的性質(zhì)。2．已識別的重大錯報風險。3．在執(zhí)行審計工作和評價審計結(jié)果時需要做出判斷的程度。4．已獲取審計證據(jù)的重要程度。5．已識別的例外事項的性質(zhì)和范圍。6．當從已執(zhí)行審計工作或獲取審計證據(jù)的記錄中不易確定結(jié)論或結(jié)論的基礎(chǔ)時，記錄結(jié)論或結(jié)論基礎(chǔ)的必要性。7．使用的審計方法和工具?？紤]以上因素有助于注冊會計師確定審計工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍是否恰當。注冊會計師在考慮以上因素時需注意，根據(jù)不同情況確定審計工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍均是為達到執(zhí)業(yè)準則中所述的編制審計工作底稿的目的，特別是提供證據(jù)的目的。例如，細節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序的審計工作底稿所記錄的審計程序有所不同，但兩類審計工作底稿都應當充分、適當?shù)胤从匙詴嫀焾?zhí)行的審計程序。（二）審計工作底稿的要素

通常，審計工作底稿包括下列全部或部分要素：

1．審計工作底稿的標題；2．審計過程記錄；3．審計結(jié)論；4．審計標識及其說明；5．索引號及編號；6．編制者姓名及編制日期；7．復核者姓名及復核日期；8．其他應說明事項。審計工作底稿包括以下基本內(nèi)容：

1．被審計單位名稱即接受審計的單位或項目的具體名稱。目的在于明確審計客體。

2．審計項目名稱即審計事項，一般是指實施審計手續(xù)的對象的名稱或某一財務報表項目名稱。如XXX業(yè)務循環(huán)內(nèi)部控制或貨幣資金、應收賬款等會計賬目，目的在于明確審計內(nèi)容。3．審計項目時點或期間即審計內(nèi)容所屬會計期間或會計時點，目的在于明確審計范圍。

4．審計過程記錄包括實施審計手續(xù)的記錄，審計測試記錄，審計人員的判斷、評價、處理意見和建議，以及審計組討論的記錄和審計復核記錄等。目的在于記載審計人員所實施審計手續(xù)的性質(zhì)、范圍及過程等內(nèi)容。5．審計結(jié)論即經(jīng)過審計，審計人員對該審計事項所作的結(jié)論或評價結(jié)果。目的在于記錄審計人員的專業(yè)判斷，為支持審計報告和意見提供依據(jù)。6．審計標識及其說明即審計符號，是審計人員用以表達各種審葉含義的書面符號及其說明。目的是為了節(jié)約時間、提高效率和方便閱讀。

7．索引號及頁次即審計人員根據(jù)一定規(guī)則統(tǒng)一規(guī)定的各審計事項的編號和本頁工作底稿屬于該審計事項的第幾頁的頁次。目的在于方便存取使用，便于日后參考。

8．編制者姓名及編制日期即實施該項目審計并記錄審計工作結(jié)果的審計人員姓名及編制該工作底稿的時間。目的在于明確工作職責，以便檢查者、使用者了解誰可以對該工作底稿提供詳細的解釋。9．復核者姓名及復核日期即負責檢查審計人員工作質(zhì)量的人員實施復核后的簽名及實施復核的時間。目的在于明確復核責任，便于查詢。10．其他應說明的事項即審計人員根據(jù)審計工作需要，認為應當在審計工作底稿上予以記錄的其他相關(guān)事項。四、審計工作底稿的歸檔（一）審計工作底稿歸檔工作的性質(zhì)在審計報告日后將審計工作底稿歸檔為最終審計檔案是一項事務性的工作，不涉及實施新的程序或得出新的結(jié)論。如果在歸檔期間對審計工作底稿做出的變動屬于事務性質(zhì)，注冊會計師可以做出變動，主要包括：1.刪除或廢棄被取代的審計工作底稿；2.對審計工作底稿進行分類、整理和交叉索引；3.對審計檔案歸整工作的完成和對表簽字認可；4.紀錄在審計報告之前或取的、與審計項目組相關(guān)成員進行討論并取得一致意見的審計證據(jù)。

（二）審計檔案的分類對每項具體審計業(yè)務，注冊會計師應當將審計工作底稿歸整為審計檔案。在實務中，審計檔案可以分為永久性檔案和當期檔案。這一分類主要是基于具體實務中對審計檔案使用的時間而劃分。審計工作底稿按照一定的標準歸入審計檔案后，應交由會計師事務所檔案管理部門進行管理。會計師事務所應建立審計檔案保管制度，以使審計工作底稿保存期限滿足法律法規(guī)的規(guī)定和事務所的需要，確保審計檔案的安全、完整。1、永久性檔案永久性檔案是指那些記錄內(nèi)容相對穩(wěn)定，具有長期使用價值，并對以后審計工作具有重要影響和直接作用的審計檔案。例如，被審計單位的組織結(jié)構(gòu)、批準證書、營業(yè)執(zhí)照、章程、重要資產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)的證明文件復印件等。若永久性檔案中的某些內(nèi)容已發(fā)生變化，注冊會計師應當及時予以更新。為保持資料的完整性以便滿足日后查閱歷史資料的需要，永久性檔案中被替換下來的資料一般也需保留。例如，被審計單位因增加注冊資本而變更了營業(yè)執(zhí)照等法律文件，被替換的舊營業(yè)執(zhí)照等文件可以匯總在一起，與其他有效的資料分開，作為單獨部分歸整在永久性檔案中。2、當期檔案當期檔案是指那些記錄內(nèi)容經(jīng)常變化，主要供當期和下期審計使用的審計檔案。例如，總體審計策略和具體審計計劃。目前，一些大型國際會計師事務所不再區(qū)分永久性檔案和當期檔案。這主要是以電子形式保留審計工作底稿的使用，盡管大部分會計師事務所仍然既保留電子版又保留紙質(zhì)的審計檔案。會計師事務所應當按照《會計師事務所質(zhì)量控制準則第5101號——業(yè)務質(zhì)量控制》的規(guī)定，對審計工作底稿實施適當?shù)目刂瞥绦?，以滿足下列要求：（1）安全保管審計工作底稿并對審計工作底稿保密；（2）保證審計工作底稿的完整性；（3）便于對審計工作底稿的使用和檢索；（4）按照規(guī)定的期限保存審計工作底稿。審計工作底稿的分類按審計工作底稿的性質(zhì)和作用分類1、綜合類工作底稿指審計人員在審計計劃階段和審計報告階段，為規(guī)劃、控制和總結(jié)整個審計工作并發(fā)表審計意見所形成的工作底稿。該類審計工作底稿的形成過程涵蓋了整個審計過程，其作用是反映審計人員對整個審計工作的規(guī)劃、管理和總結(jié)，體現(xiàn)審計意見、審計結(jié)論和審計決定。包括：審計意見書、審計決定書、管理建議書、審計報告、審計意見書草稿、審計決定書草稿、管理建議書草稿、審計報告草稿、試算平衡表、未審定和審定財務報表、審計差異調(diào)整表、與被審計單位會談記錄、被審計單位承諾書、審計總結(jié)、請示、批復、批示、詢證函、復函、總體審計方案、具體審計方案、審計通知書、被審計單位基本情況表、總體性分析性復核材料，審計標識一覽表和審計工作底稿復核記錄等。2、業(yè)務類審計工作底稿是指審計人員在審計實施階段實施具體審計手續(xù)所形成的審計工作底稿。

該類審計工作底稿的形成時間主要是在審計實施階段，其作用是反映審計人員實施具體審計手續(xù)的情況。包括反映審計人員做各種類型測試時編制的工作底稿，實施具體審計手續(xù)時從被審計單位或其他方面取得的各種資料的重要摘錄和復印件。3、備查類審計工作底稿

是指審計人員在審計過程中形成的、僅對審計工作起備查作用的工作底稿。包括與審計事項有關(guān)的重要法律文件、會議記錄、經(jīng)濟合同和協(xié)議、合同、協(xié)議、章程、組織機構(gòu)及管理人員結(jié)構(gòu)資料、納稅鑒定文件、董事會會議記錄或摘要、驗資報告、評估報告、主要資產(chǎn)的所有權(quán)證明文件等。

備查類工作底稿常常是由被審計單位或第三者提供或代為編制，審計人員應對所取得的有關(guān)資料標明其來源。按審計工作階段分類按審計工作階段，可將審計工作底稿分為（1）審計計劃階段工作底稿（2）審計實施階段工作底稿（3）審計報告階段工作底稿。1、審計計劃階段工作底稿

審計準備階段工作底稿是指審計人員在具體實施審計程序之前，了解被審計單位的基本情況，分析被審計單位經(jīng)營情況，確定審計風險和制定審計方案所形成的工作底稿。主要包括被審計單位經(jīng)營環(huán)境概況表、被審計單位基本情況表、各種類型的調(diào)查表、調(diào)查記錄，以及取得的被審計單位的營業(yè)執(zhí)照、政府批文、合同、協(xié)議、章程和各種規(guī)章制度副本等。2、審計實施階段工作底稿

審計實施階段工作底稿是指審計人員在實施審計過程中采用文件檢查、實物盤存、觀察、詢問、函證、計算、分析等方法獲取審計證據(jù)所形成的工作底稿。主要包括內(nèi)部控制測試工作底稿、分析性測試工作底稿、財務報表、賬戶余額測試工作底稿等。3、審計報告階段工作底稿

是指審計人員在實施必要審計程序后，對取得審計證據(jù)和已編制審計工作底稿進行復核、調(diào)整、匯總、分析、評價和形成審計報告所編制的工作底稿。主要包括審計發(fā)現(xiàn)問題一覽表、審計差異調(diào)整表、試算平衡表、未審定和審定財務報表對照表、審計報告草稿、審計報告征求意見稿和審計意見書、審計決定書草稿等。（三）審計工作底稿歸檔的期限注冊會計師應當按照會計師事務所質(zhì)量控制政策和程序的規(guī)定，及時將審計工作底稿歸整為最終審計檔案。審計工作底稿的歸檔期限為審計報告日后60天內(nèi)。如果注冊會計師未能完成審計業(yè)務，審計工作底稿的歸檔期限為審計業(yè)務中止后的60天內(nèi)。如果針對客戶的同一財務信息執(zhí)行不同的委托業(yè)務，出具兩個或多個不同的報告，會計師事務所應當將其視為不同的業(yè)務，根據(jù)會計師事務所內(nèi)部制定的政策和程序，在規(guī)定的歸檔期限內(nèi)分別將審計工作底稿歸整為最終審計檔案。延遲歸檔可能導致審計檔案不完整。只有當審計項目組執(zhí)行后續(xù)財務年度的審計（對連續(xù)審計業(yè)務而言）時，才可能發(fā)現(xiàn)上期“已完成的審計檔案”是不完整的。（四）審計報告日對審計工作底稿的變動在審計報告日后，如果發(fā)現(xiàn)例外情況要求注冊會計師實施新的或追加的審計程序，或?qū)е伦詴嫀煹贸鲂碌慕Y(jié)論，注冊會計師應當記錄：（一）遇到的例外情況；（二）實施的新的或追加的審計程序，獲取的審計證據(jù)以及得出的結(jié)論；（三）對審計工作底稿作出變動及其復核的時間和人員。例外情況主要是指審計報告日后發(fā)現(xiàn)與已審計財務信息相關(guān)，且在審計報告日已經(jīng)存在的事實，該事實如果被注冊會計師在審計報告日前獲知，可能影響審計報告。例如，注冊會計師在審計報告日后才獲知法院在審計報告日前已對被審計單位的訴訟、索賠事項作出最終判決結(jié)果。例外情況可能在審計報告日后發(fā)現(xiàn)，也可能在財務報表報出日后發(fā)現(xiàn)，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1332號——期后事項》第四章“財務報表報出后發(fā)現(xiàn)的事實”的相關(guān)規(guī)定，對例外事項實施新的或追加的審計程序。發(fā)現(xiàn)例外情況對審計工作底稿作出變動可能會發(fā)生在歸整工作結(jié)束前。在這種情況下，無論是否出具新的審計報告，原審計工作底稿中的內(nèi)容均構(gòu)成了原審計報告的支持性證據(jù)。（五）審計工作底稿的保存期限會計師事務所應當自審計報告日起，對審計工作底稿至少保存10年。如果注冊會計師未能完成審計業(yè)務，會計師事務所應當自審計業(yè)務中止日起，對審計工作底稿至少保存10年。值得注意的是：對于連續(xù)審計的情況，當期歸整的永久性檔案可能包括以前年度獲取的資料（有可能是10年以前）。這些資料雖然是在以前年度獲取，但由于其作為本期檔案的一部分，并作為支持審計結(jié)論的基礎(chǔ)，因此，注冊會計師對于這些對當期有效的檔案，應視為當期取得并保存10年。如果這些資料在某一個審計期間被替換，被替換資料應該從被替換的年度起至少保存10年。在完成最終審計檔案的歸整工作后，注冊會計師不得在規(guī)定的保存期屆滿前刪除或廢棄審計工作底稿。（六）審計工作底稿的復核審計工作底稿復核的內(nèi)容1、所引用的有關(guān)資料是否翔實可靠。2、所獲取的審計證據(jù)是否充分、適當。3、審計判斷是否有理有據(jù)。4、審計結(jié)論是否恰當。審計工作底稿復核的基本要求：做好復核記錄簽署姓名和日期簽署復核意見督促編制人員及時修正存在問題，完善補充有關(guān)資料審核審計工作底稿主要是為了減少人為誤差，降低審計風險，協(xié)調(diào)審計進度，提高審計效率，便于管理人員對審計人員工作進行監(jiān)督，對其進行業(yè)績考評。三級復核制度審計工作底稿審核采用三級復核制度即會計師事務所建立以主任會計師、部門經(jīng)理和項目經(jīng)理為復核人，對審計工作底稿進行逐級復核通過三級復核，使審計工作底稿得到充分地補充和完善，為審計報告提供了強有力的保證。實行審計工作底稿的三級復核制度是審計質(zhì)量控制的中心環(huán)節(jié)?！蹲詴嫀煼ā凡⑽匆笏缘臅嫀熓聞账冀⑷墢秃酥贫?，但建立三級復核制度是會計師事務所發(fā)展的必然要求。1、第一級復核稱為詳細復核指由項目經(jīng)理（或項目負責人）負責的，對下屬各類注冊會計師編制或取得的審計工作底稿逐張進行復核。其目的在于按照準則的規(guī)范要求，發(fā)現(xiàn)并指出問題，及時加以修正完善。2、第二級復核稱為一般復核指由部門經(jīng)理（或簽字注冊會計師）負責的，在詳細復核的基礎(chǔ)上，對審計工作底稿中重要會計賬項的審計程序?qū)嵤┣闆r、審計調(diào)整事項和審計結(jié)論進行復核。一般復核實質(zhì)上是對項目經(jīng)理負責的詳細復核的再監(jiān)督。其目的在于按照有關(guān)準則的要求對重要審計事項進行把關(guān)、監(jiān)督。3、第三級復核也稱重點復核是由主任會計師或指定代理人負責的，在一般復核的基礎(chǔ)上對審計過程中的重大會計問題、重大審計調(diào)整事項和重要的審計工作底稿進行復核。重點復核是對詳細復核結(jié)果的二次監(jiān)督，同時也是對一般復核的再監(jiān)督。重點復核的目的在于使整個審計工作的計劃、進度、實施、結(jié)論和質(zhì)量全面達到審計準則的要求。通過重點復核后的審計工作底稿方可作為發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)，然后歸類管理。審計證據(jù)、審計工作底稿和審計依據(jù)

三者之間的關(guān)系

存貨盤點表應收賬款函證回函銀行存款銀行對賬單會計準則會計制度其他相關(guān)財務會計法規(guī)審計工作底稿

載體審計證據(jù)審計依據(jù)專業(yè)判斷審計意見審計案例分析題案例一：注冊會計師職業(yè)準則的運用ABC會計師事務所對甲公司2010年年度財務報表進行了審計。2011年，甲公司破產(chǎn)。監(jiān)管部門調(diào)查發(fā)現(xiàn)，ABC會計師事務所在審計過程中存在以下問題：1.甲公司編制合并報表時，未抵消與子公司之間的關(guān)聯(lián)交易，也未按股權(quán)協(xié)議的比例合并子公司，從而虛增巨額資產(chǎn)和利潤。注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)或報告有關(guān)重大虛假問題。2.注冊會計師未能有效執(zhí)行應收賬款函證程序，審計過程中，將所有詢證函交由甲公司發(fā)出，而并未要求公司債務人將回函直接寄達注冊會計師處；對于無法執(zhí)行函證的應收賬款，注冊會計師在運用替代程序時，未取得海關(guān)報單運單、提單等外部證據(jù)，僅根據(jù)甲公司內(nèi)部證據(jù)便確認公司應收賬款。3.在對甲公司的子公司進行審計時，審計項目負責人由非注冊會計師擔任，且注冊會計師普遍缺乏外貿(mào)業(yè)務知識，不具備專業(yè)勝任能力。4.對于甲公司不符合國家稅法規(guī)定的異常增值稅及所得稅政策披露情況，注冊會計師沒有予以應有的關(guān)注。5.在收集了真假2種海關(guān)報單后未予以必要關(guān)注；對于境外銷售合同的行文不符合一般商業(yè)慣例的情況，未能予以關(guān)注；未收集或嚴格審查重要的法律文件；未關(guān)注重大不良資產(chǎn)存在以預審代替年審、未貫徹三級復核制度等重大審計程序缺陷。說明ABC會計師事務所在質(zhì)量控制方面存在哪些問題。案例一分析1.注冊會計師質(zhì)量控制原則規(guī)定注冊會計師在具體的業(yè)務執(zhí)行過程中需要保持應有的關(guān)注，對于重要事項需要保持職業(yè)懷疑和應有的謹慎，并指派具有經(jīng)驗和能力的注冊會計師對業(yè)務進行指導、監(jiān)督和復核。企業(yè)會計準則明確規(guī)定，母公司在編制合并報表時，需要將母子公司之間的交易進行抵消，母公司要重新計算集團公司的資產(chǎn)和利潤。所以，該事務所在質(zhì)量控制上沒有安排適當?shù)闹笇?、監(jiān)督和復核。2.注冊會計師質(zhì)量控制準則規(guī)定注冊會計師在對應收賬款進行審計時，需要實施函證的程序，除非應收賬款數(shù)額比較小，或在資產(chǎn)負債表中不重要。并且注冊會計師要對應收賬款的函證程序?qū)嵤┮欢ǖ陌l(fā)出、收回、控制等程序。應收賬款詢證函應由會計師事務所發(fā)出，并由債務人直接回函給會計師事務所。對于應收賬款的替代程序，應該要取得有關(guān)外部證據(jù)，因為外部證據(jù)一般證明力更強。而內(nèi)部證據(jù)存在一定被篡改的可能。

3.注冊會計師質(zhì)量控制準則規(guī)定接受或保持客戶關(guān)系和具體業(yè)務必須具備的條件之一是：能夠勝任該項業(yè)務，并具有執(zhí)行該項業(yè)務必要的素質(zhì)、時間和資源；審計項目負責人必須由具有一定經(jīng)驗和能力的注冊會計師。非注冊會計師人員不得擔任。并且業(yè)務承接時，必須保證審計人員具有一定的專業(yè)勝任能力，否則不得承接該業(yè)務。4.注冊會計師質(zhì)量控制原則規(guī)定注冊會計師在具體的業(yè)務執(zhí)行過程中需要保持應有的關(guān)注，對于重要或異常事項需要保持職業(yè)懷疑和應有的謹慎，并指派具有經(jīng)驗和能力的注冊會計師對業(yè)務進行指導、監(jiān)督和復核。對于重大不符或異常的情況，注冊會計師應該提請被審計單位修改或在報表上進行披露，否則應擔考慮其對報表意見的影響。5.注冊會計師質(zhì)量控制原則規(guī)定注冊會計師在具體的業(yè)務執(zhí)行過程中需要保持應有的關(guān)注，對于重要或異常事項需要保持職業(yè)懷疑和應有的謹慎，并指派具有經(jīng)驗和能力的注冊會計師對業(yè)務進行指導、監(jiān)督和復核。對于真假海關(guān)報單、銷售合同的行文、相關(guān)重要法律文件、重大不良資產(chǎn)應該給予應有的關(guān)注，并實施指導、監(jiān)督和三級復核等審計程序。案例二：注冊會計師的獨立性某銀行擬申請公開發(fā)行股票，委托ABC會計師事務所審計其2010年度、2011年度和2012年度財務報表，雙方于2012年年底簽訂審計業(yè)務約定書。假定ABC會計師事務所及其審計小組成員與銀行存在以下情況：1.ABC會計師事務所與銀行簽訂的審計業(yè)務約定書約定：審計費用為150萬元，銀行在ABC會計師事務所提交審計報告時支付50%的審計費用。剩余50%視股票能否發(fā)行上市決定是否支付。2.ABC會計師事務所的合伙人A注冊會計師目前擔任銀行的獨立董事3.審計小組負責人B注冊會計師2009年曾擔任銀行的審計部經(jīng)理4.審計小組成員C注冊會計師自2010年以來一直為銀行編制財務報表5.審計小組成員D注冊會計師的妻子自2006年起一直擔任銀行的統(tǒng)計員請分別就上述5種情況，判斷ABC會計師事務所或相關(guān)注冊會計師的獨立性是否會受到損害，并簡要說明理由。案例二分析1.ABC會計師事務所的獨立性受到了損害。注冊會計師職業(yè)道德準則規(guī)定，會計師事務所的收費標準應當主要考慮專業(yè)服務所需的知識和技能、所需專業(yè)人員的水平和經(jīng)驗、各級別專業(yè)人員提供服務所需的時間和提供專業(yè)服務所需承擔的責任。而不能以其結(jié)果進行或有收費?；蛴惺召M從經(jīng)濟利益上影響了會計師事務所的獨立性。2.注冊會計師的獨立性受到了損害。注冊會計師職業(yè)道德準則規(guī)定，注冊會計師可能因為和客戶因為自我評價影響到審計的獨立性。ABC會計師事務所項目合伙人A注冊會計師目前擔任銀行的獨立董事，其所處職位屬于高級管理人員，所以存在鑒證對象因自我評價可能產(chǎn)生的不利影響。

3.沒有影響注冊會計師的獨立性。注冊會計師職業(yè)道德準則規(guī)定，會計師事務所的合伙人或高級員工與鑒證客戶存在長期業(yè)務關(guān)系可能會產(chǎn)生由于密切關(guān)系造成的不利影響，長期業(yè)務關(guān)系一般是指大于等于五年，B注冊會計師從2003年至2006年擔任審計項目的高級員工，期限并未滿五年。4.注冊會計師的獨立性受到了影響。注冊會計師職業(yè)道德準則規(guī)定會計師事務所為客戶編制原始數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)構(gòu)成鑒證業(yè)務的對象會由于自我評價對審計獨立性產(chǎn)生影響。審計小組成員一直為銀行編制財務報表，而財務報表是注冊會計師審計的額對象。5.注冊會計師的獨立性受到了影響。注冊會計師職業(yè)道德準則規(guī)定項目組成員的近親屬是客戶的員工，其所處職位能夠?qū)I(yè)務對象施加重大影響會由于密切關(guān)系影響審計的獨立性。審計小組成員D的妻子自2000年以來一直在銀行擔任統(tǒng)計員，其所處職位能夠?qū)I(yè)務施加重大影響，故影響其獨立性。案例三：審計目標與審計實現(xiàn)過程某注冊會計師在對陽光公司2010年度財務報表進