增值稅稅率下調(diào)對合同價款的影響

前言：在全面深化財稅體制改革和“積極落實稅收法定原則”的大背景下，稅收再次成為2020年兩會的熱點話題。有代表針對增值稅稅制改革問題提出建議:應該簡化稅制，合并為一檔稅率8%,這就意味著制造業(yè)等行業(yè)的增值稅稅率將可能由13%降低為8%。增值稅稅率下降必將影響合同價款的履行。實務中，交易雙方在簽訂合同時一般都會約定合同的含稅總價并且約定增值稅稅率，此時若增值稅稅率下降，可能會產(chǎn)生簽訂時約定的稅率與履行時實際應適用的稅率不一致的情形，在沒有特別約定的情況下，不同稅率產(chǎn)生的稅點差額由誰享受?在合同未明確約定稅率的情況，處理方式是否有所不同？

一、實務觀點介紹實務中存在一個流傳甚廣的觀點認為，在發(fā)生增值稅稅率的調(diào)整情況下，如已經(jīng)簽訂合同納稅義務發(fā)生在稅率調(diào)整前，仍應適用原稅率開票。但如果納稅義務發(fā)生在稅率降低后，會存在稅率差額問題，也即合同約定時的稅率與應適用的稅率不一致導致的稅點差額由誰享受的問題。此時應當區(qū)分合同是否明確約定適用稅率進行不同處理。具體而言，在合同簽署后，發(fā)生前述增值稅稅率降低的情形，合同中約定稅率時，因合同價款能明確區(qū)分增值稅費和不含稅價，增值稅最終是繳交給國家，現(xiàn)國家出臺稅收優(yōu)惠政策，自然是由買方享受稅收優(yōu)惠，故賣方若已經(jīng)收取價款應向買方退回降低部分的增值稅款，因此降稅利益的享受對象為買方（以下簡稱情形一）；但如果合同中沒有約定稅率，而只約定了含稅總價的情況下，此時無法區(qū)分增值稅費和不含稅價，買方無法跟賣方要回降低的增值稅點的費用，因此降稅利益的享受對象為賣方（以下簡稱情形二）。（參見卓文彬律師團隊：《【建緯研究】增值稅稅率下調(diào)，合同價款（含稅）差額的歸屬？》，資料來源：建緯福州律師事務所公眾號,最后訪問日期2020年4月13日，以下簡稱卓文）假設本次適用于制造業(yè)等行業(yè)的增值稅稅率從13%降低至8%，其對應的稅率變動情況舉例如下：在稅率變動前，買賣雙方簽訂的貨物買賣合同中約定的含稅總價款為113萬元，假設增值稅納稅義務發(fā)生于稅率降低后，則應適用調(diào)整后稅率。如果買賣雙方在合同簽訂時明確約定了適用的稅率為13%（此時，不含稅價格為100萬，稅額為13萬），按情形一解釋，則賣方應按原不含稅價100萬為計稅基礎開具8%稅率的發(fā)票，剩余5%的稅點退還給買方。但如合同中未明確適用的增值稅稅率，按情形二解釋，買方無法要回降低的稅點，賣方維持含稅總價不變并按新稅率給買方開票，開票的稅額為8.37萬（113/（1+8%）*8%），不含稅價款為104.63萬（113/（1+8%）。此時，合同約定的不含稅價格（計稅基礎）由100萬提高到了104.63萬。

二、質(zhì)疑前述實務觀點認為造成兩種不同后果的根源在于：合同是否明確約定了稅率。但問題在于，合同所適用的稅率是法定的，當事人無法“約定”不同于法定稅率的其它稅率，而只是通過約定的方式確認適用的法定的稅率。因此，從某種程度來說，合同中是否明確約定稅率并無本質(zhì)區(qū)別：一方面，由于稅收法定，合同中即使未明確具體稅率并不意味合同簽訂時應適用的稅率是不確定的。另一方面，即使合同約定了明確的稅率，在增值稅稅率調(diào)整后納稅義務方發(fā)生時，合同應適用的稅率也將隨之調(diào)整，這意味著約定的稅率仍是相對“不確定”的。因此，在不明確稅率的情況下，實質(zhì)上不存在所謂的“此時無法區(qū)分增值稅費和不含稅價”的說法。

三、司法實踐（一）概述本人以增值稅率降低后合同價款調(diào)整相關的近百個法院判例為樣本進行整理分析，以此希望能盡可能反映法院實踐情況。檢索后發(fā)現(xiàn)，實踐中退還稅款差額主要集中在買賣合同糾紛和房屋買賣合同糾紛中。在房屋買賣合同糾紛中，購房者和開發(fā)商基本都明確約定了稅率，但退稅糾紛最終基本都是購房者敗訴，法院判決的主要理由為降稅利益應由賣方（企業(yè)）享受（如（2018）浙0281民初11584號、（2018）浙0281民初11581號）、“無總價變動的其他約定”（如（2019）魯0112民初5125號、（2019）蘇0582民初10055號、（2019）蘇0582民初9772號、（2019）蘇0582民初9749號、（2019）蘇0582民初9752號）。就買賣合同糾紛而言，如在合同中明確約定適用稅率，法院總體而言更傾向于在稅率降低時支持原告要求賠償稅款差額或者無需支付稅款差額的主張。如在（2019）冀0983民初3955號一案中，法院認為：“合同約定被告應出具17%的增值稅專用發(fā)票，這是合同賦予被告的義務，被告應予履行。由于國家對增值稅稅率已由17%調(diào)整為13%，因此，被告應向原告出具13%的增值稅發(fā)票，與合同約定的17%相差的4%的稅費33990元（994220元÷1.17×0.04），被告應予退還?！逼渌愃瓢咐纾?019）滬0115民初13648號、（2019）遼1021民初1184號、（2018）粵03民終22479號、（2018）京03民終15245號；（2019）陜0112民初8454號、（2019）蘇0412民初7467號、（2019）蘇11民終1836號、（2019）陜0112民初8454號、（2018）滬0115民初84903號、（2018）滬0115民初84903號、（2018）川1823民初883號、（2019）蘇1182民初3422號。但也有部分法院不支持退還，主要理由有含稅總價的調(diào)整不符合情勢變更原則（如（2019）蘇0509民初12995號）、降低含稅總價缺乏合同依據(jù)（如（2019）粵06民終9097號、（2019）湘0223民初17953號）。如在（2019）粵06民終9097號中，法院認為：“對于偉成公司應否賠付永臻公司稅費損失的問題，從雙方合同約定來看，雖然合同約定涉案設備價款包括17%增值稅，但未對偉成公司開具發(fā)票的時間進行約定，也未訂明合同履行期間因為稅率調(diào)整導致稅費負擔增加或者稅款抵扣減少的處理方式，故永臻公司以國家增值稅稅率調(diào)整導致其可抵扣稅款減少產(chǎn)生損失為由主張偉成公司負擔，缺乏合同依據(jù)，本院不予支持?！痹冢?019）湘0223民初17953號中，法院認為：“對被告遠大公司辯稱因雙方約定由原告開具17%的增值稅發(fā)票，現(xiàn)因稅率降低而應減少貨款的計付額，因雙方?jīng)]有對貨款價格在出現(xiàn)稅率變化的情況下需調(diào)整的約定，故對被告遠大公司的上述辯稱意見，本院不予采納。”此外還有個別案件沒有約定稅率，但法院基本都認為合同沒有明確稅率下合同訂立時應適用的稅率仍是確定的，法定應適用稅率降低后，同樣存在稅率差額返還的問題。如（2019）魯0783民初3669號（本案例在下文“退稅差額計算問題”中具體展開）、（2018）蘇0707民初8050號、（2019）豫9001民初5060號。并不存在情形二中所謂的如果合同中沒有約定稅率，則無法區(qū)分增值稅費和不含稅價，因而買方無法跟賣方要回降低的增值稅點的費用的說法。（二）評述如前所述，在明確約定稅率時，部分法院并不支持退還稅款差額，其理由之一即為不適用情勢變更。稅率降低不應適用情勢變更自無異議，但問題的關鍵并不在于此。法院不支持退還稅款差額的理由從根本上來說其實是認為既然合同明確約定了含稅總價，那么合同含稅總價一般應維持不變，合同價款不變應是指含稅總價維持不變，而不是合同明確約定的不含稅價(如通過約定稅率方式)不變。但在稅率降低時，若認為應保持含稅總價不變，實際上是提高了不含稅價格，也就是增加了賣方的收入。需要強調(diào)的一個最基本問題是，增值稅是價外稅，其計稅基礎不含其本身（因此含稅價需換算成不含稅價再乘以適用稅率），以避免作為價內(nèi)稅的營業(yè)稅的重復計稅問題。其理論依據(jù)是稅負轉嫁理論，設計的目的在于將稅負層層轉嫁，最終由消費者承擔。其就像一個獨立于價款的系統(tǒng)，而對企業(yè)的經(jīng)營行為基本不產(chǎn)生影響（梁季：《理解增值稅：辨析價內(nèi)稅和價外稅》，載于《中國財經(jīng)報》2019年第006版，以下簡稱梁季文）。既然稅負是層層轉嫁關系，在增值稅稅率下降后，在合同無特殊約定下，最終受益的應是最終的消費者。國家增值稅減稅降負只是從形式上看是降低了企業(yè)的稅收承擔，實際承擔降低稅負效果的主體應是最終的消費者（參見：《增值稅降稅率，對消費者也是大利好！》，資料來源：國家稅務總局公眾號，最后訪問日期2020年4月13日）?；氐角笆龇ㄔ核J為的所謂應當維持不含稅價不變的觀點，其實就是提高不含稅價格，也就是提高了除消費者之外交易鏈條上各公司對該批貨物的利潤（假設因此提升銷售收入的賣家和上家也同樣在降稅前簽訂了供貨合同，并在減稅后發(fā)生納稅義務，雖然該賣家的進貨成本也因此提高，但由于該批貨物的銷售價格一般都大于其購買價格，因此針對該貨物而言的利潤一般是提高的（當然如果企業(yè)其它方面虧損嚴重，最終可能還是不存在利潤））。這實際上就回到了營改增之前價內(nèi)稅的邏輯了，亦即國家可通過稅率調(diào)節(jié)產(chǎn)品的利潤，價內(nèi)稅和利潤之間存在此消彼長的關系（參見梁季文）。法院的裁判從根本上混淆了價內(nèi)稅和價外稅。實踐中，買賣雙方的交易中很多都不會對交易價格是否因稅率降低而變動進行特殊約定，而一般都只是約定一個含稅價（一般都明確稅率）。因此這種情況應該是較為普遍的情況，在交易雙方并未對合同價款重新協(xié)商或合同中有特殊約定的情況下，法院不應干涉增值稅款的層層轉嫁鏈條，通過司法裁判的形式去增加賣方的銷售收入。雖然實踐中，降稅稅負的收益是否最終由消費者享受其實還取決于各企業(yè)的議價能力，但在未進行其他協(xié)商下或者說維持原有狀態(tài)下，增值稅降稅利益理應由消費者享受。但是房屋買賣合同糾紛中法院卻基本不支持購房者的退還稅款差額的主張，由于審判對實踐具有一定指引作用，此種裁判結果會讓上游的商家在簽訂后續(xù)的合同覺得在維持原有“價格”不變的情況下，理應由賣方享受稅收利益而截留原本終端消費者應享受的稅收利益。因此，在承認增值稅是價外稅的基礎上，只能認為合同意義上的合同價款不變，應是指維持合同不含稅價不變，故在合同約定稅率的情況下，法院若支持退還稅款差額也并未變動合同價款。含稅價款是由不含稅價格和稅款合計的總額，而稅款是以不含稅價格為計稅基礎乘以適用稅率計算的結果，在法定稅率變動的情況下，稅額隨之變動，含稅總價也隨之變動。因此當事人是無法“約定”含稅總價的，而只能約定不含稅價格，這也解釋了實務觀點中的“情形一”中雖然合同中也約定了含稅總價，但含稅總額還是隨著稅率降低而變動。在情形二中，雖然僅“約定”了含稅總價，但是由于稅率是法定，實際也約定了不含稅價格。（三）忽視納稅義務發(fā)生時間問題需要特別需要說明的是，在檢索到的相關案例中，法院普遍存在忽視納稅義務發(fā)生時間的問題。為說明法院在稅率降低后稅率款額的調(diào)整傾向，以及限于部分法院判決書提供信息有限而不能完全清楚判明納稅義務發(fā)生時間等問題，本文將檢索到的相關案例一并并入討論。雖然合同簽訂后稅率發(fā)生降低，但如合同納稅義務發(fā)生于稅前調(diào)整前，則發(fā)票仍應按照調(diào)整前的稅率開具，不存在退還稅率差額的問題。此時如果賣方按照降低后的稅率開具發(fā)票，屬于發(fā)票開具錯誤問題。很多法院忽視了這一問題，而以發(fā)票開具時間確認納稅義務發(fā)生時間，僅僅以涉案款項發(fā)票尚未開具而錯誤認定增值稅納稅義務未發(fā)生。但按照稅法規(guī)定，即使發(fā)票未開具，增值稅納稅義務也可能已經(jīng)發(fā)生。如（2019）陜0112民初8454號案例中，法院認為，“合同約定總貨款含16%的稅金，原告如果于送貨后及時向被告出具增值稅發(fā)票，發(fā)票的稅率為16%。但增值稅稅率已調(diào)整為13%，原告現(xiàn)在向被告出具增值稅發(fā)票，稅率應為13%，被告提出自總貨款中扣除3%稅率的差額貨款3376.8元，扣減后，其僅欠原告貨款92843.2元，依法應予確認?！庇秩缭谶h鵬電氣（北京）有限公司與廣東迪控電子科技有限公司買賣合同糾紛（（2018）京03民終15245號）中，買方（甲方）向買方（乙方）購買“共補電容、電抗各1套，數(shù)量339臺，單價1650元，含稅價格合計559350元（17%增值稅）”，結算方式為：“甲方預付30%，待送電檢驗合格后30日內(nèi)付清余款；乙方需在甲方付款前出具17%增值稅專用發(fā)票”。后買方支付了預付款，剩余仍有貨款291545元未支付。法院認為：“關于遠鵬電氣公司主張的應予扣除的增值稅稅率變化導致的貨款差額?！恫少徍贤芳s定的貨款金額包含17%的增值稅稅率金額，訴訟中雙方認可自2018年5月起稅率自17%減少為16%，則針對遠鵬電氣公司尚未付款且廣東迪控公司未交付增值稅發(fā)票部分貨款，遠鵬電氣公司有權要求扣除相應稅率變化導致的貨款差額。遠鵬電氣公司的相應答辯意見，于法有據(jù)，一審法院予以采信。經(jīng)一審法院核算，廣東迪控公司應向遠鵬電氣公司支付貨款288629.55元（291545元-2915.45元）?！毙枰赋龅氖?，該貨物買賣采用的是預付款的結算方式（具體依據(jù)為《增值稅暫行條例》第十九條、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十八條），剩余未付貨款的納稅義務發(fā)生于發(fā)貨日，而根據(jù)法院查明事實，買方已于2017年簽收全部貨物，故納稅義務發(fā)生于2018年5月納稅調(diào)整前，賣方仍應按原稅率開具發(fā)票而不存在退還“稅率變化導致的貨款差額”的問題。此外，即使假設納稅義務發(fā)生在稅率調(diào)整后，買方有權退回的稅點應為2466.92元（288629.55/(1+17%)*(17%-16%)）。（四）退稅差額計算問題即使合同并未約定稅率，也應當視為合同簽訂時的稅率時確定（具體理由見下文）。因此，無論合同是否明確約定稅率，其退稅差額的計算方式應該是一致的。例如，假設合同簽訂時的不含稅價格為A,當稅率由原a%降低為b%時，退還的稅款差額應為A/(1+a%)*(a%-b%)。但實踐中，在合同明確約定含稅的情況下，此種算法還被部分法院適用。但在合同未明確約定稅率的情況下，審判實踐中對此較為困惑。如在（2019）魯0783民初3669號案中法院認為：“被告作為出賣方向買受人提供增值稅專用發(fā)票是其法定義務。雙方在合同中未約定開具增值稅發(fā)票的時間，應遵從發(fā)票隨貨同行的交易習慣。根據(jù)國家稅務部門的有關規(guī)定，合同履行期間稅率為16%，自2019年4月1日起調(diào)整為13%，因被告未及時給原告開具含稅16%的增值稅專用發(fā)票（金額2615199.31元、稅額418431.89元、價稅合計3033631.20元），給原告造成抵扣稅款的差額損失69430.07元（418431.89元－349001.82元），原告要求被告支付該差額，合理合法，本院予以支持。被告以合同未約定、因政策的不可抗力等理由辯稱不承擔原告的損失，均無事實及法律依據(jù)，本院不予采信。”此案中如合同的納稅義務發(fā)生在國家稅率調(diào)整前，被告仍應按照16%稅率開具發(fā)票。值得注意的是，此案中“給原告造成抵扣稅款的差額損失69430.07元（418431.89元－349001.82元）”，其中418431.89元為適用16%稅率下的稅額，而對于349001.82元法院的計算方式為3033631.2/1.13*0.13。此計算方式有誤，合同中是否明確約定稅率并無本質(zhì)區(qū)別，不管是否明確約定稅率，稅款的退還方式應該是一致，不含稅價格應是維持不變的，故新的13%稅率的計算基礎應是原不含稅價格而非增加后的不含稅價格。

四、問題的本質(zhì)和結論現(xiàn)在可以回到本文第一部分介紹的實務觀點。如前所述，該觀點實際上認為買賣雙方在合同中是否對交易應適用的稅率按照稅法規(guī)定進行明確，將產(chǎn)生法律上不同的后果：明確稅率時不含稅價格在稅率降低時仍維持不變；不明確稅率時不含稅價格在稅率降低時提高。但所謂不含稅價格提高，實際上是對合同價款變更。根據(jù)民法基本理論，法律行為才能發(fā)生法律關系變更的法律效果。因此，該問題的本質(zhì)可以歸根于一個法律行為問題：當買賣雙方?jīng)Q定在合同中不明確約定稅率時，是否可以判斷出這里存在一個法律行為，或者說存在一個希望該不含稅價格在稅率降低時提高以維持不含稅總價固定不變的效果意思或者說意思表示？《民法總則》第一百四十規(guī)定，行為人可以明示或者默示作出意思表示。沉默只有在有法律規(guī)定、當事人約定或者符合當事人之間的交易習慣時，才可以視為意思表示。該不作為意思表示作為沉默如果沒有其他約定，按照法律規(guī)定不應視為意思表示，也就不存在效果意思，不構成法律行為。前述稅率降低后，合同不明確稅率下不含稅價格應提高的觀點也就成了無本之木，而與民法的基本規(guī)定、基本理論相違背。此外，《合同法》七十八條規(guī)定，當事人對合同變更的內(nèi)容約定不明確的，推定為未變更。情形二也顯然不存在明確的變更合同不含稅價格的約定。綜上，可以得出結論，無論是否在合同中“明確”稅率，在無其他特別約定的情況下，不含稅價格都不應隨著稅率降低而變更，都應發(fā)生有利于買方的后果。實際上這也是與增值稅減稅降幅的初衷相符合的。

五、實務建議（一）明確固定總價條款對于賣方來說，由于買賣關系中，多數(shù)法院支持買方退還稅款差額。因此賣方如果想在國家降低稅率時不變動含稅總價，