成本管理會計（一）

第一章總論成本管理會計作為管理科學(xué)和會計科學(xué)相結(jié)合的產(chǎn)物，它的形成與發(fā)展是會計發(fā)展史上一個重要的里程碑。較之財務(wù)會計和財務(wù)管理，成本管理會計在職能、內(nèi)容、方法等方面都有顯著的特點。第一節(jié)成本管理會計的發(fā)展成本管理會計是一門相對獨立又具有比較完整的理論與方法體系的新興會計學(xué)科。它從傳統(tǒng)的、單一的會計系統(tǒng)中分離出來以后，與財務(wù)會計并存，成為現(xiàn)代會計的重要組成部分。從成本管理會計的產(chǎn)生與發(fā)展過程看，它不僅是商品經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物，同時也是管理科學(xué)及會計實踐發(fā)展的必然結(jié)果。一、影響現(xiàn)代成本管理會計形成和發(fā)展的環(huán)境要素始于20世紀(jì)30至40年代的新技術(shù)革命，在20世紀(jì)50年代至90年代之間產(chǎn)生了越來越重要的影響。在此期間，在世界范圍內(nèi)已形成了現(xiàn)代科學(xué)、高新技術(shù)與大經(jīng)濟發(fā)展的基本格局，其中大工程、大企業(yè)的發(fā)展使一個經(jīng)濟單元的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模與水平達(dá)到前所未有的高度。尤其是20世紀(jì)90年代以來，一些經(jīng)濟發(fā)達(dá)的國家，對諸如電腦輔助設(shè)計系統(tǒng)、電腦輔助制造系統(tǒng)、彈性制造系統(tǒng)、電腦一體化制造系統(tǒng)以及機器人工作業(yè)系統(tǒng)的投入應(yīng)用，不僅極大地推動了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營與管理不斷發(fā)生變革，而且也在現(xiàn)代成本管理會計發(fā)展方面產(chǎn)生了強有力的推動作用。20世紀(jì)30、40年代以來科學(xué)理論、管理理論的發(fā)展也極其深刻地影響到50年代以后的會計領(lǐng)域。起初是行為科學(xué)與系統(tǒng)論、信息論、控制論（老三論）的影響，隨后是耗散結(jié)構(gòu)論、協(xié)同論、突變論（新三論）以及決策論、增長極限論等理論的影響，這些理論中的許多內(nèi)容被引入并應(yīng)用到現(xiàn)代成本管理會計中，最終成為現(xiàn)代成本管理會計的理論支柱。從發(fā)展趨勢方面考察，資本市場的全球化乃至整個經(jīng)濟的全球化，以及所謂數(shù)字化時代、知識經(jīng)濟時代、環(huán)境經(jīng)濟時代，都將對未來成本管理會計的發(fā)展產(chǎn)生持續(xù)性影響。二、成本管理會計的形成管理會計最初產(chǎn)生于20世紀(jì)初，適逢從傳統(tǒng)的近代會計向現(xiàn)代會計過渡的會計發(fā)展階段。近代會計的主要特征是：以復(fù)式記賬為基礎(chǔ)，按照嚴(yán)格的會計程序反映企業(yè)經(jīng)營成果和財務(wù)狀況。它與以經(jīng)驗和直覺為核心的傳統(tǒng)管理方式相適應(yīng)，對資本主義社會的早期經(jīng)濟發(fā)展起到了一定的積極作用。但隨著社會生產(chǎn)力水平的提高，企業(yè)本身及其所處的外部環(huán)境都發(fā)生了巨大的變化，傳統(tǒng)的管理方式無法克服在競爭加劇、通貨膨脹率上升環(huán)境下的粗放經(jīng)營而導(dǎo)致的生產(chǎn)效率低下、資本利潤率下降等弊端。正是在這種情況下，用先進的科學(xué)管理方式取代落后的傳統(tǒng)管理方式，集中體現(xiàn)科學(xué)管理理論和方法的“泰羅制”應(yīng)運而生?！疤┝_制”的核心在于：企業(yè)內(nèi)部如何通過實現(xiàn)各項生產(chǎn)和工作的標(biāo)準(zhǔn)化來提高生產(chǎn)和工作效率，盡可能減少一切可能避免的浪費，從而達(dá)到提高企業(yè)效益的目的。與此相適應(yīng)，新的會計觀念與技術(shù)方法，如標(biāo)準(zhǔn)成本計算制度、預(yù)算控制、差異分析等相繼出現(xiàn)，并在企業(yè)實踐中得到不斷的充實和完善。標(biāo)準(zhǔn)成本計算制度和預(yù)算控制的著眼點是規(guī)劃和控制企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)濟活動，是以控制會計為核心內(nèi)容。正是由于它們的出現(xiàn)，使會計工作將單純的事后計算和分析同事前的預(yù)算、過程控制結(jié)合起來，使傳統(tǒng)的成本會計向管理會計逐步過渡。隨著以“標(biāo)準(zhǔn)成本計算制度”、“預(yù)算控制”和“差異分析”為標(biāo)志的管理會計的雛形逐漸形成，相關(guān)的著作也相繼問世。1922年，美國會計學(xué)者奎因坦斯和麥金西分別出版了《管理的會計：財務(wù)管理入門》和《預(yù)算控制》。1924年，麥金西又出版了《管理會計》的專著，主張會計工作的重心，應(yīng)該從對外提供信息轉(zhuǎn)移到對內(nèi)強化經(jīng)營管理方面。布利斯同期也出版了名為《通過會計進行管理》的著作。這些書在西方會計發(fā)展史上被譽為早期管理會計學(xué)的代表作。三、現(xiàn)代成本管理會計的發(fā)展20世紀(jì)50年代初，責(zé)任會計概念的明確提出及內(nèi)容定位是現(xiàn)代成本管理會計演進的一個重要標(biāo)志。1950年，H.B·艾爾曼在《與責(zé)任會計相關(guān)聯(lián)的基本企業(yè)計劃》一文中明確指出：責(zé)任會計是“把管理會計的控制系統(tǒng)同管理組織或部門管理人員的責(zé)任結(jié)合在一起”。學(xué)者J.A·希金斯除基本上贊同這一觀點外，在他1952年出版的《責(zé)任會計》一書中表述了新的見解，他認(rèn)為責(zé)任會計是根據(jù)成本管理目標(biāo)而設(shè)置的會計系統(tǒng)。1952年，世界會計學(xué)會年會正式通過了“管理會計”這個專有名詞。另外，在20世紀(jì)50年代，現(xiàn)代管理會計基本體系構(gòu)建方面也取得了進展。從管理會計目標(biāo)研究方面看，50年代初，學(xué)者B.E.戈茨便明確指出：管理會計“提供基礎(chǔ)信息，以便讓經(jīng)營人員擬定關(guān)于企業(yè)各項活動的計劃，并進行控制”，其見解在當(dāng)時具有先導(dǎo)性作用。更為重要的是，美國會計學(xué)會1955年度及1958年度的報告書對管理會計的目標(biāo)進一步作出了明確表述。如1958年的報告指出，管理會計工作在于協(xié)助經(jīng)營管理人員擬定達(dá)到合理經(jīng)營的計劃，并依此作出明智的決策。這是體現(xiàn)在現(xiàn)代管理會計思想方面的一個明顯進步。1965年5月，英國成本和工廠會計師協(xié)會將1931年創(chuàng)辦的《成本會計師》雜志更名為《管理會計》。顯然，這是一種迎合時代潮流的舉動。當(dāng)時在雜志更名聲明中指出：“成本會計工作是管理會計中的很重要的組成部分?！边@一結(jié)論對于其后管理會計的發(fā)展具有很重要的作用。進入20世紀(jì)70年代后，經(jīng)濟發(fā)達(dá)的國家及地區(qū)不僅對于管理會計理論的研究工作有了進一步的發(fā)展，而且對于管理會計的推廣應(yīng)用也進入到實質(zhì)性工作階段。1972年，管理會計與財務(wù)會計的區(qū)分形成制度化，美國的全國會計人員聯(lián)合會建立了單獨的管理會計協(xié)會。同年，該管理會計協(xié)會舉行了第一次公證管理會計師考試。從此，在西方國家，不僅有公證注冊會計師，還出現(xiàn)了注冊管理會計師。1980年4月24日至26日，各國會計人員聯(lián)合會在巴黎舉行第一次會議，把管理會計的應(yīng)用作為研究主題，這次國際會議的舉辦表明管理會計的影響已開始擴大到世界范圍。在20世紀(jì)70年代，管理會計的發(fā)展進一步受到行為科學(xué)、管理科學(xué)、數(shù)學(xué)、計算機科學(xué)以及相關(guān)數(shù)量科學(xué)的影響，出現(xiàn)了許多新的成就。從行為科學(xué)的影響方面講，1971年出版的E.H.柯普蘭的《管理會計和行為科學(xué)》及1973年出版的A.G.霍普伍德的《會計系統(tǒng)與管理行為》堪稱代表之作。從數(shù)量科學(xué)影響方面講，在20世紀(jì)60年代管理會計將“回歸分析法”、“學(xué)習(xí)曲線”等引進應(yīng)用的基礎(chǔ)上，20世紀(jì)70年代又將概率論引入決策模型的建立等方面。在1976美國的《會計研究》雜志1、2期所刊載的21篇論文中，其中有12篇便采用了上述方法。20世紀(jì)70年代至80年代，會計界又對現(xiàn)代成本管理會計體系展開了深入研究，出現(xiàn)了百花齊放的局面。20世紀(jì)70年代至今，有關(guān)成本管理會計方面的創(chuàng)新研究一直處于持續(xù)進行之中，新的成果不斷出現(xiàn)。同時，在高科技支持之下的適時制生產(chǎn)系統(tǒng)的應(yīng)用及與適時制應(yīng)用相關(guān)聯(lián)的全面質(zhì)量管理制度的推行，也直接沖擊著成本控制領(lǐng)域，促使管理會計中有關(guān)成本控制理論、制度與方法的創(chuàng)新。從20世紀(jì)70年代初著名學(xué)者G.J.斯托伯斯教授在《作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計》一書中提出作業(yè)會計、作業(yè)成本等概念與作業(yè)成本處理方法，到1988年R.卡普蘭和R.庫珀等教授正式提出“作業(yè)量基準(zhǔn)成本計算”（ABC）方法，及隨后又提出“作業(yè)成本制度”，此后不少學(xué)者與工作者又進行研究、實驗，初步建立了“作業(yè)量基準(zhǔn)成本體系”（ABCS）、“作業(yè)成本管理”（ABM）或“作業(yè)量基準(zhǔn)成本管理”（ABMS）等概念、理論及基本方法，最終改變了現(xiàn)代管理會計的基本體系。同時，在此期間，質(zhì)量成本會計、人力資源管理會計、資本成本管理會計、增值會計以及環(huán)境管理會計等新領(lǐng)域的產(chǎn)生，也推動了現(xiàn)代管理會計的發(fā)展。進入20世紀(jì)80年代后，圍繞企業(yè)戰(zhàn)略管理的確定，所謂“市場戰(zhàn)略”、“制造戰(zhàn)略”、“收購戰(zhàn)略”、“銷售戰(zhàn)略”以及“全球化戰(zhàn)略”等被紛紛提出，這些對于“戰(zhàn)略管理會計”思想產(chǎn)生的影響更為直接。盡管目前有關(guān)戰(zhàn)略管理會計的研究尚處于初期階段，在理論與實踐之間也還存在相當(dāng)大的差距，然而它卻顯示著現(xiàn)代成本管理會計發(fā)展對新領(lǐng)域的開辟，體現(xiàn)著現(xiàn)代成本管理會計在新世紀(jì)的發(fā)展方向?？傊?，在上述環(huán)境下，成本管理會計的傳統(tǒng)理論與方法面臨新的挑戰(zhàn)，具體體現(xiàn)在以下幾個方面：第一，如何適應(yīng)適時生產(chǎn)系統(tǒng)的需要，在存貨控制制度的建立上樹立“零存貨”的管理理念，以降低庫存水平和儲存成本。“及時適量生產(chǎn)和存貨控制制度”是依靠最先進的電腦技術(shù)，合理規(guī)劃并大大簡化生產(chǎn)和銷售過程，使原材料進廠到成品出廠進入市場的每個環(huán)節(jié)，緊密銜接，減少庫存，完全消除“停工待料”或“有料待工”的現(xiàn)象，借以提高產(chǎn)品質(zhì)量和勞動生產(chǎn)率。第二，為了強化全面質(zhì)量管理，應(yīng)該改變原有的“可接受的質(zhì)量水平”管理思想，樹立“零瑕疵、高質(zhì)量”的管理理念和方法，以產(chǎn)品的高質(zhì)量來贏得競爭激烈的市場。第三，改變傳統(tǒng)的成本計算方法（主要是傳統(tǒng)的間接費用分?jǐn)偡椒ǎ?，推行與作業(yè)管理相適應(yīng)的作業(yè)成本計算法（ABC法），以適應(yīng)當(dāng)前的技術(shù)密集型企業(yè)對成本信息的需要，同時在企業(yè)成本預(yù)測、決策和績效評價方面發(fā)揮重要的作用。第四，經(jīng)濟全球化的趨勢帶來了大量組織規(guī)模越來越大的企業(yè)，在這些企業(yè)里，如何進行有效的資源分配、設(shè)計合理的責(zé)任體制并進行有效的業(yè)績考核，以保證企業(yè)整體目標(biāo)的順利實現(xiàn)，成為管理會計研究的一個比較重要的問題。平衡計分卡的出現(xiàn)使得傳統(tǒng)的只使用財務(wù)資本和實物資本為基礎(chǔ)的評價體系發(fā)生了變化，理想的評價體系不僅包括傳統(tǒng)的財務(wù)指標(biāo)，還應(yīng)該包括企業(yè)無形資產(chǎn)和智力資產(chǎn)的綜合價值，如高質(zhì)量的產(chǎn)品和服務(wù)、雇員的技術(shù)和積極性、靈敏的可以預(yù)測的內(nèi)部過程、客戶的滿意和忠誠。第五，為了適應(yīng)企業(yè)從戰(zhàn)略的高度，面向全球，以取得競爭優(yōu)勢為主要目標(biāo)，運用各種方法搜集、加工、整理與企業(yè)戰(zhàn)略管理相關(guān)的各種信息，幫助戰(zhàn)略管理者進行戰(zhàn)略決策，“戰(zhàn)略管理會計”應(yīng)運而生。它的出現(xiàn)，使得傳統(tǒng)的成本管理會計擴大了視野，并得到新的發(fā)展。綜上所述，成本管理會計的產(chǎn)生與發(fā)展既是社會經(jīng)濟發(fā)展和科學(xué)技術(shù)進步的要求，也是管理科學(xué)化、現(xiàn)代化的產(chǎn)物。隨著社會生產(chǎn)力和科學(xué)技術(shù)的不斷進步，成本管理會計的基本理論與方法將日趨成熟和完善，在現(xiàn)代企業(yè)管理中的地位和作用也將進一步加強。第二節(jié)成本管理會計的特征一、成本管理會計與現(xiàn)代管理科學(xué)的關(guān)系成本管理會計是為企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者和管理者提供管理信息的會計，是管理信息系統(tǒng)的一個子系統(tǒng)，是決策支持系統(tǒng)的重要組成部分?，F(xiàn)代管理科學(xué)把決策提高到前所未有的地位。管理首先是決策，而決策離不開信息。從一定意義上也可以說，管理就是正確地收集、加工和利用信息并作出決策。它簡單地表明了管理、決策和信息之間的內(nèi)在聯(lián)系?，F(xiàn)代管理科學(xué)從決策是管理的首要職能這一基本認(rèn)識出發(fā)，把一個完整的管理系統(tǒng)區(qū)分為三個層次：一是決策系統(tǒng)，二是決策支持系統(tǒng)，三是執(zhí)行與控制系統(tǒng)。與此相適應(yīng)，管理人員也可區(qū)分為三種不同類型：一是決策人員，二是參謀人員，三是執(zhí)行人員。會計人員作為信息專家，是屬于決策支持系統(tǒng)中的參謀人員。只有對會計機構(gòu)（人員）的地位、作用進行恰如其分的認(rèn)識，才有利于它沿著正確的方向健康地向前發(fā)展。二、管理會計與成本會計的關(guān)系從本源上講，管理會計是從早期成本會計的基礎(chǔ)上演變而來，成本會計是管理會計建立的根基，發(fā)展到今天，兩者在理論與方法上不斷地融合，但管理會計創(chuàng)造性地發(fā)展了成本會計，把成本會計研究與實踐中由注重核算的方面引向注重控制的方面，并最終從管理控制的角度將成本會計方面的一些內(nèi)容納入管理會計的體系之中，使現(xiàn)代成本管理會計的理論與方法體系得以不斷完善?，F(xiàn)代成本管理會計改變了傳統(tǒng)成本會計側(cè)重于從過去到現(xiàn)在為止的產(chǎn)品每單位的“平均成本”信息的提供，而是側(cè)重于聯(lián)系過去、著眼現(xiàn)在、面向未來的“差別成本”，為企業(yè)未來的經(jīng)營決策提供成本數(shù)據(jù)。從成本的分類看，成本會計除按成本的內(nèi)容區(qū)分為料、工、費以外，著重把成本區(qū)分為直接成本和間接成本，借以為成本計算服務(wù)?，F(xiàn)代成本管理會計則對成本進行多樣化的分類，如邊際成本、機會成本、可控成本與非可控成本、責(zé)任成本與非責(zé)任成本等，使企業(yè)能利用“不同成本服務(wù)于不同目的”，為企業(yè)在不同方面提高生產(chǎn)經(jīng)營的經(jīng)濟效益服務(wù)。從成本發(fā)生的空間范圍看，成本會計中所說的成本，只涉及微觀成本，而管理會計的視野不局限于微觀領(lǐng)域，同時擴展到宏觀視野。例如，產(chǎn)品全生命周期成本的計算，既計算產(chǎn)品生產(chǎn)者的成本（如產(chǎn)品的研究與開發(fā)成本、規(guī)劃與設(shè)計成本、制造成本、營銷成本），也包括產(chǎn)品使用者的成本（如產(chǎn)品的使用成本、維修成本和處置成本等）；再如，環(huán)境管理會計中的環(huán)境成本，更具明顯的宏觀性。三、管理會計與財務(wù)管理的關(guān)系（一）管理會計和財務(wù)管理的聯(lián)系首先，從最早的管理會計專著之一——奎因斯坦的《管理會計：財務(wù)管理入門》一書的書名上我們不難看出，奎因斯坦所指的管理會計是財務(wù)管理的組成部分，而不是另外的一門學(xué)科。其次，從管理會計與財務(wù)管理的研究對象來看，財務(wù)管理的研究對象是企業(yè)再生產(chǎn)過程中的資金運動，管理會計的研究對象，雖然學(xué)術(shù)界有各種表述，但都不可避免地與財務(wù)管理對象重合，即管理會計的活動目標(biāo)也離不開資金或價值。（二）管理會計和財務(wù)管理的區(qū)別財務(wù)管理和管理會計的研究對象都是資金，但卻是資金運動的不同方面。財務(wù)管理區(qū)別于管理會計的顯著特征在于其主要是一種實體管理，財務(wù)管理內(nèi)容應(yīng)涉及財務(wù)制度制定，財務(wù)機構(gòu)設(shè)置，財務(wù)人員安排，外部財務(wù)環(huán)境的適應(yīng)，內(nèi)部財務(wù)環(huán)境的協(xié)調(diào)及資金籌集、運用、分配等方面，并要具體組織財務(wù)預(yù)測、決策和財務(wù)控制等財務(wù)方法的實施，而成本管理會計只是為財務(wù)活動的組織及財務(wù)關(guān)系的處理提供相應(yīng)的信息。如在投資籌資活動中，企業(yè)高層財務(wù)管理者根據(jù)企業(yè)內(nèi)外部理財環(huán)境，確定企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)，并據(jù)以提出投資戰(zhàn)略，圍繞投資戰(zhàn)略，成本管理會計應(yīng)廣泛搜集資料，進行預(yù)測、決策分析，為高層財務(wù)管理者提供決策依據(jù)。當(dāng)投資方案確定后，高層財務(wù)管理人員應(yīng)按照決策方案制定籌資戰(zhàn)略，提出各種可能的籌資方案，管理會計人員則圍繞這些方案廣泛搜集資料，進行預(yù)測、決策分析，為籌資決策提供信息依據(jù)，并據(jù)以編制財務(wù)預(yù)算。財務(wù)管理人員負(fù)責(zé)安排預(yù)算的執(zhí)行、協(xié)調(diào)、控制。四、從管理會計與財務(wù)會計的聯(lián)系看管理會計的特點管理會計與財務(wù)會計作為現(xiàn)代會計的兩個分支，兩者既存在著密切的聯(lián)系，又各自具有明顯的特征。因此，為了更全面地把握管理會計的特點，首先需要了解兩者的聯(lián)系，然后在此基礎(chǔ)上進行二者的比較。（一）管理會計與財務(wù)會計的聯(lián)系1．兩者目標(biāo)一致。一般認(rèn)為，財務(wù)會計是通過記賬、算賬、報賬，向企業(yè)以外的投資者、債權(quán)人、銀行、稅務(wù)機關(guān)等報告企業(yè)財務(wù)狀況和財務(wù)成果，并為決策者提供所需的信息。管理會計是通過運用一系列的專門方法，選擇、計算、分析數(shù)據(jù)，為企業(yè)管理當(dāng)局提供決策所需的信息，并用來滿足企業(yè)計劃控制、預(yù)測決策的需要。這表明管理會計與財務(wù)會計兩者服務(wù)對象的側(cè)重點有所不同，卻并不意味著兩者在這個問題上是完全割裂的。實際上，財務(wù)會計提供的許多重要財務(wù)信息，對企業(yè)管理當(dāng)局同樣需要。同樣地，管理會計提供的許多重要經(jīng)濟管理信息，以及根據(jù)這些信息所確定的目標(biāo)、方針、計劃等，企業(yè)外部的投資者、債權(quán)人等也需要有所了解。尤其是有關(guān)企業(yè)如何有效地實現(xiàn)其資源配置、保持良好的財務(wù)狀況、取得最大的經(jīng)濟效益等問題，均與投資人、債權(quán)人有著密切的聯(lián)系。從這個意義上講，管理會計與財務(wù)會計盡管服務(wù)對象上有所側(cè)重，但它們的最終目標(biāo)是一致的。2．基本信息來源相同。管理會計要有效地實現(xiàn)其預(yù)測決策、規(guī)劃控制、業(yè)績考核評價職能，就要從不同的渠道取得多種形式的資料，其中最基本、最重要的是會計核算資料。管理會計要對財務(wù)會計提供的有關(guān)數(shù)據(jù)進行必要的加工、分析，使之成為企業(yè)管理當(dāng)局預(yù)測決策、規(guī)劃控制的科學(xué)依據(jù)。（二）管理會計的特點同財務(wù)會計相比較，成本管理會計具有如下特點：1．管理會計側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部管理提供服務(wù)。管理會計運用一系列特定的理論與專門方法，對企業(yè)的各種信息資料進行加工，向企業(yè)管理當(dāng)局提供有關(guān)經(jīng)營決策等方面的信息，以利于他們確定企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)，制定經(jīng)營決策方案，進行經(jīng)營規(guī)劃，控制經(jīng)營活動，使企業(yè)的資源得以最優(yōu)配置，取得最佳經(jīng)濟效益。財務(wù)會計則主要是為企業(yè)外部有經(jīng)濟利害關(guān)系的投資者、債權(quán)人、銀行、稅務(wù)等服務(wù)的，使他們能夠及時、準(zhǔn)確地了解企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，以保障他們各自的經(jīng)濟利益。正是由于管理會計與財務(wù)會計工作的側(cè)重點不同，所以管理會計又稱為“內(nèi)部會計”，財務(wù)會計又稱為“外部會計”。2．管理會計不受公認(rèn)的會計原則或《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的嚴(yán)格限制和約束。財務(wù)會計為了如實反映一個企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，必須嚴(yán)格遵守公認(rèn)的會計原則或《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，并以此為準(zhǔn)繩，嚴(yán)格按照有關(guān)會計程序處理日常經(jīng)濟業(yè)務(wù)，不得發(fā)生偏差。管理會計作為一門從傳統(tǒng)財務(wù)會計中分離出來的新興學(xué)科，是吸收行為科學(xué)、管理科學(xué)、系統(tǒng)論、運籌學(xué)等學(xué)科內(nèi)容的邊緣性學(xué)科，其工作的開展，完全取決于企業(yè)管理當(dāng)局在預(yù)測決策、規(guī)劃控制等方面工作的實際需要，而不受公認(rèn)的會計原則或《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的嚴(yán)格限制和制約。3．管理會計側(cè)重于預(yù)測決策、規(guī)劃控制及業(yè)績考核評價。現(xiàn)代會計的職能分別由財務(wù)會計與成本管理會計來實現(xiàn)。財務(wù)會計側(cè)重于對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營全過程的事后反映和監(jiān)督，而且要求其職能的實現(xiàn)要體現(xiàn)全面性、系統(tǒng)性、連續(xù)性、真實性和準(zhǔn)確性。成本管理會計則側(cè)重于對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的事前預(yù)測、決策、規(guī)劃，對事中的控制和對經(jīng)營全過程中各責(zé)任單位、個人業(yè)績的考核評價，使會計職能滲透到企業(yè)管理的各個方面，從而在總體上體現(xiàn)出下述理念：現(xiàn)代會計是企業(yè)管理的重要組成部分，是企業(yè)價值管理的核心。4．管理會計無固定的核算程序，計算方法較復(fù)雜。從核算程序與計算方法上看，成本管理會計與財務(wù)會計的區(qū)別主要體現(xiàn)在以下兩點：（1）財務(wù)會計的核算程序固定，嚴(yán)格遵循憑證、賬簿、報表的程序，對企業(yè)的經(jīng)濟活動進行記錄、匯總和報告。管理會計沒有固定的核算程序，而是由企業(yè)根據(jù)需要，采用多種計算評價方法進行規(guī)劃控制。（2）財務(wù)會計所采用的計算方法簡便，不涉及復(fù)雜的數(shù)學(xué)計算。成本管理會計則大量運用數(shù)學(xué)方法，有些涉及高等數(shù)學(xué)，計算方法較為復(fù)雜。5．成本管理會計的會計報告無固定的編報時間，內(nèi)容不確定，可采用非貨幣計量單位。從對會計報告的要求上看，管理會計與財務(wù)會計的區(qū)別主要體現(xiàn)在以下三點：（1）財務(wù)會計要定期編制財務(wù)報表，主要是按月、季、年編制。管理會計在任何時期均可視管理需要編制會計報告，沒有固定的編報時間。（2）財務(wù)會計的報告格式統(tǒng)一，內(nèi)容確定，包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和財務(wù)狀況變動表等。管理會計的報告無統(tǒng)一的格式，內(nèi)容也不確定，而是針對管理上的需要，進行定量和定性兩方面的分析。（3）財務(wù)會計報告采用統(tǒng)一的貨幣計量單位，而管理會計可以采用非貨幣計量單位。財務(wù)會計報告中的各項數(shù)據(jù)都要準(zhǔn)確，管理會計只需近似的數(shù)值?？傊芾頃嬇c財務(wù)會計相比較，具有許多顯著的特點，它是有別于財務(wù)會計的另一會計理論和方法體系。但它畢竟同財務(wù)會計存在著許多密切聯(lián)系，它們二者作為現(xiàn)代會計的兩個分支，共同完成著現(xiàn)代會計的職能。因此，應(yīng)該將成本管理會計與財務(wù)會計有機地結(jié)合起來，取長補短，相互促進，建立具有中國特色的成本管理會計，從而達(dá)到推動企業(yè)整體管理水平提高的目的。（三）成本管理會計的作用成本管理會計是提供信息和運用信息的統(tǒng)一。通常認(rèn)為，財務(wù)會計提供信息，成本管理會計運用信息。實際上，成本管理會計不僅運用信息，而且也提供信息。成本管理會計提供的信息對管理當(dāng)局的決策、控制和業(yè)績評價，更具有可靠性與相關(guān)性。1．成本管理會計提供大量與經(jīng)營管理決策相關(guān)的信息。例如，成本性態(tài)的劃分有助于管理當(dāng)局獲得產(chǎn)品定價的相關(guān)信息，便于合理利用企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營能力；預(yù)期報酬率、貼現(xiàn)率等指標(biāo)的生成和運用，便于企業(yè)進行籌資決策與投資決策。成本管理會計產(chǎn)生信息的過程也是一個運用信息的過程，兩者很難具體分開，這使成本管理會計既不同于財務(wù)會計，又不同于財務(wù)管理，它是生成信息與運用信息的統(tǒng)一。2．成本管理會計提供的控制信息是達(dá)到既定目標(biāo)、提高生產(chǎn)經(jīng)營效率的重要保證，也為糾正生產(chǎn)經(jīng)營活動中的偏差提供了客觀依據(jù)。例如，企業(yè)通過決策活動，確定了年度預(yù)算和投資規(guī)劃，這些預(yù)算與規(guī)劃的實施和完成有一個過程，管理者通過對實施過程中發(fā)生的成本標(biāo)準(zhǔn)進行確定、分解，可以對各管理層進行控制，同時各管理層還可以通過差異分析來糾正工作中存在的問題，這些信息又是管理當(dāng)局進一步進行控制的依據(jù)。3．成本管理會計提供的責(zé)任成本信息是管理當(dāng)局評價其下屬業(yè)績的基礎(chǔ)。當(dāng)企業(yè)各種生產(chǎn)經(jīng)營活動結(jié)束時，管理當(dāng)局可以根據(jù)每個責(zé)任中心各項任務(wù)的完成情況，比較其各自所控制的成本的發(fā)生額與標(biāo)準(zhǔn)值的差異，對各責(zé)任中心的業(yè)績進行具體評價。同時，通過預(yù)算數(shù)與實際數(shù)的比較，還能發(fā)現(xiàn)目標(biāo)的正確性、科學(xué)性，這些反饋信息對于制定企業(yè)目標(biāo)、提高整個經(jīng)營管理的效率、科學(xué)地評價管理制度，具有不可替代的作用。第三節(jié)成本管理會計的職能與方法一、成本管理會計的定義迄今為止，學(xué)術(shù)界對成本管理會計的描述尚未形成一個統(tǒng)一的定義。美國會計學(xué)會于1958年和1966年先后兩次為管理會計提出了如下定義：“管理會計是指在處理企業(yè)歷史和未來的經(jīng)濟資料時，運用適當(dāng)?shù)募记珊透拍顏韰f(xié)助經(jīng)營管理人員擬訂能達(dá)到合理經(jīng)營目的的計劃，并作出能達(dá)到上述目的的明智的決策”。他們將管理會計的活動領(lǐng)域限定于微觀，即企業(yè)環(huán)境。從20世紀(jì)70年代起，許多人將成本管理會計描述為“現(xiàn)代企業(yè)會計信息系統(tǒng)中區(qū)別于財務(wù)會計的另一個信息子系統(tǒng)”。1981年，美國全國會計師聯(lián)合會的一個下屬委員會在其頒布的公告中指出：“管理會計是為管理當(dāng)局用于企業(yè)的計劃、評價和控制，保證適當(dāng)使用各項資源并承擔(dān)經(jīng)營責(zé)任，而進行確認(rèn)、計量、累積、分析、解釋和傳遞財務(wù)信息等的過程”，并指出管理會計同樣適用于非盈利的機關(guān)團體，指明管理會計的活動領(lǐng)域不應(yīng)僅限于“微觀”，還應(yīng)擴展到“宏觀”。1982年，美國成本與管理會計師協(xié)會給管理會計下了一個范圍更為廣泛的定義，認(rèn)為除了外部審計以外的所有會計分支（包括簿記系統(tǒng)、資金籌措、編制財務(wù)計劃與預(yù)算、實施財務(wù)控制、財務(wù)會計和成本會計等）均屬于管理會計的范疇。1988年4月，國際會計師聯(lián)合會在其發(fā)表的《論管理會計概念（征求意見稿）》一文中明確表示，“管理會計可定義為：在一個組織中，管理部門用于計劃、評價和控制的（財務(wù)和經(jīng)營）信息的確認(rèn)、計量、收集、分析、編報、解釋和傳輸?shù)倪^程，以確保其資源的合理使用并履行相應(yīng)的經(jīng)營責(zé)任”。世界著名管理會計大師、哈佛大學(xué)教授卡普蘭（Kapian）在其所著的《高級管理會計》（AdvancedManagementAccounting）一書中開門見山地指出：管理會計信息系統(tǒng)是為了提供有助于經(jīng)理人員作出計劃與控制決策信息的系統(tǒng)。它包括：信息收集、信息分類、信息加工、信息分析以及信息傳遞等。上述有關(guān)管理會計的描述，基本觀點是管理會計是“向企業(yè)管理當(dāng)局提供信息以幫助其進行經(jīng)營管理的會計分支，是會計與管理的直接融合”?！肮芾頃嫞▽W(xué)）是一門新興的綜合性邊緣學(xué)科，是一個服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的信息系統(tǒng)。”二、成本管理會計的職能成本管理會計的職能是指管理會計本身固有的本質(zhì)屬性，是客觀存在的內(nèi)在功能。從成本管理會計產(chǎn)生和發(fā)展的過程來看，其職能隨著社會經(jīng)濟的日益發(fā)展而逐步擴大，使現(xiàn)代會計由傳統(tǒng)的財務(wù)會計的反映監(jiān)督職能，擴大到了管理會計的預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制及評價職能。（一）預(yù)測職能成本管理會計發(fā)揮其預(yù)測職能，就是利用財務(wù)會計提供的資料以及其他相關(guān)信息，采用科學(xué)的方法，按照企業(yè)未來的總目標(biāo)和經(jīng)營方針，對利潤、銷售、成本及資金等重要經(jīng)濟指標(biāo)進行科學(xué)的預(yù)測分析，為企業(yè)經(jīng)營決策提供信息。（二）決策職能決策作為企業(yè)經(jīng)營管理的核心，貫穿于企業(yè)管理的各個方面和整個過程。會計工作作為管理的有機組成部分，必定要參與企業(yè)的經(jīng)營決策。成本管理會計發(fā)揮其決策職能，主要體現(xiàn)在：根據(jù)企業(yè)的決策目標(biāo)，搜集、整理有關(guān)的信息資料，包括有關(guān)的歷史信息和對未來的預(yù)測信息；采用科學(xué)的方法計算、評價決策方案的指標(biāo)并作出正確的財務(wù)評價，以選出最優(yōu)的行動方案。（三）規(guī)劃職能成本管理會計是通過編制各種計劃和預(yù)算來實現(xiàn)其規(guī)劃職能的。它是以經(jīng)營決策作為基礎(chǔ)，把通過決策程序選定的有關(guān)方案所確定的目標(biāo)分解落實到各有關(guān)的計劃和預(yù)算中去，從而有效地配置企業(yè)的各項資源，以期獲得最大的經(jīng)濟利益，同時為控制和責(zé)任考核評價奠定基礎(chǔ)。（四）控制職能控制的目的是為了使實際經(jīng)營活動按預(yù)期計劃進行，以求最終達(dá)到或超過預(yù)期目標(biāo)。成本管理會計控制職能的發(fā)揮，可以有效地將經(jīng)濟過程的事前控制和事中控制有機地結(jié)合起來，正確計量計劃的執(zhí)行情況，并對執(zhí)行過程中實際與計劃的偏差進行分析，促使有關(guān)方面及時采取相應(yīng)的措施改進工作，保證企業(yè)經(jīng)營活動的正常進行。（五）評價職能成本管理會計是通過建立責(zé)任會計制度來實現(xiàn)其評價職能的。在責(zé)任會計制度下，企業(yè)內(nèi)部將劃分為不同層次的責(zé)任單位，它們均有各自的明確的責(zé)任、權(quán)限及所承擔(dān)的義務(wù)，通過考核評價各有關(guān)方面的責(zé)任指標(biāo)的執(zhí)行情況，獎優(yōu)罰劣，獎勤罰懶，以保證經(jīng)濟責(zé)任制的貫徹執(zhí)行。三、成本管理會計的內(nèi)容建立在成本管理會計職能基礎(chǔ)上的內(nèi)容，大致可分為預(yù)測決策會計、規(guī)劃控制會計及責(zé)任會計三部分。（一）預(yù)測決策會計預(yù)測決策會計以預(yù)測經(jīng)濟前景和實施經(jīng)營決策為核心，具體包括預(yù)測分析和決策分析。（二）規(guī)劃控制會計規(guī)劃控制會計是在決策目標(biāo)和經(jīng)營方針已明確的前提下，為實施決策方案而進行的有關(guān)規(guī)劃和控制，以確保目標(biāo)的實現(xiàn)。它包括全面預(yù)算和成本控制。（三）責(zé)任會計責(zé)任會計是為了保證目標(biāo)的實現(xiàn)，將全面預(yù)算中確定的指標(biāo)按各個內(nèi)部管理層次（即責(zé)任中心）進行分解，以明確各個責(zé)任中心的責(zé)、權(quán)、利。通過考核評價各責(zé)任中心的業(yè)績，調(diào)動企業(yè)全體職工的積極性。成本管理會計中還有成本性態(tài)分析、變動成本法和本量利分析等重要內(nèi)容。它們作為前述內(nèi)容的基礎(chǔ)，其基本理論和基本方法貫串在預(yù)測、決策、規(guī)劃控制及責(zé)任會計的整個過程之中，滲透在企業(yè)內(nèi)部管理的各個領(lǐng)域之中。四、成本管理會計的方法（一）預(yù)測分析的方法預(yù)測分析的基本方法大體上可歸納為以下兩種類型：1.定量分析法。按照具體做法的不同，定量分析又可分為：趨勢預(yù)測分析法，如移動加權(quán)平均法、指數(shù)平滑法、回歸分析法等；因果預(yù)測分析法，如投入產(chǎn)出法、CVP分析法等。2.定性分析法——如調(diào)查分析法、判斷分析法等。（二）決策分析的方法按決策的內(nèi)容，決策分析的方法大體上可歸納為以下四種類型：1.生產(chǎn)決策的方法，如差量分析法、CVP分析法、貢獻(xiàn)毛益分析法、經(jīng)濟批量法、線性規(guī)劃法、概率分析法、成本計劃評審法等。2.定價決策的方法，如市場定價法、成本加成法、按貢獻(xiàn)方式定價法等。3.存貨決策的方法，如ABC分析法、經(jīng)濟訂貨量法、訂貨點法等。4.投資決策的方法，加凈現(xiàn)值法、現(xiàn)值指數(shù)法、內(nèi)含報酬率法、回收期法、年均投資報酬率法等。（三）預(yù)算編制的方法預(yù)算編制的方法包括如綜合平衡法、靜態(tài)（固定）預(yù)算法、彈性預(yù)算法、零基預(yù)算法、滾動預(yù)算法等。（四）有效控制的方法這是對企業(yè)經(jīng)濟活動進行全面控制的方法。按控制時期的不同，它可分為以下兩類：1．事前控制的方法，如目標(biāo)控制法、制度控制法、開展價值工程控制法等。2．日?？刂频姆椒?，如預(yù)算控制法、標(biāo)準(zhǔn)控制法、差異的計算和分析法等。（五）合理組織的方法這是把企業(yè)的各項資源和生產(chǎn)經(jīng)營過程中的各個環(huán)節(jié)進行有效組織的方法。它主要包括以下兩類：1.擬訂責(zé)、權(quán)、利緊密結(jié)合的責(zé)任會計制度。2.應(yīng)用行為科學(xué)的基本原理，激勵職工參與管理，充分發(fā)揮他們的生產(chǎn)積極性和主觀能動性的各種方法。（六）評價和考核的方法這是事后根據(jù)各責(zé)任單位的內(nèi)部報告以及整個企業(yè)的證、賬、表資料，對它們的業(yè)績進行評價和考核，以便正確處理分配關(guān)系，并保證經(jīng)濟責(zé)任制的貫徹執(zhí)行。它主要包括以下三類：1．根據(jù)責(zé)任單位的業(yè)績報告進行差異的計算和分析的方法，如價格差異的計算和分析、數(shù)量差異的計算和分析等。2．根據(jù)基本財務(wù)報表進行比較分析的方法，如橫向分析法、縱向分析法等。3．內(nèi)部審計的各種方法和技術(shù)，如抽樣檢查憑證、審核賬目、查對現(xiàn)金、實物盤點、通函詢證等。說明：本章首先探討成本的概念，介紹從經(jīng)濟學(xué)角度對成本的定義、會計學(xué)中的財務(wù)會計成本觀，以及隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和會計管理要求的深化，管理會計中形成的成本習(xí)性研究。在理解成本概念的基礎(chǔ)上，從不同角度介紹成本的分類。在成本分類的基礎(chǔ)上，理解成本信息的作用以及如何運用成本信息為管理服務(wù)。第二章成本信息的生成與運用第一節(jié)成本的概念成本是一個客觀的經(jīng)濟范疇，具有一定質(zhì)的規(guī)定性和獨立的屬性。成本的概念比較寬泛，從會計學(xué)的角度，成本一般是泛指為達(dá)到一定目的而付出的代價，會計上的成本概念是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)，比較注重歷史成本。會計報表，特別是利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表，是對外的會計報表，是為公司外的人員（如債權(quán)人和股票投資者等）服務(wù)而設(shè)計的，所以會計報表的數(shù)字必須客觀真實。公司管理者作出有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營決策時，主要不是采用會計計算出來的成本，更多的是考慮多種方案選擇中的機會成本，或者說是經(jīng)濟成本（theEconomicCosts）。經(jīng)濟成本也許與會計成本一致，也許不一致。例如，某個公司以低于市場價的價格購進了一批原料，假定這時候有兩種選擇，一種是購買這些原料來制造產(chǎn)品，另一種是按市場價格將這批原料及時出售獲利。當(dāng)公司選擇用這些原料生產(chǎn)產(chǎn)品時，它放棄了以市場價出售原料的機會。公司生產(chǎn)活動的經(jīng)濟成本反映了這種放棄的機會的經(jīng)濟價值。由此可見，對于成本的理解，經(jīng)濟學(xué)、會計學(xué)、管理學(xué)各有其角度，對于成本作為付出代價的理解和信息使用，提供了不同角度的成本信號。一、經(jīng)濟學(xué)中的一些成本概念從經(jīng)濟學(xué)研究的角度出發(fā)，“成本”往往和“稀缺”（Scarcity）概念相聯(lián)系。稀缺是經(jīng)濟學(xué)的基本假設(shè)之一，意指社會擁有的資源總是少于人們所希望擁有的。任何社會都需要依靠一定的制度或規(guī)則來配置稀缺資源，這種配置無疑要求社會就資源的使用作出選擇。（一）機會成本與貨幣成本在經(jīng)濟學(xué)中，機會成本往往和“貨幣成本”（MoneyCost）結(jié)合在一起。任何一件物品的生產(chǎn)都需要有投入，而在市場經(jīng)濟中，任何的投入都有其價格。從這個角度理解，生產(chǎn)物品的成本或者說生產(chǎn)成本，也就是物品的貨幣成本。然而，一件物品，其真實成本并非貨幣成本，而是用于這種物品上的資源本來可以用來制造其他物品的價值，即機會成本。經(jīng)濟學(xué)家認(rèn)為，在一個市場機制運轉(zhuǎn)良好的市場環(huán)境中，機會成本大的物品，其貨幣成本一般也較大；機會成本小的物品，其貨幣成本一般也較小。道理在于：如果某種物品的機會成本大，這意味著消費者對用生產(chǎn)該種物品的資源來生產(chǎn)其他物品的評價較高，這種資源的市場價格也高，正常的市場體系會把這類信息反應(yīng)在該種物品的價格上，所以，物品就會有很高的貨幣成本。機會成本實質(zhì)上是對人們決策價值的一種相對度量，它不是人們的實際付出，而是對實際付出的一種理性評估。理性的人在作決策時，總是希望選取機會成本低的某種決策。但由于信息的不對稱、有限理性及市場失靈等因素的影響，實際作出的決策可能并非最優(yōu)決策。（二）沉沒成本與不變成本從經(jīng)濟學(xué)的角度看，某些決策作出之后，所支付的成本無法追回，則這類無論作出何種決策都無法收回的成本，稱為沉沒成本（SunkCost）。例如，在廣告宣傳的誘惑下，你購買或試用了某種產(chǎn)品，當(dāng)你使用之后發(fā)現(xiàn)其并不如廣告宣傳的那樣有效果，這個時候，你是繼續(xù)使用該產(chǎn)品還是將剩余產(chǎn)品放棄，這個時候無論你如何去做，所支付的費用已經(jīng)無法退還了，這部分成本屬于沉沒成本。經(jīng)濟學(xué)家認(rèn)為，理性的人在作決策時，不應(yīng)該考慮沉沒成本?；蛘哒f，沉沒成本不應(yīng)影響人們的決策。沉沒成本經(jīng)常容易和不變成本（FixedCost，又譯固定成本）混淆起來。概括地講，沉沒成本都屬于不變成本，但不變成本并非都是沉沒成本。不變成本和可變成本（VariableCost）是與經(jīng)濟學(xué)上的長期、短期相聯(lián)系的一對概念。不變成本意指總成本中不隨產(chǎn)出水平變化的成本；可變成本是指總成本中隨產(chǎn)出水平變化而變動的成本，因此可變成本是可以避免發(fā)生的。所有不變成本和可變成本的加總，構(gòu)成企業(yè)的總成本（TotalCost）。在短期內(nèi)，不變成本或者是可以避免的（Avoidable），或者是沉沒的（Sunk）。如果可以避免，這意味著當(dāng)企業(yè)關(guān)門或者產(chǎn)量為零時，不會遭受這部分不變成本的損失，從這個角度分析，通常把這類可以避免的不變成本稱為準(zhǔn)不變成本（Quasi-fixedCost）；如果不可避免，或者說是沉沒的，則意味著當(dāng)企業(yè)關(guān)門或者產(chǎn)量為零時，也得有這部分支出，那么這類不可避免的不變成本就屬于沉沒成本。（三）邊際成本和平均成本邊際成本（MarginalCost），是指產(chǎn)出的額外增加所帶來的總成本的增加，而平均成本（AverageCost）則指平均每單位產(chǎn)出的最小成本。美國著名經(jīng)濟學(xué)家曼昆（N.GregoryMankiw）在《經(jīng)濟學(xué)原理》中指出，理性的人在邊際上作決策：消費者購買物品時，其最優(yōu)決策是所有物品的邊際效用和價格之比都相等；生產(chǎn)者決定生產(chǎn)計劃時，其最優(yōu)決策是產(chǎn)品的邊際成本和邊際收益相等。二、財務(wù)會計中的成本觀成本在財務(wù)會計中是一個流量概念，具體表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的流出或轉(zhuǎn)化。按照成本歸屬理論，生產(chǎn)過程也是一個消耗的過程，任何存貨或其他資產(chǎn)在生產(chǎn)過程中被耗用之后，它們的原始價值就隨之通過不同形式轉(zhuǎn)移到所生產(chǎn)的產(chǎn)品中去。轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中的就是已耗成本，在財務(wù)會計中一般稱為費用，未轉(zhuǎn)移的成本則為資產(chǎn)。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在其第6號概念公告中將費用（已耗成本）定義為：“費用是某一個體在其持續(xù)、主要或核心的業(yè)務(wù)中，應(yīng)交付或生產(chǎn)了貨品，提供了勞務(wù)，或進行了其他活動，而付出的或其他耗用的資產(chǎn)，或因而承擔(dān)的負(fù)債，或兩者兼而有之。”根據(jù)上述定義，可以發(fā)現(xiàn)該定義是一個狹義概念。企業(yè)的主要經(jīng)營活動所發(fā)生的耗費形成費用，而非主要經(jīng)營活動所發(fā)生的耗費并不構(gòu)成費用，在美國財務(wù)會計概念體系中，這種非主要經(jīng)營活動所發(fā)生的耗費稱為損失。所謂的成本流轉(zhuǎn)觀念是指人們依據(jù)成本歸屬理論，追溯成本的流轉(zhuǎn)過程，并通過成本記錄反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動。從企業(yè)生產(chǎn)準(zhǔn)備開始，采購材料，添置設(shè)備，產(chǎn)品研制開發(fā)，投入原材料并對之進行加工，生產(chǎn)出目標(biāo)產(chǎn)品，隨著實物的流轉(zhuǎn)，成本也應(yīng)該流轉(zhuǎn)，為了確定企業(yè)收益和存貨計量，必須從現(xiàn)時營業(yè)收入中扣除已耗用資產(chǎn)的歷史成本，并與利潤表中的現(xiàn)時營業(yè)收入相配比，未耗部分成本則作為資產(chǎn)計入資產(chǎn)負(fù)債表中。對于那些不產(chǎn)生營業(yè)收入的資產(chǎn)耗費或減少，如自然災(zāi)害造成毀損的資產(chǎn)，性質(zhì)上不同于費用，應(yīng)視為損失。正確區(qū)分費用和損失，可以使外部財務(wù)報表使用者獲得更為有用的會計信息。狹義的成本在財務(wù)會計中所指的是費用概念。通過上述分析可以看出，費用具備兩項基本特征：一是費用表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的減少，或企業(yè)負(fù)債的增加；二是費用的確認(rèn)應(yīng)與企業(yè)盈利活動相聯(lián)系，在目前的財務(wù)報告中，由于收入和費用分別單獨陳報，而且一般情況下，企業(yè)商品或勞務(wù)的購置和款項的支付又不與企業(yè)同種產(chǎn)品的銷售或收款同時發(fā)生，因此，配比要求就變得十分必要，費用應(yīng)與收入建立一定的聯(lián)系。費用的確認(rèn)與盈利相聯(lián)系，這就要鑒別：哪些成本屬于已耗成本，應(yīng)計列為本期費用，相應(yīng)列入利潤表；哪些成本屬于未耗成本，應(yīng)作為資產(chǎn)列入資產(chǎn)負(fù)債表；區(qū)分各種費用與收入的不同聯(lián)系以分配各類費用。根據(jù)收入、成本和費用的確認(rèn)條件，費用的確認(rèn)應(yīng)該與這個時期的營業(yè)收入相配比，由此計算本期的收益。費用與收入的配比原則包括三項：①聯(lián)系因果關(guān)系確認(rèn)費用；②系統(tǒng)、合理地分配費用；③支出發(fā)生時立即確認(rèn)費用。聯(lián)系因果關(guān)系確認(rèn)費用是最理想的分配成本方法。在這種情況下，將已耗成本與產(chǎn)品相聯(lián)系，并在有關(guān)收入陳報之時將這些產(chǎn)品的成本計入費用，就可以得到費用與收入的合理配比，而未耗成本則被視為資產(chǎn)。直接為生產(chǎn)商品和提供勞務(wù)等發(fā)生的直接材料、直接人工、商品進價和其他直接費用，由于與產(chǎn)品生產(chǎn)之間存在著一種可追溯的關(guān)系，可以直接追溯到具體產(chǎn)品中去，因此這類費用應(yīng)該直接計入生產(chǎn)經(jīng)營成本。但是，并不是所有費用與收入都存在著聯(lián)系因果關(guān)系，有些需要通過其他確認(rèn)方法來分配費用。具體分配方法有兩種：一是在以后的各會計期中，將成本合理、系統(tǒng)地分配為費用；二是當(dāng)支出發(fā)生時立即確認(rèn)為費用。有些支出盡管無法追溯到具體的產(chǎn)品中去，但它們與本期收入存在著間接因果關(guān)系，人們通?？梢园醇俣ǖ暮侠砘A(chǔ)或便捷的方法將其分?jǐn)傊辆唧w產(chǎn)品成本之中。三、管理會計中的成本習(xí)性市場的不斷變化是當(dāng)今企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的主要特征，站在管理者的角度，必須關(guān)注所得的資源成本并追蹤其以后的使用情況，同時重視這些成本的變化情況，以及外部環(huán)境的變化如何影響有效管理。管理會計側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理服務(wù)，為企業(yè)內(nèi)部各級管理人員提供有效經(jīng)營和最優(yōu)決策的信息，為加強企業(yè)的內(nèi)部管理、提高企業(yè)經(jīng)濟效益服務(wù)。管理會計注重研究成本習(xí)性，即成本與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系，形成新的成本形態(tài)——固定成本和變動成本。反映這兩種成本形態(tài)的會計信息，在現(xiàn)代企業(yè)管理中廣泛用于預(yù)測、決策和控制。企業(yè)圍繞經(jīng)營目標(biāo)而展開的一切活動都可稱為“業(yè)務(wù)”，對業(yè)務(wù)的量化表現(xiàn)就是“業(yè)務(wù)量”。業(yè)務(wù)量按產(chǎn)銷關(guān)系分為生產(chǎn)量和銷售量，按表現(xiàn)形式則可以分為時間量、實物量和貨幣量。由于開展業(yè)務(wù)活動（生產(chǎn)和銷售產(chǎn)品）不可避免地要消耗或使用各種資源，如設(shè)備、技術(shù)、材料、能源、時間、人力、現(xiàn)金支出等，而為一定目的（生產(chǎn)和銷售產(chǎn)品）所消耗資源的貨幣表現(xiàn)就是成本。所以，成本與業(yè)務(wù)量之間存在著必然的聯(lián)系。這種聯(lián)系在數(shù)量方面的表現(xiàn)是：只要有業(yè)務(wù)量就會有成本；業(yè)務(wù)量大，成本高；業(yè)務(wù)量小，成本低。如果將業(yè)務(wù)量視為自變量，成本就是因變量，即業(yè)務(wù)量的函數(shù)。設(shè)業(yè)務(wù)量總數(shù)為x，成本總額為y，則成本總額對業(yè)務(wù)量總數(shù)的依存關(guān)系可以表達(dá)為；y=f（x）。對成本與業(yè)務(wù)量之間依存關(guān)系的分析，是企業(yè)進行經(jīng)營決策分析的出發(fā)點。第二節(jié)成本的內(nèi)涵及其分類一、成本的內(nèi)涵成本的內(nèi)涵一般是指成本的經(jīng)濟內(nèi)容。成本是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的各種耗費或支出，成本的這種耗費和支出是相對于“主體”而言的，是為了特定對象而發(fā)生的耗費或支出。成本信息可以從不同的角度進行加工和歸納，這些信息可以服務(wù)于不同的使用者?；蛘哒f為了滿足不同成本信息使用者的要求，可以按不同的角度去歸納和整理這些成本信息。二、成本的分類（一）按管理環(huán)節(jié)劃分按管理環(huán)節(jié)可將成本劃分為如下類別：1.班組成本，如生產(chǎn)過程直接發(fā)生的材料、能源成本，工資和其他制造費用等。2.車間成本，即各班組成本之和加車間制造費用。3.分廠成本，即各車間成本之和加分廠制造費用。4.總廠成本，即各分廠成本之和加總廠發(fā)生的期間費用。5.聯(lián)合公司成本，即各總廠成本之和加聯(lián)合公司發(fā)生的期間費用。6.企業(yè)集團成本，即企業(yè)集團內(nèi)部各廠的產(chǎn)品成本之和加應(yīng)負(fù)擔(dān)的期間費用。（二）按成本項目劃分按成本項目，作以下劃分：1.直接材料，即直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)的原料及主要材料、外購半成品、輔助材料、包裝物等。2.燃料和動力，即直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)的燃料和動力（為考核能源消耗需要，可專設(shè)此項目）。3.直接人工，即從事產(chǎn)品生產(chǎn)人員的薪酬。4.廢品損失，即因產(chǎn)生廢品而發(fā)生的損失費用。5.停工損失，即生產(chǎn)過程中因停工而發(fā)生的損失費用。6.制造費用，即各生產(chǎn)車間為組織和管理生產(chǎn)所發(fā)生的各項費用。（三）按產(chǎn)品的可比性劃分按歷史可比信息，將成本劃分為如下類型：1.可比產(chǎn)品成本，即企業(yè)以前年度正常生產(chǎn)過的產(chǎn)品成本。2.不可比產(chǎn)品成本，即企業(yè)以前年度未正常生產(chǎn)過的新產(chǎn)品成本。（四）按編制計劃與核算時間劃分按編制計劃與核算時間，將成本劃分為：1.計劃成本。根據(jù)報告年度各月現(xiàn)行成本的加權(quán)平均數(shù)匯編計劃年度的計劃成本，經(jīng)過測算能達(dá)到企業(yè)計劃年度成本目標(biāo)中降低成本的要求。需要注意的是，計劃年度的計劃成本不等于報告年度現(xiàn)行實際成本，而是加權(quán)平均的定額成本。2.定額成本。根據(jù)功能成本分析優(yōu)化后的產(chǎn)品耗料、用工標(biāo)準(zhǔn)制定的產(chǎn)品定額成本。3.實際成本，即事后計算的單位實際產(chǎn)品成本，有上年實際平均成本、本期實際平均成本與累計實際平均成本的區(qū)別。（五）按成本確定的范圍劃分按成本確定的范圍可以劃分的類別是：1.企業(yè)產(chǎn)品個別成本。即在各企業(yè)具體條件下的單位產(chǎn)品總經(jīng)營成本水平。2.社會（部門）平均成本。即同種產(chǎn)品在當(dāng)時生產(chǎn)條件下處于中等水平的社會平均總經(jīng)營成本或部門平均總經(jīng)營成本。（六）按產(chǎn)品開發(fā)與技術(shù)管理要求劃分按產(chǎn)品開發(fā)與技術(shù)管理要求，分為：1.科研項目成本，包括基礎(chǔ)研究、應(yīng)用研究、產(chǎn)品初試與產(chǎn)品設(shè)計研究在內(nèi)的各項費用總和。2.新產(chǎn)品壽命周期成本，包括研制生產(chǎn)費用（研究開發(fā)費用、設(shè)計專用費用、制造成本、試運行費用等）、期間成本在內(nèi)的總經(jīng)營成本，以及在產(chǎn)品壽命周期內(nèi)運行、維護、修理、更換零部件在內(nèi)的使用成本兩大部分。3.新產(chǎn)品用戶成本，包括新產(chǎn)品預(yù)計銷售價格和該產(chǎn)品壽命周期內(nèi)用戶支付的使用成本兩大部分。4.新產(chǎn)品（或老產(chǎn)品改造）設(shè)計成本，即綜合反映所采用的新技術(shù)或設(shè)計方案在正常投產(chǎn)后一定批量下的新產(chǎn)品（或老產(chǎn)品成本改造）的單位產(chǎn)品制造成本水平。5.新產(chǎn)品試制項目成本，包括設(shè)計費、設(shè)備調(diào)整費、必須添置的非主要設(shè)備和土建工程費、專用工具卡、原材料、半成品、產(chǎn)品試驗費、樣品、樣機購置費等。6.小批試制產(chǎn)品成本，即企業(yè)小批試制新產(chǎn)品的單位制造成本。7.工藝成本。在保證產(chǎn)品質(zhì)量的前提下，常?？梢酝ㄟ^集中不同工藝方案來完成零件的加工制造。每一項方案的產(chǎn)品制造成本稱為工藝成本，比較不同方案的工藝成本以選擇最佳的工藝方案。注意區(qū)分各方案工藝成本與實現(xiàn)方案的工藝裝備費用（如安裝流水線等費用）的不同。8.專用工裝制造成本。企業(yè)工具車間生產(chǎn)的專用工具、模具等，應(yīng)視同產(chǎn)品，計算實際制造成本。9.質(zhì)量成本。即企業(yè)為確保規(guī)定的產(chǎn)品質(zhì)量水平和實施全面質(zhì)量管理而支出的費用，以及因未達(dá)到質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的損失的總和。它包括預(yù)防成本、鑒定成本、廠內(nèi)故障（損失）成本、廠外故障（損失）成本。10.技術(shù)組織措施項目成本。即企業(yè)為提高產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)能力及節(jié)約能源等，實施技術(shù)組織措施項目而支出的一切費用。11.環(huán)境保護項目成本。即企業(yè)采用各種防治工業(yè)污染、實施環(huán)境保護措施項目而實際支出的一切費用。12.綜合利用項目成本。即企業(yè)為了治理生產(chǎn)過程中排泄的廢物，變廢為寶，實施綜合利用項目而實際支出的一切費用。（七）按企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理要求劃分1.變動成本。即成本總額在相關(guān)范圍內(nèi)隨產(chǎn)量（業(yè)務(wù)量）增減同比例變動的費用。直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)的同比例變動的費用，如直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)的材料、能源成本、外協(xié)加工費、專用費用、計件工資，以及隨產(chǎn)品出售的內(nèi)外包裝材料費用等。2.固定成本。即成本總額在相關(guān)范圍內(nèi)與產(chǎn)量（業(yè)務(wù)量）變動沒有直接關(guān)系或關(guān)系不大的費用，如計時工資，制造費用，銷售費用，管理費用中的管理人員工資、辦公費、差旅費、折舊費、租賃費等。3.混合成本。這是兼有變動與固定性質(zhì)的費用，指成本總額與產(chǎn)量（業(yè)務(wù)量）不成比例變動的費用。有些費用不管產(chǎn)量如何總會發(fā)生，但超過一定產(chǎn)量界限，會不成比例地增長。如設(shè)備保養(yǎng)維修費用，鑄造熱處理設(shè)備的預(yù)熱與生產(chǎn)耗用的燃料、動力費用，制造費用、管理費用中消耗性機物料、低值易耗品攤銷、勞動保護費用等。4.目標(biāo)成本。即企業(yè)根據(jù)一定時期的目標(biāo)利潤，預(yù)測產(chǎn)品成本應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)水平。它按下列公式計算：單位產(chǎn)品目標(biāo)成本＝預(yù)測單位產(chǎn)品售價×（1－銷售稅率）－目標(biāo)利潤/預(yù)測產(chǎn)品產(chǎn)量5.可控制成本，指列入成本控制范圍的費用?？煽刂瞥杀揪哂腥齻€條件：①能了解成本升降原因；②能夠計量；③有能力調(diào)節(jié)的費用。6.不可控制成本。一般的說，一切成本均可控制，但受一定時間、條件的限制。對某一單位來說，有的成本不能控制，如車間對固定資產(chǎn)折舊費是不可控制成本。7.責(zé)任成本。責(zé)任成本是現(xiàn)代成本管理的組成部分，指在企業(yè)內(nèi)部確定成本控制的責(zé)任層次，實行有計劃控制和考核的一種制度。它與經(jīng)濟責(zé)任制密切結(jié)合。8.差量成本，指由于采用某一方案而不采用另一方案所增加或減少的成本額，是對比兩種方案所產(chǎn)生的成本差額。差量成本或稱差別成本。9.邊際成本，指成本對產(chǎn)量無限小變化的變動部分，即產(chǎn)量增加或減少一個單位所引起的成本變動。差量成本可以看做邊際成本理論概念的實際表現(xiàn)形式。在相關(guān)范圍內(nèi)，邊際成本減去差量成本等于變動成本。10.機會成本。制訂經(jīng)營決策時，從多種可供選擇方案中選取一種最優(yōu)方案，必然放棄次優(yōu)與最差的方案，把放棄的方案可能取得的收益稱為最優(yōu)方案的機會成本。只有考慮已失去機會可能產(chǎn)生的收益，才能對最優(yōu)方案的經(jīng)濟收益進行全面的評價。第三節(jié)成本信息的運用現(xiàn)代管理會計的基本框架可概括為四個維度：第一是財務(wù)維度，財務(wù)維度以價值增值為目標(biāo)，包括財務(wù)會計，現(xiàn)金流量會計，無形、間接效益評估。第二是顧客維度，以質(zhì)量為核心，包括市場戰(zhàn)略對利潤的影響研究、質(zhì)量成本會計、產(chǎn)品生命周期成本會計、環(huán)境管理會計。第三是企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度，以價值鏈為核心，包括研究與開發(fā)能力評估、作業(yè)管理會計、企業(yè)資源計劃系統(tǒng)。第四是企業(yè)學(xué)習(xí)與成長維度，以人為本，包括人力資源價值會計、行為會計、激勵機制與激勵報酬計劃。在管理會計的基本框架中，可以看到現(xiàn)代會計研究領(lǐng)域的拓展，看到成本研究的角度也在發(fā)生變化。從傳統(tǒng)的事后成本控制轉(zhuǎn)向事前的成本控制，僅以企業(yè)為核心的成本核算與成本管理轉(zhuǎn)向站在顧客角度研究顧客的消費成本，從產(chǎn)品生產(chǎn)成本控制轉(zhuǎn)向產(chǎn)品質(zhì)量成本、壽命周期成本研究，從微觀的企業(yè)成本控制擴展到社會責(zé)任成本和環(huán)境成本分析，從物質(zhì)產(chǎn)品成本研究擴展到人力資源的成本管理。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和科學(xué)技術(shù)的進步，傳統(tǒng)的成本會計核算方法和現(xiàn)代管理會計要求的結(jié)合，力求建立科學(xué)的成本管理體系和成本信息的形成機制，以盡量小的成本支出獲取盡可能大的效益產(chǎn)出。一、現(xiàn)代成本管理的內(nèi)容根據(jù)現(xiàn)代成本管理的要求，成本管理的內(nèi)容包括：成本預(yù)測、成本計劃、成本控制、成本核算、成本分析、成本考核、成本決策。成本預(yù)測就是分析和研究影響成本的各項因素之間的相互關(guān)系，利用收集到的成本數(shù)據(jù)，通過一定的計量模型去測算成本水平。成本預(yù)測是編制成本計劃的基礎(chǔ)，成本預(yù)測也為進行科學(xué)的成本決策提供了基礎(chǔ)。成本計劃是在預(yù)測和決策的基礎(chǔ)上，規(guī)劃企業(yè)為實現(xiàn)預(yù)期成本目標(biāo)所需的總生產(chǎn)經(jīng)營費用，以及對成本費用的控制方案。成本控制就是按照既定的條件和目標(biāo)，對成本形成過程中發(fā)生的一切耗費進行調(diào)節(jié)和監(jiān)督、控制，揭示偏離成本計劃的差異，及時糾正，以保證成本目標(biāo)的實現(xiàn)。成本核算是現(xiàn)代成本管理的基礎(chǔ)，通過采用適當(dāng)?shù)某杀竞怂惴椒?，提供出成本管理所需要的成本?shù)據(jù)。隨著計算機技術(shù)的變化，成本數(shù)據(jù)的歸集和加工整理更加方便，這也在不斷地提高成本信息的質(zhì)量，為有關(guān)部門及時、系統(tǒng)、準(zhǔn)確地提供管理所需的成本信息。成本分析和成本考核是結(jié)合企業(yè)成本計劃和成本核算的數(shù)據(jù)，對有關(guān)成本信息運用一定的技術(shù)方法進行分析評價，考核成本計劃執(zhí)行情況，以及成本管理的水平。在現(xiàn)代企業(yè)成本管理中，離不開成本信息。采集和分類提供各項成本管理工作所需要的成本信息，合理運用這些信息資源，可以促進企業(yè)成本管理更加科學(xué)化。二、作業(yè)成本計算傳統(tǒng)成本計算的方法是以產(chǎn)品為中心。在工業(yè)化生產(chǎn)時代，產(chǎn)品成本的主要構(gòu)成要素是直接材料和直接人工，而制造費用所占的比重相對不大，因此，成本的控制重心是直接材料和直接人工費用，傳統(tǒng)成本會計核算方法適應(yīng)了這種生產(chǎn)的特點，形成了與之相適應(yīng)的成本核算基本方法。隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，高新技術(shù)在生產(chǎn)領(lǐng)域廣泛運用，生產(chǎn)環(huán)境發(fā)生變化，生產(chǎn)過程高度自動化、電腦化，使得生產(chǎn)能力大幅度提高，管理組織生產(chǎn)和協(xié)調(diào)生產(chǎn)能力成了管理者考慮和控制的重心，產(chǎn)品成本的構(gòu)成也因此發(fā)生了巨大變化。產(chǎn)品成本中制造費用所占比重逐步加大。制造費用屬于生產(chǎn)組織和管理方面的費用，這些費用如何合理地分配到各種產(chǎn)品成本，關(guān)系到各種產(chǎn)品成本分擔(dān)的合理性，以及對各種產(chǎn)品成本的客觀分析、評價。在這種情況下，產(chǎn)生了作業(yè)成本計算方法，即通過對生產(chǎn)過程作業(yè)的研究，追蹤費用的生成動因，并以此為基礎(chǔ)進行制造費用的分配。作業(yè)成本計算標(biāo)志著成本計算方法由“數(shù)量基礎(chǔ)”轉(zhuǎn)向“作業(yè)基礎(chǔ)”，是成本核算方法的一個創(chuàng)新。有了作業(yè)成本核算，使得成本信息能夠更加客觀地反映高新技術(shù)領(lǐng)域中產(chǎn)品的耗費水平，為會計信息系統(tǒng)與企業(yè)資源計劃的整合奠定了基礎(chǔ)。三、作業(yè)管理在現(xiàn)代社會中，人們的生活水平提高了，市場由賣方市場逐步轉(zhuǎn)向買方市場，消費者需求個性化、多樣化，消費層次逐步形成。對于生產(chǎn)企業(yè)而言，應(yīng)該成為一個以最終滿足顧客需求為目的的利益共同體，每一個生產(chǎn)企業(yè)的作業(yè)相互鏈接，形成一個最終為了外部顧客服務(wù)的作業(yè)鏈。成本管理角度進一步由傳統(tǒng)的注重內(nèi)部成本管理轉(zhuǎn)向延伸到上下游企業(yè)的成本管理。作業(yè)管理的特點是：第一，把管理深入到作業(yè)水平，以作業(yè)為核心，進行作業(yè)分析，溯本求源，分析哪些作業(yè)增值、哪些作業(yè)不增值，促進企業(yè)價值鏈優(yōu)化。第二，以作業(yè)成本計算為中介，并貫穿始終。第三，以產(chǎn)品設(shè)計、適時生產(chǎn)系統(tǒng)和全面質(zhì)量管理等基本環(huán)節(jié)為重點。第四，以生產(chǎn)周期為衡量整個企業(yè)作業(yè)鏈效率的重要依據(jù)。第五，是一種以人為本的柔性管理機制。作業(yè)管理是成本管理的發(fā)展，包括成本核算方法的發(fā)展、成本控制方法的發(fā)展、更加重視產(chǎn)品壽命周期成本和質(zhì)量成本的計量和報告、內(nèi)部外部結(jié)合的全方位成本控制等。四、質(zhì)量成本管理質(zhì)量成本是指企業(yè)將產(chǎn)品質(zhì)量保持在規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)上而需支出的費用，以及因未達(dá)到規(guī)定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的損失兩者之和。一般按發(fā)生原因不同，可將質(zhì)量成本劃分為以下五類：第一，預(yù)防成本，即為了防止產(chǎn)生不合格品與質(zhì)量故障而發(fā)生的各項費用。第二，檢驗成本，即為檢查和評定產(chǎn)品質(zhì)量、工作質(zhì)量、工序質(zhì)量、管理質(zhì)量是否滿足規(guī)定要求和標(biāo)準(zhǔn)所需的費用。第三，內(nèi)部缺陷成本，即產(chǎn)品移交用戶前由于自身的缺陷造成的損失以及處理故障所支出的費用之和。第四，外部缺陷成本，即產(chǎn)品移交用戶后，因產(chǎn)品質(zhì)量缺陷引起的一切損失費用。第五，外部質(zhì)量保證成本，即為提供用戶要求的客觀證據(jù)所支付的費用。從價值補償?shù)慕嵌葋砜矗侯A(yù)防成本和檢驗成本是企業(yè)為了保證產(chǎn)品質(zhì)量而發(fā)生的支出；內(nèi)部缺陷成本和外部缺陷成本則是由于產(chǎn)品質(zhì)量和生產(chǎn)工作質(zhì)量而引發(fā)的追加支出或損失；質(zhì)量保證成本則是為了向用戶提供客觀保證所發(fā)生的支出。這些支出符合成本開支范圍，計入成本費用，并得到補償。從質(zhì)量成本控制的角度看，我們還應(yīng)該意識到，有些屬于產(chǎn)品質(zhì)量問題而未發(fā)生實際支出的情況也應(yīng)屬于質(zhì)量成本控制的范疇，如因質(zhì)量問題而降級所形成的折價損失，以及由于質(zhì)量事故而造成的停產(chǎn)損失等。這些情況雖未發(fā)生實際支出，但減少了企業(yè)的收入，是企業(yè)因質(zhì)量問題付出的代價，也應(yīng)屬于質(zhì)量成本控制的內(nèi)容。質(zhì)量成本管理就是尋求與質(zhì)量相關(guān)的支出與產(chǎn)生的收益之間的最優(yōu)化。五、資本成本管理資本成本包括債務(wù)資本成本和權(quán)益資本成本。在發(fā)達(dá)的金融市場和現(xiàn)代企業(yè)制度下，有關(guān)資本成本的信息有助于利益相關(guān)者作出決策。完善的會計信息系統(tǒng)通過提供相關(guān)的會計信息，促進社會資源的合理流動和配置，又反過來促進金融市場和現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展和繁榮。因此，發(fā)達(dá)的金融市場、現(xiàn)代企業(yè)制度和會計信息系統(tǒng)的共生互動性是研究資本成本管理會計理論構(gòu)想的前提條件?，F(xiàn)行財務(wù)會計只確認(rèn)、計量和報告企業(yè)債務(wù)資本成本而忽視權(quán)益資本成本。資本成本管理會計是以現(xiàn)代金融市場和企業(yè)制度為依托，以企業(yè)資本成本為對象，將企業(yè)成本概念及其計量引入產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域，全面確認(rèn)、計量和報告企業(yè)資本成本信息的會計分支。未來的社會是金融社會，在金融社會里，資本成本既是企業(yè)與外部經(jīng)濟環(huán)境尤其是金融環(huán)境的連接點，又是企業(yè)投資決策與籌資決策的連接點。在以金融市場為導(dǎo)向的市場經(jīng)濟環(huán)境下，資本成本信息具有重大的現(xiàn)實意義。六、人力資源成本管理隨著知識經(jīng)濟時代的到來，人作為“知識”的載體在現(xiàn)代企業(yè)的生產(chǎn)要素中起著重要的作用，于是產(chǎn)生了人力資源會計。人力資源會計從會計的角度將人力資源作為社會或組織的一種資產(chǎn)，對其成本和價值進行確認(rèn)、計量和記錄，對其供給與需求進行預(yù)測，對其投資效益進行分析，作出人力資源投資決策分析，并將結(jié)果報告給各有關(guān)方面。人力資源成本的計量內(nèi)容一般包括以下幾項:原始成本，是指用人單位為了獲得人力資源而發(fā)生的費用，包括招聘費和調(diào)入費。追加成本，是指各種正規(guī)的培訓(xùn)費，包括新員工上崗前的培訓(xùn)和為了使勞動者獲得工作技能和知識更新而進行的教育培訓(xùn)的費用。使用成本，是指人力資源使用過程中所發(fā)生的直接或間接費用，包括各種與人力資源使用有關(guān)的各項費用。安置成本，是指職工內(nèi)部調(diào)動（轉(zhuǎn)崗分流）過程中發(fā)生的各種費用和退職、退休后發(fā)生的各種費用，包括按照收益費用配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則而預(yù)提的相關(guān)費用。流動成本，是指職工因解聘、辭職而產(chǎn)生的各種費用，包括組織支付的解聘費用或職工“跳槽”過程中發(fā)生勞動爭議訴訟費等。機會成本，是指職工在調(diào)動期間耽誤工作而造成的損失，或者在選擇工作崗位時放棄某種機會而造成的損失。沉沒成本，是指已經(jīng)投入的人力資源成本，因某種原因沒有加以有效地使用而閑置起來造成的損失。重置成本，是指職工調(diào)動后，要重新物色合適的人頂替而發(fā)生的各種費用。利用人力成本的信息，結(jié)合企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的要求，對人力資源成本進行預(yù)測、計劃、核算、控制、分析、考核，使企業(yè)更加珍惜人才，科學(xué)地使用和管理人才。七、產(chǎn)品生命周期成本產(chǎn)品最終成本的高低實際上絕大部分是由產(chǎn)品開發(fā)、規(guī)劃與設(shè)計階段的工作質(zhì)量與水平所決定的。一旦設(shè)計出來投入生產(chǎn)，其成本構(gòu)成比重已經(jīng)基本形成，后期的成本降低空間有限。企業(yè)為了不斷提高產(chǎn)品的科技含量，擴大產(chǎn)品在市場競爭中的優(yōu)勢，必須針對市場、針對不同的消費群體，將成本控制的重心移向研究與開發(fā)、規(guī)劃與設(shè)計階段。產(chǎn)品壽命周期成本是指產(chǎn)品從研制、生產(chǎn)到經(jīng)濟壽命期內(nèi)使用的整個期間的成本，即從用戶提出需要某種產(chǎn)品而開始研制起，到滿足用戶使用需要為止的整個時期的產(chǎn)品成本。它包括制造成本和使用成本。制造成本是指產(chǎn)品在研制和生產(chǎn)階段上所發(fā)生的費用，包括產(chǎn)品的科研、試驗、設(shè)計、試制及生產(chǎn)的費用。使用成本是指產(chǎn)品投入使用后所發(fā)生的費用，包括產(chǎn)品使用過程中的能源消耗、維修費用和管理費用。產(chǎn)品設(shè)計和研制階段上的成本是否節(jié)約，對產(chǎn)品投產(chǎn)后將發(fā)生很大的影響。因此，企業(yè)在進行產(chǎn)品設(shè)計、研制時要求技術(shù)先進，經(jīng)濟合理。產(chǎn)品壽命周期成本的高低與產(chǎn)品的功能水平具有內(nèi)在的聯(lián)系。產(chǎn)品生產(chǎn)者成本和使用者成本密切聯(lián)系并互為消長：生產(chǎn)者用較高的成本生產(chǎn)出技術(shù)上質(zhì)量上先進可靠的產(chǎn)品，使產(chǎn)品性能好，使用性能穩(wěn)定，節(jié)約了消費者使用該產(chǎn)品的維護成本，由此而提高了產(chǎn)品生產(chǎn)和使用的社會效益。若生產(chǎn)者尋求產(chǎn)品的低成本，簡化了產(chǎn)品的一些功能和使用周期，對使用者來說，雖然降低了購買成本，但可能加大維護成本，同時由于產(chǎn)品壽命周期短，可能導(dǎo)致總體產(chǎn)品周期成本并沒有降低。第三章生產(chǎn)經(jīng)營費用的歸集和分配說明：為正確計算產(chǎn)品成本，首先要劃清各項費用的界限，將應(yīng)計入產(chǎn)品成本的費用采用適當(dāng)?shù)姆椒ㄍㄟ^設(shè)置有關(guān)的賬戶進行費用的歸集和分配。在費用的歸集和分配中要結(jié)合企業(yè)的實際情況，選擇恰當(dāng)?shù)姆椒?，力求費用分配的結(jié)果合理，以保證成本計算的準(zhǔn)確性。第一節(jié)成本、費用核算的基本要求企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中，所發(fā)生的全部開支形成企業(yè)的支出，這些支出中有生產(chǎn)經(jīng)營性的費用支出，也有非生產(chǎn)經(jīng)營性的費用支出，其中生產(chǎn)經(jīng)營性的費用支出和產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)，構(gòu)成本期和以后各期的有關(guān)生產(chǎn)性費用。有些支出直接與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)，這些支出應(yīng)該計入產(chǎn)品成本，由各期產(chǎn)品成本負(fù)擔(dān)；還有些支出和本期經(jīng)營管理活動有關(guān)，但與產(chǎn)品生產(chǎn)沒有直接關(guān)系，這些支出屬于期間費用。產(chǎn)品成本、期間費用核算是成本會計的中心內(nèi)容，是企業(yè)現(xiàn)代成本管理工作的主要組成內(nèi)容。成本、費用核算正確與否，不僅直接影響到成本、費用預(yù)測以及計劃、控制、決策、分析和考核等成本會計諸多方面工作的質(zhì)量，而且也直接影響企業(yè)損益，影響企業(yè)經(jīng)營決策的正確性。成本、費用核算的過程，既是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中各種耗費進行歸集和分配的過程，也是為了滿足企業(yè)成本管理所需的信息反饋的過程，同時也是對企業(yè)成本、費用計劃（預(yù)算）的實施和進行調(diào)整的過程，對企業(yè)經(jīng)營決策目標(biāo)的實現(xiàn)起著重要的作用。因此，在成本、費用核算工作中應(yīng)注意貫徹以下幾項要求?！?、成本、費用核算要適應(yīng)企業(yè)成本管理的要求正確進行成本、費用的核算，為企業(yè)管理者提供真實可靠的成本、費用數(shù)據(jù)，有利于管理者掌握成本費用變動情況，提高成本管理的針對性和科學(xué)性。成本、費用的核算，首先要嚴(yán)格遵守成本開支范圍，對企業(yè)的各項費用進行嚴(yán)格的審核和控制，確定是否開支。其次，對已經(jīng)發(fā)生并應(yīng)計入企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理費用的各項耗費，應(yīng)該準(zhǔn)確地進行歸集和分配：生產(chǎn)費用要按產(chǎn)品進行歸集，計算各種產(chǎn)品成本，以便為產(chǎn)品成本的定期分析和考核、進一步挖掘降低成本的潛力提供數(shù)據(jù)；經(jīng)營管理費用按相應(yīng)期間進行歸集，并直接計入當(dāng)期損益。最后，成本、費用核算要適應(yīng)企業(yè)現(xiàn)代化管理的要求，不斷改進和完善。二、做好各項成本核算的基礎(chǔ)工作為了正確進行成本、費用的核算，加強對成本、費用支出的審核、控制，正確計算產(chǎn)品成本和核算經(jīng)營管理費用，需要做好以下各項基礎(chǔ)工作。（一）科學(xué)地制定各種消耗定額，加強定額管理為了加強對產(chǎn)品成本的事前控制，企業(yè)應(yīng)結(jié)合產(chǎn)品生產(chǎn)的特點，對原材料、燃料、動力以及工時等耗費制定合理的定額或標(biāo)準(zhǔn)，為編制成本計劃、加強成本核算和成本分析、成本考核提供依據(jù)，促使企業(yè)有效地使用人力、物力和財力等資源。在各種定額或標(biāo)準(zhǔn)制定以后，企業(yè)要經(jīng)常分析各種定額或標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行情況，同時，根據(jù)企業(yè)設(shè)備條件和技術(shù)水平的變化情況，充分考慮職工的積極因素，及時對現(xiàn)有各項定額或標(biāo)準(zhǔn)進行修訂，使之具有先進性和可行性，充分發(fā)揮定額或標(biāo)準(zhǔn)的控制和考核作用。（二）建立和健全原始記錄原始記錄是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的具體事項所作的最初記載，是編制成本計劃、進行成本核算和分析考核的基礎(chǔ)。為此，應(yīng)該制定既符合各方面管理需要又符合成本核算要求，既科學(xué)易行又講求實效的原始記錄制度。做好原始記錄的登記、傳遞、審核和保管工作，以便正確、及時地為成本核算和其他有關(guān)方面提供所需的原始資料。原始記錄應(yīng)該清晰，職責(zé)權(quán)限明確，有利于根據(jù)原始記錄的記載明確成本責(zé)任的歸屬和進行成本核算以及成本分析和考核。（三）嚴(yán)格財產(chǎn)物資的計量驗收工作企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中，發(fā)生的原材料的收發(fā)、領(lǐng)退，在產(chǎn)品、半成品的內(nèi)部轉(zhuǎn)移以及產(chǎn)成品入庫等，必須經(jīng)過嚴(yán)格的計量、驗收，辦理必要的憑證交接手續(xù)，才能成為成本核算的正確依據(jù)。因此，企業(yè)的計量器具應(yīng)配備齊全，定期維護與調(diào)試，保證成本核算的真實。（四）正確確定財產(chǎn)物資的計價和價值結(jié)轉(zhuǎn)的方法企業(yè)擁有的財產(chǎn)物資，包括生產(chǎn)中消耗的材料物資，還有生產(chǎn)工具，它們的價值要隨著生產(chǎn)經(jīng)營過程中的耗費轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本和期間費用中去。因此，這些財產(chǎn)物資計價和價值結(jié)轉(zhuǎn)的方法，也會影響成本和費用核算的準(zhǔn)確性。其中：與固定資產(chǎn)有關(guān)的是固定資產(chǎn)原值確定方法、折舊方法、折舊率等；與流動資產(chǎn)有關(guān)的是材料成本組成內(nèi)容，在實際成本計價情況下發(fā)出材料單位成本的確定方法，在計劃成本計價情況下材料成本差異率的計算等。為了正確計算成本和費用，應(yīng)該正確確定財產(chǎn)物資的計價和價值結(jié)轉(zhuǎn)的方法，在可選擇的若干方法中選擇適宜的方法，某種方法一經(jīng)選定，要保持相對穩(wěn)定性，不得隨意改變。（五）正確選擇成本計算方法企業(yè)應(yīng)根據(jù)各自的生產(chǎn)特點和管理要求，確定所應(yīng)采用的產(chǎn)品成本計算方法。產(chǎn)品成本是在生產(chǎn)過程中形成的，由于產(chǎn)品的生產(chǎn)特點和管理的要求不同，不同的產(chǎn)品可能采用不同的成本計算方法。三、正確劃分各種費用界限為了正確地計算產(chǎn)品生產(chǎn)成本和核算企業(yè)損益，生產(chǎn)費用和經(jīng)營管理費用的核算必須正確劃分以下五個方面的費用界限。（一）以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)正確劃分各月的費用界限成本、費用的核算，應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)。對于當(dāng)期發(fā)生的各項費用，首先要劃清應(yīng)由本月產(chǎn)品成本或期間費用負(fù)擔(dān)，還是應(yīng)由其他月份產(chǎn)品成本、期間費用負(fù)擔(dān)的費用界限。即應(yīng)由本月成本、費用負(fù)擔(dān)的費用，應(yīng)全部計入本月成本、費用；不應(yīng)由本月成本、費用負(fù)擔(dān)的，則不應(yīng)計入本月成本、費用。其次，對應(yīng)由本月和以后月份成本、費用負(fù)擔(dān)的待攤費用或預(yù)提費用，根據(jù)費用的受益期限，分別由本月和以后月份的成本、費用合理負(fù)擔(dān)，以便真實反映各月成本、費用水平，防止利用待攤和預(yù)提方法人為地調(diào)節(jié)各月成本、費用的高低。劃分這方面費用的界限，是正確計算各月產(chǎn)品成本、期間費用的基礎(chǔ)。由此可以看出，本月產(chǎn)品成本和期間費用應(yīng)負(fù)擔(dān)的費用，包括扣除應(yīng)由以后月份成本、費用負(fù)擔(dān)部分之后的本月發(fā)生費用，還有以前月份發(fā)生的待攤費用的本月待攤額，以及尚未發(fā)生支出但應(yīng)由本月成本、費用負(fù)擔(dān)的預(yù)提費用。（二）正確劃分應(yīng)計入成本、費用與不應(yīng)計入成本、費用的界限企業(yè)的經(jīng)濟活動是多方面的，除了生產(chǎn)經(jīng)營活動，還有諸如投資等其他方面的經(jīng)濟活動。發(fā)生的各種費用其用途是多方面的，并非都計入本期的產(chǎn)品成本和期間費用，必須按其用途的不同，確定哪些應(yīng)計入本期產(chǎn)品成本和期間費用，哪些不應(yīng)計入本期產(chǎn)品成本和期間費用。只有用于產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售，用于組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動以及用于籌集生產(chǎn)經(jīng)營資金的各種費用，才應(yīng)計入產(chǎn)品成本和期間費用。而對于購置資產(chǎn)等支出或不是由于企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的費用，則不應(yīng)計入產(chǎn)品成本和期間費用。例如，企業(yè)購置和建造的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)的支出，對外投資的支出，企業(yè)固定資產(chǎn)盤虧損失和清理損失，非正常原因造成的停工損失，自然災(zāi)害造成的損失，以及罰款支出和捐贈支出等都不應(yīng)計入產(chǎn)品成本和期間費用。（三）正確劃分產(chǎn)品費用和期間費用的界限對于應(yīng)由本月產(chǎn)品成本和期間費用負(fù)擔(dān)的生產(chǎn)經(jīng)營費用，還需要進一步劃清兩者之間的界限。其中，直接材料費用、直接人工費用、制造費用等生產(chǎn)性費用，計入產(chǎn)品生產(chǎn)成本，隨著產(chǎn)品的陸續(xù)銷售，實現(xiàn)其收入，其成本得以補償。銷售費用、管理費用和財務(wù)費用，是與一定期間相聯(lián)系的，期間費用應(yīng)直接計入當(dāng)期損益，通過收入一次全部得到補償。正確劃分產(chǎn)品費用和期間費用的界限，是保證正確計算產(chǎn)品成本和核算各期損益的基礎(chǔ)。（四）正確劃分各種產(chǎn)品的費用界限為了分析和考核各種產(chǎn)品成本計劃或成本定額（標(biāo)準(zhǔn)成本）的執(zhí)行情況，應(yīng)該分別計算各種產(chǎn)品的成本。為此，要對應(yīng)該計入本月產(chǎn)品成本的生產(chǎn)費用在各種產(chǎn)品之間進行劃分。屬于某種產(chǎn)品單獨發(fā)生，能夠直接計入該種產(chǎn)品成本的生產(chǎn)費用，應(yīng)該直接計入該種產(chǎn)品成本；屬于幾種產(chǎn)品共同發(fā)生，不能直接計入某種產(chǎn)品成本的生產(chǎn)費用，則應(yīng)采用合理的分配方法，分配計入這幾種產(chǎn)品的成本。要真實地反映各種產(chǎn)品所耗費用，應(yīng)特別重視盈利產(chǎn)品與虧損產(chǎn)品、可比產(chǎn)品與不可比產(chǎn)品之間的費用界限的劃分，防止在這些產(chǎn)品之間任意轉(zhuǎn)移費用，以盈補虧、掩蓋虧損產(chǎn)品成本超支的錯誤做法。（五）正確劃分完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品的費用界限通過以上費用界限的劃分，確定了各種產(chǎn)品本月應(yīng)負(fù)擔(dān)的生產(chǎn)費用。月末，對于既有完工產(chǎn)品又有在產(chǎn)品的某種產(chǎn)品，就需要采用適當(dāng)?shù)姆峙浞椒?，將產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的費用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進行分配，分別計算出完工產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的費用和在產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的費用。為了劃清這一費用界限，首先要正確計算完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品的數(shù)量，然后在數(shù)量計算的基礎(chǔ)上進行費用的分配，要防止任意多留或少留在產(chǎn)品成本，人為調(diào)節(jié)當(dāng)月完工產(chǎn)品成本的錯誤做法。能否正確劃分上述幾個方面的費用界限，是保證成本、費用核算正確與否的關(guān)鍵，也是檢查和評價成本、費用核算工作是否正確合理的重要標(biāo)準(zhǔn)。實際上，成本、費用核算的過程，也就是正確劃分這幾個方面費用界限的過程。四、正確進行間接計入費用的分配在產(chǎn)品成本計算過程中，要進行多次生產(chǎn)費用的分配，以便在各月之間、各使用部門之間、各種產(chǎn)品之間、完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間劃分費用的歸屬。為了保證產(chǎn)品成本計算的正確，生產(chǎn)費用的分配必須合理。（一）費用分配的種類費用分配，是指在各分配對象即費用承擔(dān)者之間的費用劃分。按照計入產(chǎn)品成本的方法，費用分配可分為直接計入費用和間接計入費用兩類。1.直接計入費用。直接計入費用是指在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中，所發(fā)生的各項費用在發(fā)生時便可直接確定費用承擔(dān)者的費用。例如，某種產(chǎn)品生產(chǎn)時單獨消耗一種或多種材料，由于在消耗材料時，可直接確定該種產(chǎn)品為材料費用的承擔(dān)者，這項材料費用就屬于直接計入費用。2．間接計入費用。間接計入費用是指在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中，發(fā)生的各項費用在發(fā)生時不能直接確定費用承擔(dān)者，或應(yīng)由不同受益者共同負(fù)擔(dān)，這些費用需要經(jīng)過合理的計算，確定不同受益者各自承擔(dān)的費用數(shù)額。例如，某基本生產(chǎn)車間生產(chǎn)三種產(chǎn)品，共同耗用一種材料。材料費用需要在這三種產(chǎn)品之間進行合理的分配，來確定這三種不同的產(chǎn)品各自應(yīng)承擔(dān)的材料費用，因此，這項材料費用就屬于間接計入費用。（二）費用分配的原則費用分配應(yīng)貫徹受益原則。所謂受益原則，是指誰受益誰負(fù)擔(dān)費用，負(fù)擔(dān)費用的多少與受益程度的大小成正比例，各項費用均應(yīng)在其受益者之間進行分配，不受益者不負(fù)擔(dān)費用。凡屬直接計入費用，都應(yīng)直接分配給受益者負(fù)擔(dān)，不得擴大分配范圍；凡屬間接計入費用，要采用合理的計算分配方法，使受益大的多負(fù)擔(dān)費用，受益小的少負(fù)擔(dān)費用。（三）間接計入費用的分配計算隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展、企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)條件的變化，產(chǎn)品成本構(gòu)成中，直接計入的生產(chǎn)耗費呈現(xiàn)逐步降低趨勢，而間接性的生產(chǎn)組織管理等支出逐漸加大，因此，間接計入費用的分配方法的選擇和改進，關(guān)系到成本計算的準(zhǔn)確性、合理性。企業(yè)應(yīng)該結(jié)合生產(chǎn)特