第七章 審計抽樣

1第七章審計抽樣長沙理工大學(xué)經(jīng)管學(xué)院凌躍敏Email：kjjx6666@126.com2教學(xué)安排核心問題：設(shè)計審計程序時選取測試項目的方法，審計抽樣的定義與種類，抽樣審計技術(shù)的運用教學(xué)重點：審計抽樣的涵義與種類，統(tǒng)計抽樣的審計步驟教學(xué)難點：統(tǒng)計抽樣中影響樣本量的因素及抽樣技術(shù)的具體運用時間安排：2學(xué)時3一、設(shè)計審計程序時選取測試項目的方法早期的審計實務(wù)中，審計人員需要對被審計單位全部的會計和其他資料進(jìn)行審查。將抽樣技術(shù)和方法運用于審計工作，是審計理論和實踐的重大突破，實現(xiàn)了審計從詳細(xì)審計到抽樣審計的歷史性飛躍。《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1314號——審計抽樣和其他選取測試項目的方法》規(guī)范了注冊會計師在設(shè)計審計程序時使用審計抽樣和其他選取測試項目的方法。4一、設(shè)計審計程序時選取測試項目的方法5一、設(shè)計審計程序時選取測試項目的方法注冊會計師可以使用的審計方法包括選取全部項目、選取特定項目和審計抽樣。可以根據(jù)具體情況，單獨或綜合使用選取測試項目的方法，但所使用的方法應(yīng)當(dāng)能夠有效地提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以實現(xiàn)審計程序的目標(biāo)。6一、設(shè)計審計程序時選取測試項目的方法

（一）選取全部項目測試的情形考慮選取全部項目測試的情形：1、總體由少量的大額項目構(gòu)成；2、存在特別風(fēng)險且其他方法未提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；3、由于信息系統(tǒng)自動執(zhí)行的計算或其他程序具有重復(fù)性，對全部項目進(jìn)行檢查符合成本效益原則。對全部項目進(jìn)行檢查通常更適用于細(xì)節(jié)測試7一、設(shè)計審計程序時選取測試項目的方法（二）選取特定項目測試的情形根據(jù)對被審計單位的了解、評估的重大錯報風(fēng)險以及所測試總體的特征等，注冊會計師可以確定從總體中選取特定項目進(jìn)行測試。選取的特定項目可能包括：1、大額或關(guān)鍵項目；2、超過某一金額的全部項目；3、被用于獲取某些信息的項目；4、被用于測試控制活動的項目。8一、設(shè)計審計程序時選取測試項目的方法（二）選取特定項目測試的情形注意：根據(jù)判斷選取特定項目審計容易產(chǎn)生非抽樣風(fēng)險。選取特定項目實施檢查通常是獲取審計證據(jù)的有效手段，但并不構(gòu)成審計抽樣。對按照這種方法所選取的項目實施審計程序的結(jié)果，不能推斷至整個總體。當(dāng)總體的剩余部分重大時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要針對該剩余部分獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。9二、審計抽樣的定義與種類

（一）審計抽樣的含義與適用范圍1、審計抽樣的含義（1）概念審計抽樣是指審計人員在實施審計程序時，從審計對象總體中選取一定數(shù)量的樣本進(jìn)行測試，并根據(jù)測試結(jié)果，推斷總體特征的一種方法。（對某類交易或賬戶余額中低于百分之百的項目實施審計程序，使所有抽樣單元都有被選取的機(jī)會。）抽樣單元：指構(gòu)成總體的個體項目總體：指從中選取樣本并據(jù)此得出結(jié)論的整套數(shù)據(jù)10二、審計抽樣的定義與種類

（一）審計抽樣的含義與適用范圍（2）審計抽樣的基本目標(biāo)在有限審計資源條件限制下，收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以形成和支持審計結(jié)論。說明：①抽樣審計不同于詳細(xì)審計：從審計對象總體中選取部分項目進(jìn)行審計，并對所選項目本身發(fā)表意見的方法也不屬于審計抽樣。②審計抽樣也不同于抽查：抽查作為一種技術(shù)，可以用來了解情況，確定審計重點，取得審計證據(jù)，一般的抽查技術(shù)在使用中并無嚴(yán)格要求。審計抽樣作為一種方法，需要運用抽查技術(shù)，但更重要的是要根據(jù)審計目的及具體環(huán)境的要求作出科學(xué)的抽樣決策。審計抽樣工作要嚴(yán)格按照規(guī)定的程序和方法去完成。11二、審計抽樣的定義與種類

（一）審計抽樣的含義與適用范圍2、審計抽樣的適應(yīng)范圍注冊會計師設(shè)計和實施的審計程序包括風(fēng)險評估程序、控制測試、實質(zhì)性程序。（1）風(fēng)險評估程序通常不涉及使用審計抽樣和其他選取測試項目的方法。（2）審計抽樣方法對控制測試和實質(zhì)性測試都適用，但并不適用于這些測試中的所有程序。如：審計抽樣可用于順查、逆查、函證，但一般不用于詢問、觀察、閱讀會議記錄和合同、分析性復(fù)核的審計程序。實施實質(zhì)性分析程序時，注冊會計師不宜使用審計抽樣和其他選取測試項目的方法。12二、審計抽樣的定義與種類

（一）審計抽樣的含義與適用范圍（3）實質(zhì)性程序包括：對各類交易、賬戶余額、列報的細(xì)節(jié)測試，以及實質(zhì)性分析程序。在實施細(xì)節(jié)測試時，注冊會計師可以使用審計抽樣和其他選取測試項目的方法獲取審計證據(jù)，以驗證有關(guān)財務(wù)報表金額的一項或多項認(rèn)定，或?qū)δ承┙痤~作出獨立估計。如果注冊會計師在了解控制的設(shè)計和確定其是否得到執(zhí)行時一并計劃和實施控制測試，會涉及審計抽樣和其他選取測試項目的方法。當(dāng)控制的運行留下軌跡時，注冊會計師可考慮使用審計抽樣和其他選取測試項目的方法實施控制測試。13二、審計抽樣的定義與種類

（二）審計抽樣的種類根據(jù)抽樣決策依據(jù)根據(jù)抽樣了解的總體特征非統(tǒng)計抽樣統(tǒng)計抽樣屬性抽樣變量抽樣14二、審計抽樣的定義與種類

（二）審計抽樣的種類1、統(tǒng)計抽樣和非統(tǒng)計抽樣審計人員執(zhí)行審計測試，既可用統(tǒng)計抽樣技術(shù)，也可用非統(tǒng)計抽樣技術(shù)，還可以將這兩種抽樣技術(shù)結(jié)合起來使用。（1）統(tǒng)計抽樣按照概率統(tǒng)計理論進(jìn)行樣本的抽取，以適當(dāng)?shù)臉颖緳z查結(jié)果推斷總體特征，從而計算與控制抽樣風(fēng)險的抽樣方法。意義：有利于科學(xué)確定抽樣規(guī)模；有利于防止主觀臆斷（總體中各項目被抽中的概率）；有利于量化控制抽樣風(fēng)險；有利于促使審計工作規(guī)范化。15二、審計抽樣的定義與種類

（二）審計抽樣的種類統(tǒng)計抽樣的特點：①隨機(jī)選取樣本即按照隨機(jī)原則抽取樣本，使總體中各個項目都有同等的中選(或不中選)的機(jī)會，這樣可以排除個人偏見，防止主觀隨意性，保證樣本具有代表性。②運用概率論評價樣本結(jié)果，包括計量抽樣風(fēng)險統(tǒng)計抽樣依據(jù)統(tǒng)計原理，在允許的誤差范圍和充分的可靠度條件下確定適當(dāng)?shù)臉颖疽?guī)模，能計算抽樣誤差在預(yù)先給定的范圍內(nèi)其概率有多大，并根據(jù)抽樣推斷的要求，把這種誤差控制在預(yù)先給定的范圍之內(nèi)，也就是說，抽樣誤差可以事先計算和調(diào)整，使審計人員能夠量化并控制抽樣風(fēng)險。16二、審計抽樣的定義與種類

（二）審計抽樣的種類雖然統(tǒng)計抽樣具有上述優(yōu)點并解決了非統(tǒng)計抽樣難以解決的問題，但統(tǒng)計抽樣的產(chǎn)生并不意味著非統(tǒng)計抽樣的消亡，在一定的條件下，非統(tǒng)計抽樣仍然具有應(yīng)用的價值。17二、審計抽樣的定義與種類

（二）審計抽樣的種類（2）非統(tǒng)計抽樣審計人員憑個人經(jīng)驗和主觀判斷確定樣本規(guī)模和評價樣本結(jié)果。非統(tǒng)計抽樣的審計質(zhì)量高低關(guān)鍵在于審計人員的專業(yè)判斷能力，同樣可達(dá)到統(tǒng)計抽樣的效果，而且抽樣成本較低。18二、審計抽樣的定義與種類

（二）審計抽樣的種類由于抽樣的目的是對整個總體得出結(jié)論，注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡量選取具有總體典型特征的樣本項目，并在選取樣本時避免偏見。但盡管如此，由于判斷抽樣融入了個人的經(jīng)驗和判斷，所以其結(jié)果在很大程度上取決于審計人員的經(jīng)驗水平和判斷能力的高低，它不能科學(xué)地確定抽樣方法和樣本規(guī)模，不能用數(shù)學(xué)評估的方法測定和控制抽樣風(fēng)險。但是，非統(tǒng)計抽樣只要設(shè)計得當(dāng)，也能夠獲得與統(tǒng)計抽樣相同的效果。19二、審計抽樣的定義與種類

（二）審計抽樣的種類（3）比較兩種抽樣方法都存在抽樣風(fēng)險。一般非統(tǒng)計抽樣的成本低于統(tǒng)計抽樣的成本，但統(tǒng)計抽樣的方法更具有科學(xué)性。不論采用哪種抽樣技術(shù)，都要求審計人員在設(shè)計、執(zhí)行抽樣計劃和評價抽樣結(jié)果中合理運用專業(yè)判斷。根本區(qū)別在于，統(tǒng)計抽樣是利用概率法則來測定和控制抽樣風(fēng)險。具體選用哪種抽樣技術(shù)，取決于審計人員對成本效益原則的考慮。20二、審計抽樣的定義與種類

（二）審計抽樣的種類值得注意的是，非統(tǒng)計抽樣和統(tǒng)計抽樣的選用，并不影響運用樣本的審計程序的選擇。此外，也不影響獲取單個樣本項目證據(jù)的適當(dāng)性，以及審計人員對發(fā)現(xiàn)的樣本錯誤所做的適當(dāng)反應(yīng)。這些事項都需要審計人員運用專業(yè)判斷。21二、審計抽樣的定義與種類

（二）審計抽樣的種類（4）統(tǒng)計抽樣與專業(yè)判斷無論是統(tǒng)計抽樣還是非統(tǒng)計抽樣，審計人員在設(shè)計和選擇樣本、評價抽樣結(jié)果時，都應(yīng)當(dāng)運用專業(yè)判斷。首先需要判斷決定采用統(tǒng)計抽樣還是非統(tǒng)計抽樣，其次在決定采用統(tǒng)計抽樣后，仍存在很多不確定性因素，在統(tǒng)計抽樣的全過程都需要運用其專業(yè)判斷，如確定審計對象總體并明確其特征、決定選樣方法、對抽樣結(jié)果的數(shù)量與質(zhì)量的評價等都離不開專業(yè)判斷。22二、審計抽樣的定義與種類

（二）審計抽樣的種類2、屬性抽樣與變量抽樣在審計抽樣中，根據(jù)對樣本的審查結(jié)果對總體進(jìn)行推斷可以從兩個不同的方面來進(jìn)行，一是根據(jù)樣本的差錯率推斷總體的差錯率，二是根據(jù)樣本的差錯額推斷總體的差錯額。前者是屬性抽樣，后者是變量抽樣。23二、審計抽樣的定義與種類

（二）審計抽樣的種類（1）屬性抽樣：（一般用于控制測試）①在精確度界限和可靠程度一定的條件下，為測定總體特征發(fā)生的頻率（概率）而采用的抽樣方法。②屬性指審計對象總體的質(zhì)量特征，屬性抽樣的目標(biāo)是估計總體既定控制的偏差率（偏差次數(shù)），抽樣結(jié)果為“是”或“不是”。③方法有固定樣本量抽樣、?！叱闃?、發(fā)現(xiàn)抽樣等。24二、審計抽樣的定義與種類

（二）審計抽樣的種類（2）變量抽樣：（一般用于實質(zhì)性測試）①用來估計總體金額而采用的抽樣方法。②目標(biāo)是估計總體總金額或總體中的錯誤金額。③方法有均值估計抽樣、差異估計抽樣、比率估計抽樣等。關(guān)于雙重性目的的抽樣：審計實務(wù)中，存在同時進(jìn)行控制測試和實質(zhì)性測試的情況，此時的審計抽樣稱為雙重目的的抽樣（不能歸為上述任何一種）。2526樣本設(shè)計應(yīng)考慮的因素27三、抽樣審計技術(shù)的運用

（一）樣本的設(shè)計1、審計目標(biāo)審計人員在設(shè)計樣本時，首先應(yīng)當(dāng)考慮將要達(dá)到的具體的審計目標(biāo)，并考慮將取得的審計證據(jù)的性質(zhì)、構(gòu)成誤差的條件以及該項審計證據(jù)的其他特征，以便正確地界定誤差和審計對象總體，并確定采用何種審計程序。如：在對企業(yè)的購貨過程進(jìn)行控制測試時，審計人員應(yīng)當(dāng)注意的是發(fā)票是否經(jīng)過有關(guān)人員的審核和授權(quán)人員的批準(zhǔn)。28三、抽樣審計技術(shù)的運用

（一）樣本的設(shè)計2、審計對象總體與抽樣單位（1）審計對象總體審計人員為形成審計結(jié)論，擬采用抽樣方法審計的會計和其它資料的全部項目。（2）抽樣單位構(gòu)成審計對象總體的單位項目。審計人員應(yīng)根據(jù)審計目標(biāo)及被審計單位的實際情況，確定抽樣單位。（3）確定審計對象總體時應(yīng)保證其相關(guān)性與完整性29三、抽樣審計技術(shù)的運用

（一）樣本的設(shè)計①相關(guān)性：指審計對象總體必須符合具體審計目標(biāo)的要求。如：若審計目標(biāo)是審查應(yīng)收賬款是否多計，審計對象總體應(yīng)為應(yīng)收賬款明細(xì)賬；若審計目標(biāo)是審查應(yīng)付賬款是否少計，則審計對象總體不僅包括應(yīng)付賬款明細(xì)賬，還應(yīng)包括期后付款、未付發(fā)票及能夠提供應(yīng)付賬款少計證據(jù)的其他項目。②完整性：指審計對象總體必須包括被審計經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或資料的全部項目。30三、抽樣審計技術(shù)的運用

（一）樣本的設(shè)計（4）審計對象總體與抽樣單位的認(rèn)定不僅依賴于具體審計目標(biāo)，而且也取決于審計抽樣方法對同樣的具體審計目標(biāo)，若采用不同的抽樣方法，可能會定義出不同的抽樣單位和審計對象總體。31三、抽樣審計技術(shù)的運用

（一）樣本的設(shè)計3、抽樣風(fēng)險和非抽樣風(fēng)險審計中的各種不確定因素構(gòu)成了審計風(fēng)險。審計人員在運用抽樣技術(shù)進(jìn)行審計時，所面臨的不確定因素可分為兩方面，其中一方面的因素與抽樣直接相關(guān)，而另一方面的因素則與抽樣無關(guān)。與抽樣直接相關(guān)的因素造成的不確定性稱為抽樣風(fēng)險，與抽樣無關(guān)的因素造成的不確定性稱為非抽樣風(fēng)險。32三、抽樣審計技術(shù)的運用

（一）樣本的設(shè)計（1）抽樣風(fēng)險①指審計人員據(jù)抽樣結(jié)果得出的審計結(jié)論與審計對象總體特征不相符的可能性。②抽樣風(fēng)險與樣本量的大小成反比關(guān)系。③控制測試時審計人員應(yīng)關(guān)注信賴不足風(fēng)險（抽樣結(jié)果使審計人員沒有充分信賴實際上應(yīng)予信賴的內(nèi)部控制的可能性）和信賴過度風(fēng)險（抽樣結(jié)果使審計人員對內(nèi)部控制的信賴超過了其實際可予信賴程度的可能性）。33三、抽樣審計技術(shù)的運用

（一）樣本的設(shè)計④實質(zhì)性測試時應(yīng)關(guān)注誤受風(fēng)險（β風(fēng)險，抽樣結(jié)果表明不存在重大錯誤而實際上存在重大錯誤的可能性）和誤拒風(fēng)險（α風(fēng)險，抽樣結(jié)果表明帳戶重大錯誤而實際上不存在重大錯誤的可能性）。⑤信賴不足風(fēng)險與誤拒風(fēng)險將降低審計工作效率，使審計人員執(zhí)行額外的審計程序；信賴過度風(fēng)險和誤受風(fēng)險將使審計無法達(dá)到預(yù)期的效果。34三、抽樣審計技術(shù)的運用

（一）樣本的設(shè)計（2）非抽樣風(fēng)險①指采用不恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚧蚍椒ā⒁蛘`解審計證據(jù)而未能發(fā)現(xiàn)重大誤差的可能性。②無論是否采用抽樣方法都會產(chǎn)生產(chǎn)生非抽樣風(fēng)險的主要原因有：未能找出樣本中的錯誤（即人為錯誤）、運用了不適合審計目標(biāo)的審計程序、錯誤解釋樣本結(jié)果。③既影響審計效果也影響審計效率，且無法量化。④通過計劃、指導(dǎo)、督導(dǎo)、質(zhì)量控制等措施降低非抽樣風(fēng)險。35三、抽樣審計技術(shù)的運用

（一）樣本的設(shè)計4、可信賴程度（1）指審計抽樣結(jié)論的可靠程度，常用預(yù)計抽樣結(jié)果能代表審計對象總體特征的百分比來表示。如：抽樣結(jié)果有95％的可信賴程度，就是指抽樣結(jié)果有95％的可能性代表了總體的特征，5％的可能性沒有代表總體的特征。（2）對可信賴程度的要求越高，所需選取的樣本量就越大。如果要求可信賴程度為100％，樣本容量就等于總體規(guī)模?？尚刨嚦潭鹊姆疵婢褪浅闃语L(fēng)險度，二者互為補數(shù)，可信賴程度為95％，抽樣風(fēng)險度就是5％。36三、抽樣審計技術(shù)的運用

（一）樣本的設(shè)計5、可容忍誤差（1）指抽樣結(jié)果能達(dá)到審計目標(biāo)而愿意接受的審計對象總體的最大誤差。（2）可容忍誤差越小，所需選取的樣本量就越大。（3）控制測試時的可容忍誤差為審計人員不改變對內(nèi)部控制的信賴程度的條件下，所愿意接受的最大誤差。37三、抽樣審計技術(shù)的運用

（一）樣本的設(shè)計（4）實質(zhì)性測試時的可容忍誤差指審計人員對某一帳戶余額或某類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)總體特征作出合理評價的條件下所愿意接受的最大金額誤差。（5）審計人員在審計計劃階段應(yīng)根據(jù)重要性原則，合理確定可容忍誤差。（6）可容忍誤差的數(shù)量界限主要取決于被測試的內(nèi)部控制的重要程度、差錯的性質(zhì)和差錯金額的大小。

38三、抽樣審計技術(shù)的運用

（一）樣本的設(shè)計6、預(yù)期總體誤差（1）審計人員根據(jù)前期審計實際發(fā)現(xiàn)的誤差、被審計單位的經(jīng)營業(yè)務(wù)和經(jīng)營環(huán)境的變化、對內(nèi)部控制的評價和分析性復(fù)核的結(jié)果等來確定審計對象總體的預(yù)期誤差。（2）控制測試中的預(yù)期總體誤差以預(yù)期總體偏差率表示，實質(zhì)性測試中的預(yù)期總體誤差以預(yù)期錯報金額表示。39三、抽樣審計技術(shù)的運用

（一）樣本的設(shè)計（3）在其他影響樣本量的因素不變的情況下，預(yù)期總體誤差越大，所需的樣本量就越大。（4）設(shè)定怎樣的預(yù)期總體誤差由審計人員根據(jù)具體環(huán)境并利用專業(yè)判斷合理確定。40三、抽樣審計技術(shù)的運用

（一）樣本的設(shè)計7、分層（1）將審計對象總體劃分為具有相似特征的次級總體（將一個總體劃分為多個子總體）的過程。每個子總體由一組具有相同特征（通常為貨幣金額）的抽樣單元組成。（2）審計人員利用分層可重點審計有較大錯誤的項目，適當(dāng)減少樣本的數(shù)量，提高審計工作效率。41三、抽樣審計技術(shù)的運用

（一）樣本的設(shè)計（3）分層的標(biāo)準(zhǔn)可以是業(yè)務(wù)的類型、賬戶余額的大小、項目的重要程度、內(nèi)部控制的強弱等（4）分層要點：總體中每一抽樣單位必須屬于且只屬于一個層次；必須有事先的、有形的、具體的差別來區(qū)分不同的層次；必須能事先確定每一層次中抽樣單位的準(zhǔn)確數(shù)字。42三、抽樣審計技術(shù)的運用

（一）樣本的設(shè)計分層除能提高抽樣效率外，也可使審計人員能夠按項目的重要性、變化頻率或其他特征而選取不同的樣本數(shù)，且可對不同層次使用不同的審計程序。通常，審計人員應(yīng)對包含最重要項目的層次實施全部審查。如：為函證應(yīng)收賬款，可將應(yīng)收賬款賬戶按金額的重要性分為三層，金額在10000元以上的，金額在5000-10000元之間的和5000元以下的。對10000元以上的賬戶可全部函證43三、抽樣審計技術(shù)的運用

（二）樣本的選取1、基本要求使審計對象總體內(nèi)所有項目均有被選取的機(jī)會，不能帶主觀臆斷，否則所取的樣本缺乏代表性。審計人員可以采用統(tǒng)計抽樣或非統(tǒng)計抽樣方法選取樣本，只要運用得當(dāng)，均可以取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。44三、抽樣審計技術(shù)的運用

（二）樣本的選取2、樣本選取方法（1）隨機(jī)選樣：按隨機(jī)規(guī)則（隨機(jī)數(shù)表）選取樣本。最具科學(xué)性。（2）系統(tǒng)選樣（等距選樣）：先計算選樣間距，隨機(jī)確定一個或多個選樣起點，再等距離取樣。間距=總體規(guī)?！聵颖緮?shù)量如：采用系統(tǒng)選樣法從2000張憑證中選出100張作為樣本。首先計算間隔為20(2000÷100)，假定審計人員確定隨機(jī)起點為542，則審計人員每隔20張憑證選取一張，共選取100張憑證作為樣本即可。如542為頭一張，則往下的順序為522，502……往上的順序為562，582……。45三、抽樣審計技術(shù)的運用

（二）樣本的選取系統(tǒng)選樣方法使用簡便，并可用于無限總體。但要求總體必須是隨機(jī)排列的，否則容易發(fā)生較大的偏差。所以，在使用這種方法時，必須先確定總體是否為隨機(jī)排列，若不是隨機(jī)排列，則不宜使用。（3）隨意選樣：審計人員無視金額大小、資料來源的難以程度，無偏好地抽取樣本，屬于非概率抽樣。46三、抽樣審計技術(shù)的運用

（二）樣本的選?。?）整群選樣：按順序選取一定的樣本，只要選中了一個，緊挨的就是一群，屬于非概率抽樣。（5）分層抽樣：將審計對象總體按不同特征分為若干群，再對各層分別選取樣本。（6）判斷選樣：依靠審計人員的專業(yè)判斷，屬于非概率抽樣。47三、抽樣審計技術(shù)的運用

（二）樣本的選取3、執(zhí)行抽樣計劃根據(jù)抽樣方法選取了樣本之后，對樣本實施審計程序，以確定其與既定標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生誤差的性質(zhì)和數(shù)量，以備評價抽樣結(jié)果之用。按照規(guī)劃的審計程序詳細(xì)審查樣本，并仔細(xì)作好審計工作底稿。48三、抽樣審計技術(shù)的運用

（二）樣本的選取注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對選取的每個項目，實施適合于具體審計目標(biāo)的審計程序；如果選取的項目不適合實施審計程序，注冊會計師通常使用替代項目；如果因憑證缺失等原因?qū)е伦詴嫀煙o法對所選取的項目實施已設(shè)計的審計程序，且不能針對該項目實施適當(dāng)?shù)奶娲鷮徲嫵绦?，注冊會計師通?？紤]將該項目視作誤差。49三、抽樣審計技術(shù)的運用

（三）對抽樣結(jié)果的評價1、分析樣本誤差（1）根據(jù)事先確定的誤差構(gòu)成條件，確定某一有問題的項目是否為一項誤差。如：審查應(yīng)收賬款余額時，審計人員發(fā)現(xiàn)被審計單位將某客戶應(yīng)收賬款錯記在另一客戶應(yīng)收賬款明細(xì)賬中，但這種差錯并不影響應(yīng)收賬款的余額，因此，在評價抽樣結(jié)果時，不能認(rèn)為這是一項誤差。

50三、抽樣審計技術(shù)的運用

（三）對抽樣結(jié)果的評價（2）若按既定審計程序無法對樣本取證，應(yīng)實施替代程序取得所需要的證據(jù)，否則應(yīng)將項目視為誤差。如：在發(fā)出的應(yīng)收賬款肯定式詢證函沒有收到回函時，審計人員必須審查后期收款情況，以證實應(yīng)收賬款的余額。如果審計人員無法或沒有執(zhí)行其他審計程序，在評價抽樣結(jié)果時，則應(yīng)將該項目視為一項誤差。51三、抽樣審計技術(shù)的運用

（三）對抽樣結(jié)果的評價（3）在分析發(fā)現(xiàn)的誤差時，注冊會計師可能注意到許多誤差具有共同的特征。此時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮識別出總體中具有共同特征的全部項目，則應(yīng)將這些具有共同特征的項目作為一個整體，實施相應(yīng)的審計程序，并根據(jù)審計結(jié)果，進(jìn)行單獨的評價。這些誤差有可能是故意的，并顯示可能存在舞弊。52三、抽樣審計技術(shù)的運用

（三）對抽樣結(jié)果的評價（4）如果將某一誤差視為異常誤差，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施追加的審計程序，以高度確信該誤差對總體誤差不具有代表性。追加的審計程序取決于具體情況，但應(yīng)能為注冊會計師提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以證明該誤差并不影響總體的剩余部分。53三、抽樣審計技術(shù)的運用

（三）對抽樣結(jié)果的評價異常誤差是指由某一孤立事件引起的誤差，該事件只有在特定條件下才會重復(fù)發(fā)生，因而異常誤差對總體誤差不具有代表性?？傊?，在對抽樣中所發(fā)現(xiàn)的誤差進(jìn)行分析時，應(yīng)考慮誤差的質(zhì)的因素，包括誤差的性質(zhì)、原因及其對其他相關(guān)審計工作的影響。54三、抽樣審計技術(shù)的運用

（三）對抽樣結(jié)果的評價如：在控制測試中，對樣本誤差可做如下的定性分析：誤差是否超過審計范疇?是關(guān)鍵的還是非關(guān)鍵的?分析每一個關(guān)鍵誤差的性質(zhì)和原因，是故意還是非故意造成的?是系統(tǒng)的還是偶然發(fā)生的？是頻繁的還是偶爾出現(xiàn)的?如何影響到貨幣金額等。確定這些誤差對其他控制測試以及實質(zhì)性測試的影響。55三、抽樣審計技術(shù)的運用

（三）對抽樣結(jié)果的評價2、推斷總體誤差分析樣本誤差后，采用適當(dāng)?shù)姆椒ㄍ茢嗫傮w誤差。推斷的方法應(yīng)抽樣的種類不同而有所不同。審計人員根據(jù)樣本誤差推斷總體誤差的方法應(yīng)與所選用的抽樣方法一致。若對總體進(jìn)行了分層審計，則應(yīng)先分層推斷各層的誤差，再將各層的結(jié)果