PPP項(xiàng)目中的相關(guān)財(cái)稅問(wèn)題研究

對(duì)于PPP項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，貫徹在交通、醫(yī)療、科學(xué)等領(lǐng)域，在價(jià)值調(diào)節(jié)機(jī)制上更加靈活，市場(chǎng)水平相對(duì)較高，投資規(guī)模大，需求穩(wěn)定，使得更多社會(huì)資本參與其中，在公共服務(wù)上也把市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制引入其中，對(duì)提高公共服務(wù)水平、促進(jìn)政府職能轉(zhuǎn)變、實(shí)現(xiàn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展有著重要意義。一、PPP模式的含義和合作主要模式PPP模式也就是指政府部門(mén)通過(guò)公平競(jìng)爭(zhēng)方式從中選擇具有投資資質(zhì)和經(jīng)營(yíng)能力的社會(huì)資本，雙方嚴(yán)格按照平等性原則簽署相關(guān)合同，科學(xué)劃分工作職責(zé)，由社會(huì)資本提供公共服務(wù)，政府部門(mén)結(jié)合公共服務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果向社會(huì)資本支付相應(yīng)的成本，確保社會(huì)資本自身效益。在當(dāng)前國(guó)民經(jīng)濟(jì)不斷提高的情況下，PPP模式實(shí)施有效緩解政府部門(mén)債務(wù)壓力，處理政府融資問(wèn)題，讓群眾可以享有政府基礎(chǔ)建設(shè)成果，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)更好發(fā)展。PPP項(xiàng)目參與者并非一個(gè)主體，執(zhí)行時(shí)間比較長(zhǎng)，政府和社會(huì)資本雙方一同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，利益共享。和普通工程項(xiàng)目財(cái)務(wù)比較，在工作內(nèi)容上存在明顯差異。并且，因?yàn)镻PP運(yùn)行方式種類(lèi)多，導(dǎo)致PPP項(xiàng)目財(cái)稅處理更為復(fù)雜，在財(cái)稅方面存在各種問(wèn)題。如何才能順利完成PPP項(xiàng)目財(cái)會(huì)工作，合理稅收，對(duì)減少PPP財(cái)稅成本，提高項(xiàng)目整體效益有著重要意義。二、PPP項(xiàng)目有關(guān)財(cái)稅問(wèn)題（一）財(cái)務(wù)相關(guān)內(nèi)容首先，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用。由于PPP項(xiàng)目為政府部門(mén)與社會(huì)資本一同創(chuàng)建項(xiàng)目公司進(jìn)行公共基礎(chǔ)項(xiàng)目施工建設(shè)，形成的會(huì)計(jì)活動(dòng)不單單包含企業(yè)，也包括政府。但是企業(yè)與政府部門(mén)在財(cái)會(huì)準(zhǔn)則上有所明顯差異，企業(yè)采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，政府部門(mén)采用的是收付實(shí)現(xiàn)制。其次，收益確定和收入配置。對(duì)于建設(shè)服務(wù)收益確定，如項(xiàng)目企業(yè)提供建設(shè)服務(wù)，結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求確定相關(guān)費(fèi)用和收入；如果項(xiàng)目企業(yè)沒(méi)有提供建設(shè)服務(wù)，將項(xiàng)目轉(zhuǎn)包給其他企業(yè)，則無(wú)法對(duì)收益進(jìn)行確定。在后期運(yùn)行服務(wù)收益上，主要是結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求進(jìn)行確定，不但包含建設(shè)服務(wù)收益，也涉及后期運(yùn)營(yíng)服務(wù)收益，在服務(wù)上應(yīng)科學(xué)劃分，結(jié)合服務(wù)響應(yīng)公允價(jià)值實(shí)現(xiàn)對(duì)各項(xiàng)服務(wù)的科學(xué)分配。再次，折舊攤銷(xiāo)。之前建造投資最終將會(huì)產(chǎn)生固定資本、無(wú)形資本及其他資本。其中，固定資本應(yīng)該計(jì)提折舊，并將其計(jì)入在成本費(fèi)用范疇中，無(wú)形資本和其他資本則采取定時(shí)攤銷(xiāo)方式。對(duì)于PPP項(xiàng)目中基礎(chǔ)項(xiàng)目，根據(jù)相關(guān)要求，PPP項(xiàng)目企業(yè)自建和外包建設(shè)的基礎(chǔ)設(shè)施不可用于項(xiàng)目企業(yè)固定資本，只是結(jié)合合同要求給政府部門(mén)或者用戶(hù)提供相應(yīng)對(duì)價(jià)來(lái)確定金融資本及無(wú)形資本。因此，在沒(méi)有提出固定資產(chǎn)計(jì)提折舊要求的情況下，無(wú)形資本應(yīng)及時(shí)攤銷(xiāo)，而金融資本則無(wú)須攤銷(xiāo)，只要?jiǎng)澐质菬o(wú)形資產(chǎn)或者金融資產(chǎn)即可。最后，政府付款及補(bǔ)貼。如果政府付款是對(duì)項(xiàng)目企業(yè)提供服務(wù)支出的對(duì)價(jià)，在這種情況下，政府部門(mén)作為PPP項(xiàng)目的授予對(duì)象，項(xiàng)目企業(yè)則應(yīng)該把該筆費(fèi)用支持記錄在營(yíng)業(yè)額范疇中。如果政府部門(mén)采取財(cái)政付款、貸款利息等方法給項(xiàng)目企業(yè)提供財(cái)政補(bǔ)貼，則和資產(chǎn)相關(guān)的確定為遞延收入。（二）稅務(wù)相關(guān)內(nèi)容由于PPP項(xiàng)目在我國(guó)正處于起步發(fā)展階段，相應(yīng)的法律體系、政策有待完善，尤其是在稅務(wù)方面缺少一套完善的稅法運(yùn)用在PPP項(xiàng)目中?，F(xiàn)階段，只是結(jié)合現(xiàn)有稅制要求進(jìn)行，不但會(huì)給PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)帶來(lái)一定影響，同時(shí)也無(wú)法清晰的掌握需要繳納的稅務(wù)。下面，結(jié)合PPP項(xiàng)目周期進(jìn)行稅務(wù)探討。首先，項(xiàng)目企業(yè)創(chuàng)建階段。在項(xiàng)目企業(yè)創(chuàng)建階段，如果為新創(chuàng)建的項(xiàng)目企業(yè)，在稅務(wù)上包含土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅等。如果為收購(gòu)股權(quán)的項(xiàng)目企業(yè)，則涉及的稅務(wù)有企業(yè)所得稅和印花稅。其次，項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)行階段。在項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)行過(guò)程中，涉及的稅務(wù)有企業(yè)所得稅、流轉(zhuǎn)稅等，由于PPP項(xiàng)目重點(diǎn)在于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，如污水處理、垃圾處理等，國(guó)家對(duì)于這些項(xiàng)目提供了各種稅收優(yōu)惠政策，例如在污水處理和垃圾處理方面，處理費(fèi)可以享有減免政策。對(duì)于滿(mǎn)足公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)企業(yè)所得稅優(yōu)惠要求的項(xiàng)目，在所得稅上可以適當(dāng)減免。最后，項(xiàng)目期滿(mǎn)轉(zhuǎn)移階段。項(xiàng)目合作到期以后，項(xiàng)目企業(yè)需要將項(xiàng)目資產(chǎn)所有權(quán)交由政府部門(mén)享有，如果項(xiàng)目資產(chǎn)所的權(quán)發(fā)生改變，需要繳納土體增值稅、流轉(zhuǎn)稅等。三、PPP項(xiàng)目方面有關(guān)財(cái)稅的處理建議（一）PPP項(xiàng)目的財(cái)務(wù)方面建議首先，在PPP項(xiàng)目準(zhǔn)備和采購(gòu)過(guò)程中，財(cái)務(wù)工作建議在于PPP項(xiàng)目通常由政府部門(mén)和社會(huì)資本發(fā)起，在項(xiàng)目發(fā)起工程中將會(huì)涉及一些費(fèi)用，如中介費(fèi)、咨詢(xún)費(fèi)、調(diào)研費(fèi)、招待費(fèi)等，這些費(fèi)用需要結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求將其融入項(xiàng)目研發(fā)階段統(tǒng)一處理，納入在PPP項(xiàng)目發(fā)起階段的研發(fā)費(fèi)用中。在確定項(xiàng)目并簽署合同后，在項(xiàng)目采購(gòu)過(guò)程中，需要結(jié)合項(xiàng)目合同簽署前后時(shí)間段科學(xué)劃分，把項(xiàng)目合同簽署前產(chǎn)生的中介費(fèi)、咨詢(xún)費(fèi)、調(diào)研費(fèi)、招待費(fèi)等融入項(xiàng)目研究環(huán)節(jié)中當(dāng)期損益范疇內(nèi)，在項(xiàng)目合同簽署后產(chǎn)生的和建造合同相關(guān)的費(fèi)用，對(duì)于符合資本化要求的，應(yīng)該將其融入PPP后期資本成本范疇內(nèi)。其次，PPP項(xiàng)目執(zhí)行建設(shè)過(guò)程中的，財(cái)務(wù)工作建議在于在PPP實(shí)施階段，需要根據(jù)項(xiàng)目實(shí)際情況和建設(shè)要求選擇項(xiàng)目企業(yè)，項(xiàng)目企業(yè)是由社會(huì)資本方結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求構(gòu)建的，通過(guò)掌握項(xiàng)目企業(yè)控制權(quán)完成賬務(wù)處理，在此過(guò)程中，需要把構(gòu)建項(xiàng)目企業(yè)時(shí)形成的各種費(fèi)用計(jì)入在當(dāng)期損益范疇中。另外，在項(xiàng)目建設(shè)中，一般項(xiàng)目企業(yè)在項(xiàng)目建設(shè)中是否需要進(jìn)行控制權(quán)判斷，項(xiàng)目企業(yè)應(yīng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求和完工百分比來(lái)確定收入，建造合同收入則應(yīng)該根據(jù)收取或者應(yīng)收對(duì)價(jià)來(lái)核算公允價(jià)值。對(duì)于把基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目分包給分包企業(yè)的單位，不可根據(jù)建造服務(wù)費(fèi)用來(lái)確定收入，項(xiàng)目企業(yè)應(yīng)結(jié)合建造環(huán)節(jié)中支付的工程款項(xiàng)，根據(jù)對(duì)價(jià)類(lèi)型來(lái)確定無(wú)形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)模式，PPP項(xiàng)目建造基礎(chǔ)設(shè)施不可劃分為項(xiàng)目企業(yè)固定資產(chǎn)范疇中。最后，PPP項(xiàng)目建設(shè)、運(yùn)營(yíng)及移交過(guò)程中，財(cái)務(wù)工作建議在于在PPP項(xiàng)目建設(shè)中，產(chǎn)生的所有費(fèi)用應(yīng)該根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，按照資產(chǎn)屬性如果滿(mǎn)足資本化要求，應(yīng)資本化處理；在無(wú)形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)相互融合模式下，借款費(fèi)用如果根據(jù)形成資產(chǎn)劃分在無(wú)形資產(chǎn)及當(dāng)期費(fèi)用中，不能根據(jù)形成資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量的，可以結(jié)合資產(chǎn)公允價(jià)值權(quán)重進(jìn)行科學(xué)分配。在PPP項(xiàng)目運(yùn)行中，項(xiàng)目企業(yè)在確定合同總對(duì)價(jià)公允價(jià)值時(shí)，根據(jù)對(duì)應(yīng)服務(wù)科學(xué)劃分，如果是無(wú)形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)混合模式，應(yīng)該根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求按照經(jīng)營(yíng)期限進(jìn)行攤銷(xiāo)處理。在項(xiàng)目移交過(guò)程中，項(xiàng)目應(yīng)結(jié)合合同要求完成移交工作，形成的成本計(jì)入在當(dāng)期損益范疇內(nèi)。政府部門(mén)在對(duì)項(xiàng)目評(píng)估以后，對(duì)于項(xiàng)目企業(yè)支付的相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)該把其計(jì)在當(dāng)期損益中，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求實(shí)現(xiàn)賬務(wù)處理。（二）稅務(wù)籌劃一方面，PPP項(xiàng)目中稅務(wù)所得稅和增值稅優(yōu)惠政策。在PPP項(xiàng)目建設(shè)中，在稅務(wù)管理方面應(yīng)該根據(jù)項(xiàng)目企業(yè)在建造基礎(chǔ)項(xiàng)目中獲取的收入、運(yùn)行環(huán)節(jié)所得日常收入等對(duì)納稅義務(wù)科學(xué)判斷，項(xiàng)目企業(yè)在建設(shè)環(huán)節(jié)中如果沒(méi)有提高實(shí)際建造服務(wù)質(zhì)量，且把基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)分包給其他企業(yè)，在這種情況下，稅務(wù)需要根據(jù)對(duì)應(yīng)百分比進(jìn)行計(jì)量。項(xiàng)目企業(yè)在建設(shè)國(guó)家重點(diǎn)扶持項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)結(jié)合稅務(wù)標(biāo)準(zhǔn)享有一定的減免政策。另外，在建設(shè)節(jié)能減排項(xiàng)目、污水處理項(xiàng)目時(shí)，相關(guān)部門(mén)在征稅方面可以申請(qǐng)項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)前三年減免稅收的優(yōu)惠政策。如果是污水處理、環(huán)境保護(hù)等PPP項(xiàng)目，可以享有國(guó)家相關(guān)部門(mén)提供的增值稅優(yōu)惠政策。對(duì)于污水處理項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，如果是回收生活污水或者工業(yè)污水，之后對(duì)其統(tǒng)一處理，把其控制在國(guó)家水質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)上的水資源重新利用項(xiàng)目，在銷(xiāo)售該項(xiàng)資源綜合利用的產(chǎn)品或者提供勞務(wù)時(shí)，可以享有一定的增值稅優(yōu)惠政策，例如即征即退優(yōu)惠政策。另一方面，在PPP項(xiàng)目稅收管控過(guò)程中，科學(xué)編制稅收籌劃方案。在PPP稅收籌劃環(huán)節(jié)中，通常需要按照以下流程進(jìn)行。首先，根據(jù)PPP項(xiàng)目實(shí)際情況和項(xiàng)目屬性，制定相應(yīng)的稅收籌劃方案，其次對(duì)稅收籌劃方案是否滿(mǎn)足企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展要求進(jìn)行可行性探究，并且分析非稅成本是否遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出稅收風(fēng)險(xiǎn)，是否具備可控性，最后根據(jù)分析結(jié)果，選擇最滿(mǎn)足PPP項(xiàng)目要求的稅收籌劃方案，把項(xiàng)目企業(yè)稅收成本和項(xiàng)目效益科學(xué)把控，減少稅收風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)。四、結(jié)束語(yǔ)總而言之，在PPP項(xiàng)目建設(shè)、經(jīng)營(yíng)、管理等環(huán)節(jié)中，結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)家稅收政策要求，做好