【老會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)】新長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的納稅調(diào)整

【tips】本文是由梁老師精心收編整理，值得借鑒學(xué)習(xí)！【老會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)】新長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的納稅調(diào)整《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)--長期股權(quán)投資》規(guī)定，企業(yè)持有的長期股權(quán)投資，根據(jù)投資企業(yè)對(duì)被投資單位的影響程度及是否存在活躍的市場(chǎng)、公允價(jià)值能否可靠取得等進(jìn)行劃分，應(yīng)當(dāng)分別采用成本法及權(quán)益法進(jìn)行核算。由于長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)的核算較復(fù)雜，加之財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法遵循的原則不同，服務(wù)的目的不同，因此，其會(huì)計(jì)處理與稅法的規(guī)定有一定的差異，企業(yè)在申報(bào)納稅時(shí)，必須按照稅收政策進(jìn)行分析，再對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整。一、成本法核算的納稅調(diào)整（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)持有的長期股權(quán)投資，在下列兩種情況下應(yīng)采用成本法進(jìn)行核算：1.投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資；2.投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍的市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資。同時(shí)規(guī)定，投資企業(yè)確認(rèn)長期股權(quán)投資的投資收益的時(shí)間，是在被投資單位第二年上半年董事會(huì)作出利潤分配方案宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)，按應(yīng)享有的部分確認(rèn)上年度的投資收益，但投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的份額，所獲得的被投資方宣告分派的現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的份額，則作為初始投資成本的收回。（二）稅法規(guī)定企業(yè)的股權(quán)投資所得是指企業(yè)通過股權(quán)投資從被投資單位所得稅后累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中分配取得股息性質(zhì)的投資收益。不論投資企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)中對(duì)長期股權(quán)投資采取何種方法核算，被投資單位會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本）時(shí)，投資企業(yè)才確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)（另有規(guī)定者除外）。同時(shí)規(guī)定，凡投資企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資單位適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳差別稅率的企業(yè)所得稅。（三）差異分析及納稅調(diào)整從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定可以看出，企業(yè)的長期股權(quán)投資采用成本法核算時(shí)，對(duì)股權(quán)投資所得的確認(rèn)時(shí)間基本相同，均在第二年上半年，即只要被投資單位會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際進(jìn)行了利潤分配，不論實(shí)際支付與否，投資企業(yè)均應(yīng)確認(rèn)投資所得。在進(jìn)行年度納稅申報(bào)時(shí)，對(duì)于投資企業(yè)當(dāng)年確認(rèn)的上年度的投資收益，由于它只是會(huì)計(jì)上的賬面收益，而不是真實(shí)所得，按稅法規(guī)定不應(yīng)計(jì)入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，故應(yīng)調(diào)減當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額；對(duì)于投資企業(yè)當(dāng)年確認(rèn)的應(yīng)收股利（或股息），如果投資企業(yè)適用的所得稅率與被投資單位一致，無需重復(fù)計(jì)交所得稅，故不存在應(yīng)納稅所得額的調(diào)整問題，但如果投資企業(yè)適用的所得稅率高于被投資單位，則稅法規(guī)定需將應(yīng)收股利（或股息）還原為稅前收益，計(jì)入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，即應(yīng)調(diào)增當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額，計(jì)算補(bǔ)繳所得稅。具體來說：1.投資的當(dāng)年度。假設(shè)被投資單位已宣告分派上年度（投資的以前年度）的現(xiàn)金股利，則在不考慮其它納稅調(diào)整因素的情況下：投資企業(yè)當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額＝當(dāng)年的稅前會(huì)計(jì)利潤＋當(dāng)年確認(rèn)的應(yīng)收股利（或股息）還原的稅前收益2.投資的次年及以后年度。假設(shè)被投資單位已宣告分派上年度的現(xiàn)金股利，則在不考慮其它納稅調(diào)整因素的情況下：投資企業(yè)當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額＝當(dāng)年的稅前會(huì)計(jì)利潤－當(dāng)年確認(rèn)的投資收益＋當(dāng)年確認(rèn)的應(yīng)收股利（或股息）還原的稅前收益在納稅調(diào)整時(shí)需注意的一個(gè)問題是，如果企業(yè)初始投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款中包含已宣告但尚未支付的現(xiàn)金股利，因已作為前任投資者的投資收益確認(rèn)并征稅，對(duì)投資企業(yè)而言，屬于墊付款性質(zhì)，應(yīng)減少投資的計(jì)稅成本，故無需作年度的納稅調(diào)整。二、權(quán)益法核算的納稅調(diào)整（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)對(duì)取得的長期股權(quán)投資，當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響時(shí)，應(yīng)采用權(quán)益法核算，并且規(guī)定對(duì)于長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；對(duì)于長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，并調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。同時(shí)規(guī)定，投資企業(yè)在每個(gè)會(huì)計(jì)年度末，會(huì)計(jì)賬務(wù)上應(yīng)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制基本假設(shè)的要求，以取得投資時(shí)被投資單位的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)投資單位的凈利潤或凈虧損進(jìn)行調(diào)整后，按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額確認(rèn)投資收益或損失。（二）稅法規(guī)定企業(yè)為取得另一企業(yè)的股權(quán)支付的全部代價(jià)，屬于股權(quán)投資支出，不得計(jì)入投資企業(yè)的當(dāng)期費(fèi)用，不論長期股權(quán)投資支出大于或小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，其差額均不得通過折舊或攤銷方式分期計(jì)入投資企業(yè)的費(fèi)用或收益。即稅法規(guī)定不確認(rèn)任何由于長期股權(quán)投資的成本或公允價(jià)值與按持股比例計(jì)算的應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額不同而產(chǎn)生的差額。同時(shí)規(guī)定，投資企業(yè)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)時(shí)間，是被投資單位會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際做利潤分配處理的時(shí)候（另有規(guī)定者除外），即確認(rèn)所得的時(shí)間應(yīng)在下年。（三）差異分析及納稅調(diào)整從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定可以看出，企業(yè)的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，其會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定的差異較大，主要表現(xiàn)在：一是對(duì)長期股權(quán)投資的初始投資大于或小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額的確不同；二是對(duì)投資收益的確認(rèn)時(shí)間和金額不同。因此，在進(jìn)行年度納稅申報(bào)時(shí)，對(duì)于投資企業(yè)投資當(dāng)年在投資時(shí)產(chǎn)生的初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，會(huì)計(jì)上已計(jì)入當(dāng)年“營業(yè)外收入”的金額，按稅法規(guī)定不應(yīng)計(jì)入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，故應(yīng)調(diào)減當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額；對(duì)于投資企業(yè)在年度未確認(rèn)的當(dāng)年的投資收益，也應(yīng)調(diào)減當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額（若確認(rèn)的是投資損失，則應(yīng)調(diào)增當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額），對(duì)于當(dāng)年確認(rèn)的應(yīng)收股利（或股息），也應(yīng)分別情況調(diào)整或不調(diào)整當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額（這已在成本法核算的納稅調(diào)整中述及）。對(duì)于投資企業(yè)投資的次年及以后年度，則只存在當(dāng)年確認(rèn)的投資損益及應(yīng)收股利（或股息）的應(yīng)納稅所得額的調(diào)整問題。具體來說：1.投資的當(dāng)年度。假設(shè)被投資單位已宣告分派上年度（投資的以前年度）的現(xiàn)金股利，則在不考慮其它納稅調(diào)整因素的情況下：投資企業(yè)當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額＝當(dāng)年的稅前會(huì)計(jì)利潤－當(dāng)年投資時(shí)確認(rèn)的“營業(yè)外收入”的金額－當(dāng)年確認(rèn)的投資收益（或：＋當(dāng)年確認(rèn)的投資損失）＋當(dāng)年確認(rèn)的應(yīng)收股利（或股息）還原的稅前收益2.投資的次年及以后年度。假設(shè)被投資單位已宣告分派上年度的現(xiàn)金股利，則在不考慮其它納稅調(diào)整因素的情況下：投資企業(yè)當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額＝當(dāng)年的稅前會(huì)計(jì)利潤－當(dāng)年確認(rèn)的投資收益（或：＋當(dāng)年確認(rèn)的投資損失）＋當(dāng)年確認(rèn)的應(yīng)收股利（或股息）還原的稅前收益投資企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)交納的所得稅額＝[當(dāng)年的稅前會(huì)計(jì)利潤－當(dāng)年確認(rèn)的投資收益（或：＋當(dāng)年確認(rèn)的投資損失）]×適用的所得稅率＋當(dāng)年確認(rèn)的應(yīng)收股利（或股息）還原的稅前收益×（投資企業(yè)適用的所得稅率－被投資單位適用的所得稅率）三、處置的納稅調(diào)整企業(yè)在處置長期股權(quán)投資時(shí)，由于按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的長期股權(quán)投資的處置成本與按稅法規(guī)定確定的長期股權(quán)投資的處置成本不同，從而導(dǎo)致處置損益的不同，所以企業(yè)在納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的長期股權(quán)投資的處置成本是企業(yè)的長期股權(quán)投資采用成本法或權(quán)益法核算，賬戶歷年累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)下來至處置時(shí)的賬面價(jià)值。確認(rèn)的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的處置損益＝長期股權(quán)投資的處置凈收入－按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的被處置長期股權(quán)投資的處置成本采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，原記入資本公積中的金額，在處置時(shí)亦應(yīng)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，將與所出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的部分在處置時(shí)自資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。（二）稅法規(guī)定按稅法規(guī)定確定的長期股權(quán)投資的處置成本是投資企業(yè)作為長期股權(quán)投資投出資產(chǎn)的公允價(jià)值，或是投資企業(yè)與被投資單位簽訂的投資合同中約定對(duì)投出資產(chǎn)及取得的長期股權(quán)投資的作價(jià)。確認(rèn)的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的處置損益＝長期股權(quán)投資的處置凈收入－按稅法規(guī)定確定的被處置長期股權(quán)投資的處置成本（三）納稅調(diào)整由于按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定和按稅法規(guī)定確定的長期股權(quán)投資的處置損益的不同，故投資企業(yè)在進(jìn)行年度納稅申報(bào)時(shí)，計(jì)算確定的納稅調(diào)整金額應(yīng)是以下兩者的差額：納稅調(diào)整金額＝按稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的處置損益－按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的處置損益1.若稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的均為處置收益，上式計(jì)算的結(jié)果為正數(shù)，則在處置的當(dāng)年度應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。在不考慮其它納稅調(diào)整因素的情況下：投資企業(yè)當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額＝當(dāng)年的稅前會(huì)計(jì)利潤＋納稅應(yīng)調(diào)增的金額投資企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)交納的所得稅額＝（當(dāng)年的稅前會(huì)計(jì)利潤＋納稅應(yīng)調(diào)增的金額）×適用的所得稅率2.若稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的均為處置收益，上式計(jì)算的結(jié)果為負(fù)數(shù)，則在處置的當(dāng)年度應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。在不考慮其它納稅調(diào)整因素的情況下：投資企業(yè)當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額＝當(dāng)年的稅前會(huì)計(jì)利潤－納稅應(yīng)調(diào)減的金額投資企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)交納的所得稅額＝（當(dāng)年的稅前會(huì)計(jì)利潤－納稅應(yīng)調(diào)減的金額）×適用的所得稅率同理，若按稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的均為處置損失的情況下，則在處置的當(dāng)年度應(yīng)分別計(jì)算結(jié)果的正數(shù)與負(fù)數(shù)，相應(yīng)地調(diào)減與調(diào)增本年度的應(yīng)納稅所得額，并據(jù)以計(jì)算交納投資企業(yè)的所得稅款。以上所述，只是筆者根據(jù)財(cái)政部2006年2月發(fā)布的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定以及現(xiàn)行稅法的規(guī)定，對(duì)兩者形成的差異及如何進(jìn)行納稅調(diào)整所作的一些淺薄的研究。今后，還需要同行們根據(jù)該準(zhǔn)則的執(zhí)行情況及稅收政策的變化，對(duì)該準(zhǔn)則與稅法