新收入準(zhǔn)則對百貨零售企業(yè)收入確認(rèn)的影響

為了更好地解決原收入準(zhǔn)則在實(shí)施過程中存在的一系列具體問題，進(jìn)一步規(guī)范收入確認(rèn)、計量和相關(guān)信息披露，提高會計信息質(zhì)量，使其更好地為社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)。財政部在2017年7月對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》進(jìn)行了修訂。按相關(guān)要求，修訂后的新收入準(zhǔn)則從2020年1月1日起在境內(nèi)上市公司開始執(zhí)行。2020年以前，百貨零售企業(yè)根據(jù)原收入準(zhǔn)則相關(guān)要求，一直采用“全額法”對聯(lián)營商品銷售收入進(jìn)行確認(rèn)、列報。本文擬就新收入準(zhǔn)則執(zhí)行后，從百貨商場購銷合同的法律形式及實(shí)際經(jīng)營模式展開分析，探討聯(lián)營商業(yè)模式下收入的確認(rèn)應(yīng)該采用“總額法”還是“凈額法”；以及商場開展促銷活動時所涉及的商業(yè)折扣，如何以可變對價確認(rèn)商品銷售收入。一、新收入準(zhǔn)則與百貨零售企業(yè)收入確認(rèn)的相關(guān)理論（一）新收入準(zhǔn)則的變化之處確認(rèn)收入的判斷標(biāo)準(zhǔn)在新收入準(zhǔn)則下發(fā)生了變化，原收入準(zhǔn)則是以“主要風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移”為判斷標(biāo)準(zhǔn)，新準(zhǔn)則明確了確認(rèn)收入的判斷標(biāo)準(zhǔn)：“客戶在履行合同義務(wù)的過程中，是否取得相關(guān)商品（或服務(wù)）的控制權(quán)”。原收入準(zhǔn)則包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入；確認(rèn)收入的時點(diǎn)是在商品所有權(quán)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移時。新收入準(zhǔn)則下收入的確認(rèn)和計量分成五個步驟：識別合同、識別履約義務(wù)、確定交易價格、分?jǐn)偨灰變r格、收入的確認(rèn)時間。財政部還對收入確定的唯一標(biāo)準(zhǔn)“控制權(quán)”做了進(jìn)一步的解釋，指出控制權(quán)并不一定是對資產(chǎn)的所有權(quán)，而是支配權(quán)。新收入準(zhǔn)則通過對主要責(zé)任人、代理人的確認(rèn)以及對總額法、凈額法核算方式的界定，明確指出了某些特定交易的收入確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，為主要責(zé)任人；應(yīng)根據(jù)應(yīng)收對價總額，采用“總額法”確認(rèn)收入。在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前不能夠控制該商品的，為代理人，應(yīng)采用“凈額法”，根據(jù)應(yīng)收對價總額扣除應(yīng)支付的價款后的凈額，即收取的傭金、手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則對企業(yè)如何判斷是否擁有商品的“控制權(quán)”給出了標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)有以下三種情形，表明在轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品：企業(yè)已事先取得資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶；企業(yè)能夠主導(dǎo)由第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)；企業(yè)在取得商品控制權(quán)后，通過將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出再轉(zhuǎn)讓給客戶。在判斷是否擁有商品的“控制權(quán)”時，企業(yè)一方面應(yīng)從合同的法律形式，另一方面還應(yīng)結(jié)合實(shí)際經(jīng)營情況來，從是否承擔(dān)商品的主要責(zé)任、是否承擔(dān)商品的存貨風(fēng)險、是否能主導(dǎo)商品的交易價格等方面綜合考慮來做出正確的判斷。（二）百貨零售企業(yè)收入確認(rèn)的相關(guān)理論以Y商場為例，Y商場為某上市公司下屬分公司，屬于傳統(tǒng)百貨零售行業(yè)，日常經(jīng)營模式有聯(lián)營、代銷、經(jīng)銷、租賃。主要采用聯(lián)營方式與供應(yīng)商共同開展對應(yīng)品牌商品銷售經(jīng)營業(yè)務(wù)。在該模式下，百貨商場為供應(yīng)商提供經(jīng)營場地、設(shè)施及其他的綜合管理服務(wù)，監(jiān)督進(jìn)店的商品質(zhì)量，并提供統(tǒng)一的促銷、導(dǎo)購、收銀、衛(wèi)生、安全等服務(wù)。供應(yīng)商在商場分配的專柜向顧客銷售商品，顧客向商場支付貨款。商場按照消費(fèi)金額向顧客開具增值稅發(fā)票。每月商場再根據(jù)約定的聯(lián)營扣點(diǎn)、費(fèi)用與供應(yīng)商進(jìn)行結(jié)算，將剩余款項(xiàng)支付給供應(yīng)商，供應(yīng)商按此金額向商場開具增值稅發(fā)票。2020年以前依據(jù)原收入準(zhǔn)則，商場都是根據(jù)收到的營業(yè)款全額確認(rèn)商品銷售收入。本文就Y商場與供應(yīng)商簽訂的購銷合同相關(guān)條款展開分析，探討新收入準(zhǔn)則下聯(lián)營經(jīng)營方式銷售收入的確認(rèn)，采用“總額法”還是“凈額法”。（合同條款中乙方為供應(yīng)商、甲方為Y商場）。1.商品管理根據(jù)合同條款：“乙方應(yīng)確保對所供商品擁有所有權(quán)或合法的支配權(quán)、處分權(quán)。乙方商品在未向消費(fèi)者銷售并交付之前，其滅失或損毀的風(fēng)險由乙方承擔(dān)。對于消費(fèi)者的質(zhì)量投訴或其他權(quán)益損害主張，乙方應(yīng)積極處理，若發(fā)生乙方處理不當(dāng)，甲方將按國家規(guī)定實(shí)行先行負(fù)責(zé)制，對符合商品退換或賠償條件的，先行處理消費(fèi)者問題，及時化解矛盾，乙方在30日內(nèi)支付甲方先行賠償?shù)馁M(fèi)用或甲方有權(quán)從乙方商品的銷售貨款中直接扣除相應(yīng)款項(xiàng)。”從上述合同條款中可以看出，商品在向顧客出售前，所有權(quán)、控制權(quán)、支配權(quán)均歸屬于供應(yīng)商。雖然商品在向顧客出售前，存放于商場專柜，但仍由供應(yīng)商雇傭的促銷員負(fù)責(zé)保管商品。供應(yīng)商有權(quán)決定商品上架的款式、類別、時間，并可以在其供貨的不同的銷售點(diǎn)之間調(diào)換貨品。因此，供應(yīng)商承擔(dān)了商品的毀損、滅失、質(zhì)量問題等主要風(fēng)險。2.價格管理根據(jù)合同條款：“在甲方銷售輻射區(qū)域內(nèi)，乙方確保給予甲方的供價不高于乙方給予其他任何第三方的供價，且乙方提供給甲方的商業(yè)折扣、銷售等任一政策不低于其他任何第三方?！备鶕?jù)此條款可看出，商場所銷售商品的價格主要由供應(yīng)商制定。雖然商品銷售的價格會受到商場監(jiān)督審核，但其主要目的是避免價格欺詐或定價過高、過低，從而對該商品在本商場的銷售情況或商場整體商業(yè)定位造成不利影響。商場舉辦促銷活動時，促銷方案、活動宣傳主要由百貨商場主導(dǎo)，供應(yīng)商可以選擇參加或不參加。如參加，則可能需要和商場共同承擔(dān)相應(yīng)的促銷費(fèi)用。但商場仍無權(quán)決定供應(yīng)商銷售商品的折扣力度、促銷價格。3.人員管理根據(jù)合同條款：“乙方同意，應(yīng)派出與乙方建立勞動關(guān)系并簽訂書面勞動合同的促銷人員到乙方在甲方各經(jīng)營單位所設(shè)專柜從事銷售工作，并嚴(yán)格按照甲方相關(guān)管理規(guī)定辦理其促銷人員的入、離場手續(xù)。乙方派出的促銷人員接受甲方統(tǒng)一管理?！备鶕?jù)此條款，專柜的銷售人員由供應(yīng)商聘用后委派到商場，負(fù)責(zé)向顧客提供商品銷售前的各種服務(wù)，以及商品銷售給顧客前在商場的陳列展示、存貨保管以及售后服務(wù)等一系列工作。但是在上崗前需要接受商場的相關(guān)培訓(xùn)，并遵守商場的管理制度、接受商場的監(jiān)督。從以上購銷合同的法律形式及商場實(shí)際經(jīng)營模式分析，商品在銷售給顧客之前由供應(yīng)商雇傭的促銷員保管，如果供應(yīng)商在商場售出的商品出現(xiàn)質(zhì)量問題，商場負(fù)責(zé)先行賠付，隨后再根據(jù)合同約定向供應(yīng)商進(jìn)行追償。供應(yīng)商承擔(dān)商品毀損、滅失的風(fēng)險，有權(quán)主導(dǎo)商品價格、流向，擁有對商品的支配權(quán)并獲取其經(jīng)濟(jì)利益。因此供應(yīng)商應(yīng)為“主要責(zé)任人”。商場雖然可以對供應(yīng)商銷售的商品進(jìn)行干預(yù)，例如所售商品品牌、類別需要在上架前報批商場審核，滯銷或過季的商品應(yīng)及時下架、促銷活動提供折扣商品貨源等，但其目的主要是為了避免出售偽劣商品，維護(hù)商場的商業(yè)定位和形象，并不表示商場能夠主導(dǎo)這些商品的銷售。由此可以判斷，商場并未取得商品的控制權(quán)、支配權(quán)，其身份是協(xié)助供應(yīng)商銷售特定的商品，應(yīng)被認(rèn)定為代理人。根據(jù)新收入準(zhǔn)則對“控制權(quán)”判斷標(biāo)準(zhǔn)解釋，商場應(yīng)按照“凈額法”確認(rèn)聯(lián)營商品銷售收入。二、新收入準(zhǔn)則對百貨零售企業(yè)聯(lián)營收入確認(rèn)的影響分析（一）對營業(yè)收入、營業(yè)成本、毛利率指標(biāo)的影響根據(jù)新收入準(zhǔn)則相關(guān)要求，百貨零售企業(yè)應(yīng)采用“凈額法”，按照收取顧客的銷售款總額扣除應(yīng)支付給供應(yīng)商的結(jié)算款后的凈額確認(rèn)銷售收入。收入確認(rèn)方法的調(diào)整，雖然對公司利潤總額、資產(chǎn)規(guī)模沒有影響，但是對上市公司的營收規(guī)模、毛利率分析的影響較大。例如：Y商場2020年年度根據(jù)原收入準(zhǔn)則按“全額法”進(jìn)行會計核算，營業(yè)收入33900萬元、營業(yè)成本28900萬元、營業(yè)毛利5000萬元、營業(yè)毛利率14.75%；按新收入準(zhǔn)則“凈額法”調(diào)整后，營業(yè)收入9300萬元，營業(yè)成本4300萬元、營業(yè)毛利5000萬元、營業(yè)毛利率53.76%。采用新收入準(zhǔn)則核算，將聯(lián)營成本沖減聯(lián)營收入，使2020年年度營業(yè)規(guī)模下降，營業(yè)收入減少24600萬元，下降72.57%；營業(yè)毛利未變；營業(yè)毛利率提升，增加39.01%。作為上市公司，為了避免報表閱讀者的誤解，公司在2020年年度報告披露中，對公司從2020年1月1日起執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》新收入準(zhǔn)則，采用“凈額法”核算、確認(rèn)本期聯(lián)營收入，按準(zhǔn)則相關(guān)要求未對同期數(shù)據(jù)進(jìn)行對應(yīng)調(diào)整，造成2020年年度營業(yè)收入、營業(yè)成本同比大幅下降，做了特別說明。（二）可變對價對收入確認(rèn)金額的影響商場為吸引客流、提升銷售，常見的促銷活動主要有打折、滿額立減、多倍積分、贈送現(xiàn)金券、贈品等方式。根據(jù)新收入準(zhǔn)則相關(guān)要求，商場在確定商品交易價格時，應(yīng)當(dāng)考慮促銷活動造成的價格變動即可變對價、非現(xiàn)金對價等影響因素，并按照最有可能發(fā)生的金額確定可變對價。在實(shí)際經(jīng)營中，價格優(yōu)惠、價格折扣、積分獎勵均應(yīng)作為收入確認(rèn)的可變對價進(jìn)行核算。上述可變對價的確認(rèn)，商場通常以商業(yè)折扣的形式體現(xiàn)。例如：Y商場4月30日開展周年慶活動，服飾鞋包類商品滿366元可抵用30元活動券?；顒赢?dāng)天實(shí)現(xiàn)銷售166萬元，其中包含6萬元活動券。若按照舊收入準(zhǔn)則核算：應(yīng)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入146.90萬元，計提增值稅-銷項(xiàng)稅19.10萬元，活動券部分計入當(dāng)期的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。按照新收入準(zhǔn)則核算：應(yīng)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入141.59萬元，計提增值稅-銷項(xiàng)稅18.41萬元，活動券部分直接抵減當(dāng)天的銷售收入，不再計入銷售費(fèi)用。根據(jù)新收入準(zhǔn)則相關(guān)要求，商場應(yīng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。但在與供應(yīng)商辦理結(jié)算時，仍以含券銷售收入乘以約定扣點(diǎn)，計算每月應(yīng)向供應(yīng)商結(jié)算的金額。在實(shí)際操作中，如果某個品牌用券銷售占比過大，會造成該品牌存在負(fù)毛利的可能。因此商場在促銷活動中應(yīng)把控促銷力度，開拓新的促銷方式，控制用券比例，保證贏利水平。（三）對納稅申報的影響根據(jù)新收入準(zhǔn)則相關(guān)要求，商場采用“凈額法”確定銷售收入，則應(yīng)按照確認(rèn)的收入金額，向顧客開具增值稅發(fā)票，并根據(jù)此金額申報增值稅銷項(xiàng)稅額，供應(yīng)商應(yīng)按照銷售總額扣除支付商場的各項(xiàng)費(fèi)用后向顧客開具增值稅發(fā)票。但在實(shí)際操作中，由于無法由供應(yīng)商在商場直接向顧客開具發(fā)票，因此為保障顧客的權(quán)利，仍然只能由商場按照向顧客收取的銷售金額開具增值稅發(fā)票。商場根據(jù)扣除商業(yè)折扣后的銷售收入，也就是凈額法調(diào)整前的銷售收入作為應(yīng)納稅收入，而會計報表上列報的是以“凈額法”調(diào)整后的銷售收入。從而造成增值稅納稅申報表上的應(yīng)稅收入和會計報表上的主營業(yè)務(wù)收入存在會稅差異。公司將積極與各區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，解釋差異原因及影響，避免納稅風(fēng)險。（四）對預(yù)算考核的影響新收入準(zhǔn)則執(zhí)行后，因信息系統(tǒng)無法將以前年度的銷售指標(biāo)按凈額法調(diào)整到品牌、品類維度，為保證預(yù)算數(shù)據(jù)的可比性、預(yù)算管理的可執(zhí)行性。在實(shí)際預(yù)算執(zhí)行過程中，為避免預(yù)算考核與實(shí)際報表數(shù)據(jù)的不一致，公司在信息系統(tǒng)中新增總額法報表、凈額法報表。在計算每月預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度考核及同比數(shù)據(jù)分析時使用總額法報表，在對外報送數(shù)據(jù)時使用凈額法報表。三、應(yīng)對新收入準(zhǔn)則對百貨零售企業(yè)影響的策略（一）重建業(yè)務(wù)流程，保證銷售規(guī)模收入指標(biāo)是衡量企業(yè)盈利能力、經(jīng)營規(guī)模的重要指標(biāo)，是企業(yè)管理層用于經(jīng)營決策判斷的重要因素。更是眾多投資者衡量上市公司經(jīng)營業(yè)績、財務(wù)狀況、進(jìn)行投資評價的重要依據(jù)。隨著新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，百貨零售企業(yè)采用“凈額法”核算聯(lián)營銷售收入，使得營收規(guī)模大幅縮減。若想延續(xù)原來的收入規(guī)模，可以對原有的聯(lián)營經(jīng)營模式進(jìn)行調(diào)整。根據(jù)新收入準(zhǔn)則相關(guān)要求，重新制訂購銷合同條款，優(yōu)化信息系統(tǒng)庫存管理板塊，增加對所售商品進(jìn)、銷、存的庫存管理。對供應(yīng)商所供商品進(jìn)行入庫驗(yàn)收管理；在商品退貨給供應(yīng)商環(huán)節(jié)，實(shí)行無條件退貨。在保證商場利益不受影響的同時，增加對銷售商品的控制權(quán)、支配權(quán)，以符合新收入準(zhǔn)則“總額法”確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)。（二）加強(qiáng)各部門之間的溝通協(xié)作，避免財務(wù)風(fēng)險新收入準(zhǔn)則的變化對企業(yè)的影響不僅體現(xiàn)在財務(wù)數(shù)據(jù)上，還體現(xiàn)在企業(yè)經(jīng)營中的各個環(huán)節(jié)。涉及銷售合同、預(yù)算考核、稅務(wù)籌劃、信息系統(tǒng)等方面。財務(wù)部門應(yīng)爭取管理層的支持，統(tǒng)籌規(guī)劃，加強(qiáng)與其他業(yè)務(wù)部門的溝通、協(xié)作，加深部門之間的融合性，推動企業(yè)新舊準(zhǔn)則的銜接、過渡，盡可能避免出現(xiàn)財務(wù)風(fēng)險。（三）提高財會人員職業(yè)素質(zhì)，保證財務(wù)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，使百貨零售企業(yè)收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)、時點(diǎn)、金額都發(fā)生了很大的變化。針對不同的業(yè)務(wù)類型，會計人員都需要運(yùn)用新的標(biāo)準(zhǔn)對收入的確認(rèn)進(jìn)行專業(yè)的判斷。企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)的確認(rèn)、分析都變得更為復(fù)雜。因此，財會人員應(yīng)加強(qiáng)對新收入準(zhǔn)則各項(xiàng)規(guī)定的領(lǐng)會、學(xué)習(xí)，提高專業(yè)判斷能力、職業(yè)素質(zhì)，正確處理上述特定交易的確認(rèn)和計量，提高會計信息的真實(shí)性、可比性、精準(zhǔn)性。更加科學(xué)