增值稅犯罪的死刑廢止論-財稅法規(guī)解讀獲獎文檔

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國家的發(fā)展一般經(jīng)歷由自產(chǎn)國家（OwnerState）至稅收國家（TaxState），再至債務(wù)國家（DebtState）。我國現(xiàn)在國家財政收入的百分之九十以上都仰仗于稅收，因此現(xiàn)在的國家被稱之為稅收國家。自從我國九四年新稅制實施以來，稅務(wù)犯罪呈現(xiàn)高發(fā)的狀態(tài)。稅收對于國家是如此重要，國家是稅款的使用者，也是稅款的征收者，更是法律的制定者，從公共選擇理論的視角來看，國家為了自己的利益也有自身利益最大化的追求，由此就不難理解在面對稅收犯罪居高不下的狀況時，國家所采取的重刑化應(yīng)對措施的立場。在這樣的背景之下，新刑法在破壞社會主義市場經(jīng)濟秩序罪一章中以一節(jié)的篇幅細化了稅收犯罪的具體內(nèi)容，對于增值稅犯罪則吸收了1995年全國人大常委會通過的《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》，并且在本節(jié)中對第二百零五條虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪和第二百零六條偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪配置了最為嚴厲的刑罰死刑。我國《刑法》中稅收犯罪適用死刑的情形主要集中在增值稅專用發(fā)票上，包括虛開并騙取稅款和偽造與出售偽造兩個方面。用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票在功能和性質(zhì)上也類似于增值稅專用發(fā)票，所以在本文用語上以增值稅專用發(fā)票為主加以論述。學界就經(jīng)濟犯罪限制甚至取消死刑已顯成共同之呼吁，筆者對此也深表贊同，本文就以其中的增值稅犯罪之死刑適用加以檢討。

一、增值稅犯罪死刑配置公正性之質(zhì)疑

（一）不能以死刑配置來彌補增值稅制度設(shè)計之不足

我國于1993年12月13日國務(wù)院頒布《增值稅暫行條例》?，F(xiàn)行增值稅是對我國境內(nèi)銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)以及進口貨物的單位和個人，以其增值額為征稅對象，采用稅款抵扣制多環(huán)節(jié)征收的一種稅。增值稅很大程度上依賴于增值稅專用發(fā)票來進行工作，所以對于增值稅進行的犯罪也主要是采取虛開、偽造或出售偽造增值稅專用發(fā)票的手段來實施。由于增值稅收入占了國家稅收收入的近40%，為我國的第一大稅種，因而對增值稅的犯罪危害甚大。但我國刑法運用死刑加以抑制，借助于酷刑來保障其運行，筆者認為有待商榷。

作為一種經(jīng)濟犯罪，增值稅犯罪的成因是復(fù)雜的，尤其在中國目前經(jīng)濟與社會的轉(zhuǎn)型時期，增值稅犯罪也反映出了稅收制度中的嚴重缺陷。增值稅是一種實行憑發(fā)票注明稅款進行抵扣的制度，多環(huán)節(jié)征收，本環(huán)節(jié)與前后環(huán)節(jié)緊密相連，從而使整個增值稅的征收形成一根完整的鏈條，維系這根鏈條的連接點則是增值稅的扣稅憑證，通常是注明增值稅的專用發(fā)票。增值稅專用發(fā)票不僅具有一般商事憑證的作用，而且還是抵扣稅款的憑證。一般情況下，納稅人能否取得享受外購貨物或勞務(wù)已付稅款的抵扣權(quán)，取決于其能否提供已付稅款的有效扣稅憑證。在稅款抵扣制下，如果銷貨方銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)不繳稅或少繳稅，發(fā)票上不注明或少注明稅款，只要這種情況不是發(fā)生在貨物或勞務(wù)供應(yīng)的最終環(huán)節(jié)，對政府而言則不會造成稅收流失。因為在這種情況下，購買方則不能抵扣或不能充分抵扣稅款，也就要負擔上一環(huán)節(jié)未繳或少繳的稅款，因而購買方必然要求銷貨方如實繳納并注明稅款。這樣，通過加強對納稅人的扣稅憑證的管理，就可以建立起相關(guān)納稅人之間的利益制約機制。增值稅的這種自我控制機制的建立，能夠有效地控制偷逃稅。

從理論上講，增值稅是借助于納稅人之間的利益制衡機制來互相督促、互相牽制，從而保證稅款的正常繳納，減少偷逃稅現(xiàn)象。但在增值稅的制度設(shè)計時，存在對現(xiàn)實變量認識不足的問題。增值稅制度設(shè)計中的問題有：

1．增值稅是從歐洲引進，其發(fā)生的社會經(jīng)濟背景與我國有一定的差異，導致效果也出現(xiàn)不同。被公認為最早提出增值稅式稅種的是德國的WilhelmvonSiemens,他于1919年建議德國引入VeredelteUmsatzsteuer(相當于增值稅)。在1921年的早期，ThomasS.Adams建議美國引進一種商業(yè)稅（相當于增值稅）以取代公司所得稅。增值稅是針對消費的間接稅（indirecttaxonconsumption）,所以在西方國家也被稱為銷售稅（salestax）、流轉(zhuǎn)稅（turnovertax）,或者總消費稅（generalexercise）。直到1948年，增值稅第一次在法國被實際應(yīng)用，最初采納的是以國民生產(chǎn)總值為基礎(chǔ)（GNP-based）的增值稅，到1954年被消費型的增值稅(consumptionVAT)所取代。歐盟全面引入增值稅，一種統(tǒng)一的增值稅體系在歐盟成員國之間強制推行。歐盟的增值稅體系由一系列的歐盟指令所規(guī)范，其中最重要的是歐盟第六號指令（theSixthVATDirective，Directive77/388/EC)。然而，一些成員國仍然與歐盟磋商，在免稅和稅率方面保留本國的規(guī)定。追尋歷史可見，增值稅其實是歐洲的產(chǎn)物，其他國家引進增值稅時也主要以歐盟第六號指令為范本，我國也不例外。從立法過程來看，我國的增值稅立法有大量國際專家的參與，滲透了許多外國專家的稅法理念。由于稅收文化的差異，法制意識的程度不同，簡單地移植發(fā)達國家的稅法有時會帶來嚴重的后果，如加納，在國際貨幣基金組織和世界銀行專家的幫助下，起草了1994年增值稅法（theValueAddedTaxAct1994），1995年2月加納議會通過了相關(guān)的法律法規(guī)，當時的增值稅的稅率為17•5%。但在同年的5月，增值稅的推行引發(fā)了國家的騷亂和財政部長Botchwey的辭職，隨之，增值稅也被取消。

2.是否在增值稅抵扣的鏈條上，前后的納稅人一定是利益相沖突呢？筆者認為不然。在常規(guī)交易中，固然前后的納稅人因為稅款的抵扣而相互制衡；但出現(xiàn)虛開增值稅發(fā)票營利為生的企業(yè)時，前手與后手的企業(yè)就可能互相聯(lián)手，各取所需。虛開者賺取手續(xù)費，受票者則以發(fā)票稅額來抵扣應(yīng)納稅款?？磥砬昂蠹{稅人利益沖突是一種不完全的假設(shè)，是在完全常規(guī)交易下的理想狀態(tài)，與現(xiàn)實其實不符。還有在關(guān)聯(lián)企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易中，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間容易達成默契，賣方企業(yè)減少銷項稅額，而買方企業(yè)虛增進項稅額，為減少相互稽核的風險，通過關(guān)閉相關(guān)企業(yè)或不年檢等待工商局吊銷企業(yè)營業(yè)執(zhí)照來實現(xiàn)企圖。

3.增值稅的設(shè)計是以較高的道德標準作為前提，這種人性的假設(shè)需要納稅人常規(guī)交易的支持。但納稅人一般都是追求利益最大化的經(jīng)濟人，在利益的驅(qū)動之下會鋌而走險，顯然會扭曲這一設(shè)計，而增值稅缺乏應(yīng)對措施，所以導致一度增值稅犯罪居高不下。

4.增值稅將納稅人分成兩類，包括增值稅的一般納稅人與小規(guī)模納稅人，采取不平等待遇。一般納稅人可以領(lǐng)購、開具增值稅專用發(fā)票；而小規(guī)模納稅人不能開具增值稅專用發(fā)票。其結(jié)果是，小規(guī)模納稅人處于不利地位。交易相對方由于從小規(guī)模納稅人處不能取得增值稅專用發(fā)票進行稅款抵扣，因而不愿意與小規(guī)模納稅人進行交易。為改變交易的劣勢地位，小規(guī)模納稅人可能不惜代價，去偽造或介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票。

5.增值稅的運作是以增值稅專用發(fā)票為中心，有增值稅專用發(fā)票就可以作為進項稅額抵扣而減少納稅，所以增值稅專用發(fā)票成為一種類似于有價證券的商事憑證而為一般納稅人所追逐。值得指出的是，增值稅專用發(fā)票雖然類似于有價證券，但在發(fā)行方面不如股票、債券般嚴格，且不能上市流通轉(zhuǎn)讓。由于增值稅專用發(fā)票的稀缺性，故很容易形成地下交易市場，從而產(chǎn)生虛開、偽造與出售等不法行為。毋庸諱言，增值稅專用發(fā)票雖然類似于有價證券，但在監(jiān)管方面卻顯然不如股票、債券等有價證券嚴格，這就帶來了隱患；由于其大量性，更加重了這一后果。

結(jié)語：稅務(wù)籌劃做為企業(yè)集團的一項重要戰(zhàn)略組成部分，已被越來越多的企業(yè)和財務(wù)人員所認可并應(yīng)用。在實際操作中要考慮的因素還很多，遠不止本文上面所提到的內(nèi)容，因此，在具體的實務(wù)操作中我們一定要培養(yǎng)正確的納稅意識，樹立合法稅務(wù)籌劃觀念，深入研究稅法規(guī)定，充分領(lǐng)會稅法精神，做到合理籌劃并納稅，以達到合理運用企業(yè)有限的資金，增加企業(yè)效益，促進企業(yè)穩(wěn)定長遠的發(fā)展。因此，企業(yè)在進行稅收籌劃時，一定要針對具體的問題具體分析，針對企業(yè)的風險情況制定切合實際的風險管理措施，為稅收籌劃的成功實施做到未雨綢繆。本文由梁志飛老師編輯整理。6.增值稅是一種中央地方共享稅，中央享受高比例分配。中央與地方在稅收分配上存在利益競爭，因而地方保護主義難以避免。我國很多的增值稅犯罪，往往都是納稅人與稅務(wù)局聯(lián)手，地方政府為發(fā)展地方經(jīng)濟放任不管甚至縱容。所以說，在增值稅犯罪的歸責問題上，不能僅僅歸責于納稅義務(wù)人，很多情形下是納稅人與當?shù)卣墓餐^錯，涉及到地方保護主義、中央與地方的財政利益沖突，以及地方政府彼此之間的財政利益競爭。在這些爭執(zhí)之間顯露出增值稅犯罪的空間與政府結(jié)構(gòu)及管理水平的漏洞。

基于以上分析可知，增值稅制度存在著固有風險，還可以大量運用我國企業(yè)制度的各種缺陷來達成不良目的。對于這種不完善的制度期待通過刑法的手段達到保障其順利運作，這樣的理想必然是不現(xiàn)實的。刑法作為保障法，雖然有著最強勁的保障手段，而實際上在法律對社會生活的調(diào)控中卻是最后的無奈選擇。對于刑法保障制度運行效果作過高的期許，是不理性的。而作為稅款征收人與立法者雙重身份的國家公權(quán)力，指望通過極刑來對社會成員的行為達到高壓規(guī)制的目的也是不公平的。理由有如下兩點：

其一，增值稅制度是一種雖然有著高回報，卻同時也是存在著高風險的稅收制度，正因為其高風險的存在，所以至今美國仍拒絕引進增值稅制度。我國選擇了增值稅制度，國家作為制度的選擇人對其利弊應(yīng)是清楚的，因此國家應(yīng)對風險行為的后果自擔一部分責任，即，國家應(yīng)對其沒有盡到完善制度的義務(wù)而由此所帶來的不利后果自擔部分責任,這是比較過錯（ComparativeFault）的問題。雖然在增值稅犯罪中，國家是作為受害人出現(xiàn)的，但在受害人有過錯的情況下，是可以減輕行為人責任的。既然在法律的適用中，被害人的過錯對于加害人的刑罰裁量而言都是一個得減事由。那么在法律的制定中，對于受害人現(xiàn)存的、還未能克服的過錯，在刑罰配置時也應(yīng)是一個考量的理由。在國家既是受害人又是立法者的情形下，這樣的雙重身份易于導致對公權(quán)力的不公正適用，面對強大的公權(quán)力，個人權(quán)利的脆弱性不言而喻，因此這種忽略了被害人過錯責任的死刑配置是不公正的。

其二，增值稅犯罪嚴重侵犯了國家的稅收管理秩序，最終是導致國家稅款的流失，在國家的財產(chǎn)性利益受到損害的情況下，試圖通過嚴刑峻法，甚至以生命為代價，以達到報應(yīng)與威懾的效果，這樣的刑罰配置是公正的嗎？在這里，生命的價值與立法者試圖以死刑所保護的價值到底孰輕孰重？這是一個刑法價值觀的判斷問題。在社會本位的法律價值觀下，在強大的國家利益和社會利益面前，個人的利益是無足輕重的，以壓制型的法律而達到社會保衛(wèi)的目的便成為自然的結(jié)論。而現(xiàn)代法制更強調(diào)對個人權(quán)利的張揚，其中生命權(quán)更是超越其它價值之上的最為基本的個人權(quán)利，我國于1998年10月5日正式簽署加入的《公民權(quán)利與政治權(quán)利國際公約》(又譯作《公民及政治權(quán)利國際盟約》,也指出生命權(quán)是公民的基本人權(quán)。刑法的國際性趨勢是向著寬緩化發(fā)展，其中的一個顯著表現(xiàn)就是死刑適用范圍的逐漸縮小。對生命價值重要性的認知是隨著社會文明化的進程不斷增強的，在我國物質(zhì)文明和精神文明迅速發(fā)展的時代背景下，人們對生命的價值也有了更為深刻的理解，沒有什么價值會重于生命的價值。對增值稅犯罪適用死刑一方面和現(xiàn)代刑法的價值觀念不相吻合，另一方面也不符合于刑法寬緩化、死刑適用范圍逐漸縮小的國際性趨勢。

（二）刑法第二百零五條中的死刑配置不符合罪責自負原則

根據(jù)法條，虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票罪的犯罪主體限于虛開人。死刑作為這個犯罪的最重配置刑，則是在行為人有加重情節(jié)及加重后果的情形下方可適用。對于虛開增值稅發(fā)票的犯罪來說，只有在國家巨額稅款被騙取，國家受到巨大損失的后果發(fā)生時才可適用死刑。而在增值稅抵扣的鏈條上，一定要有開票方與受票方，有虛開增值稅專用發(fā)票者，就要有增值稅專用發(fā)票的受讓者，沒有受票人的參與是不可能實現(xiàn)騙取國家稅款之效果的。增值稅的征收是以真實的民事交易為基礎(chǔ)，但在虛開的情形，欠缺真實的交易內(nèi)容，所以虛開的數(shù)額并不是真正的國家稅收。虛開增值稅專用發(fā)票之后，必需要有受票人用于實際的稅收抵扣或申請退稅，才轉(zhuǎn)化成對國家的實際損害。雖然有虛開的增值稅專用發(fā)票，如果由于稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)管未能抵扣成功，或受票人迫于法律的威嚴不敢去抵扣，或抵扣鏈上發(fā)生其他的瑕疵，都可能導致抵扣不成功，此時實際上并未造成國家稅收利益的損失。因為只有行為人為他人虛開的增值稅專用發(fā)票被抵扣，這一過程才實際造成了國有稅款的損失。由此可見，從對國家稅收制度的危害上來看，行為人虛開增值稅專用發(fā)票實際上只是制造了使國家稅收流失的危險，是否真正造成國家稅款的損失，還關(guān)鍵要看受票方是否用于抵扣。在因果關(guān)系上，可以說虛開的行為制造了稅收流失的前提條件，而受票方的抵扣則是稅收流失的直接原因。行為人虛開了增值稅發(fā)票后，對于受票人是否將其成功抵扣，存在著虛開人無法掌控的多種不確定性因素，虛開人所應(yīng)承擔的責任實際上是一種風險責任，是因其虛開行為所造成的國家稅收流失的高度風險。不可否認，由于受票人的分散性，使得對其抵扣行為的監(jiān)管與查處具有相當?shù)碾y度，因而這樣的立法有從源頭預(yù)防的理由，但是在這種情況下，以國家的實際稅收損失這種實害結(jié)果作為適用死刑與否的一個判斷標準，是不符合客觀歸責理論的。現(xiàn)代刑法是行為刑法，行為人只應(yīng)為自己的行為承擔刑事責任，而不應(yīng)為他人行為承擔責任。因此，在死刑適用的決定性量刑情節(jié)上反應(yīng)出，如此嚴厲的刑罰與罪責自負的刑法基本原則不相吻合。

結(jié)語：稅務(wù)籌劃做為企業(yè)集團的一項重要戰(zhàn)略組成部分，已被越來越多的企業(yè)和財務(wù)人員所認可并應(yīng)用。在實際操作中要考慮的因素還很多，遠不止本文上面所提到的內(nèi)容，因此，在具體的實務(wù)操作中我們一定要培養(yǎng)正確的納稅意識，樹立合法稅務(wù)籌劃觀念，深入研究稅法規(guī)定，充分領(lǐng)會稅法精神，做到合理籌劃并納稅，以達到合理運用企業(yè)有限的資金，增加企業(yè)效益，促進企業(yè)穩(wěn)定長遠的發(fā)展。因此，企業(yè)在進行稅收籌劃時，一定要針對具體的問題具體分析，針對企業(yè)的風險情況制定切合實際的風險管理措施，為稅收籌劃的成功實施做到未雨綢繆。本文由梁志飛老師編輯整理。（三）刑法第二百零六條中的死刑配置不符合罪刑均衡原則

對于偽造并出售增值稅專用發(fā)票的行為而言，這種行為嚴重侵害了國家的稅收征收管理秩序及票證管理制度，因此刑法第二百零六條也將死刑規(guī)定為其最高刑。這種行為的危害性不可謂不嚴重，但當我們把該罪與刑法中的其他類似犯罪相比較時，則發(fā)現(xiàn)該罪的死刑配置在罪刑關(guān)系上存在不協(xié)調(diào)之處。增值稅專用發(fā)票在性質(zhì)與功能上與匯票、本票等金融票證具有類似性，都是財產(chǎn)性票證，都是國家進行監(jiān)管的對象。偽造、變造金融票證的行為與偽造并出售增值稅專用發(fā)票的行為相比，前者實際上有著更大的危害性，因為增值稅專用發(fā)票只有在進行抵扣，而且有足夠的銷項稅額的情況下才可抵扣，進而造成國家稅款的損失；而金融票證具有可流通性、可直接兌現(xiàn)等特點，與增值稅專用發(fā)票相比國家的監(jiān)管難度更大，危害的形成來得更快速迅猛，因此偽造、變造金融票證的行為在實害后果的發(fā)生上甚至有著更大的確定性。但在法定刑的配置上，偽造、變造金融票證罪的最高刑卻是無期徒刑。再以偽造貨幣罪為例。偽造貨幣罪的最高刑是死刑，在行為人偽造并且出售偽造貨幣的情況下，由于同時構(gòu)成偽造貨幣罪與出售假幣罪，數(shù)罪并罰的最高刑也只能達到死刑。與增值稅專用發(fā)票相比，由于貨幣沒有相應(yīng)的監(jiān)管機制，因此偽造的貨幣可以直接進入流通領(lǐng)域，因此其實害后果的發(fā)生具有必然性。而由于國家對增值稅專用發(fā)票的監(jiān)管是嚴格的，因此偽造與出售增值稅專用發(fā)票，在實害后果發(fā)生的概率上顯然低于偽造貨幣罪；再者對虛開的增值稅專用發(fā)票更容易追查，損害的矯正更容易實現(xiàn)，但兩罪的最高刑均是死刑。而且從量刑幅度的設(shè)置上也可看出罪刑的不均衡性，偽造貨幣罪的最高量刑幅度規(guī)定為十年以上有期徒刑、無期徒刑或死刑，偽造并出售偽造的增值稅專用發(fā)票的最高量刑幅度是無期徒刑或者死刑，在法官自由裁量中，前者的選擇余地大于后者，在死刑的適用上后者重于前者。因此從罪質(zhì)輕重的橫向比較上可看出本條中死刑的配置與罪質(zhì)的程度具有不協(xié)調(diào)性。

二、增值稅犯罪死刑配置效益性之質(zhì)疑

（一）增值稅犯罪中的死刑不能起到一般預(yù)防效益的最大化

死刑是對犯罪主體的消滅，在特殊預(yù)防上有著無庸置疑的徹底性。但在刑罰的功利性根據(jù)上還應(yīng)考慮一般預(yù)防的效果。

刑罰作為以國家名義施加的痛苦，要發(fā)揮其預(yù)防犯罪的作用，必須要通過一種可感觸的力量深入到人的心靈。如果將一般人分為潛在犯罪人、受害人和其他守法公民三類，刑罰的一般預(yù)防功能在這三類人身上有不同的表現(xiàn)。對于其他守法公民，刑罰通過平息民憤、滿足人們的普通正義感的方式，使人們因為犯罪而引發(fā)的憎惡心理得以緩和，從而避免私刑，肯定并強化守法意識。對于受害人來說，刑罰要起到平息報復(fù)欲望的安撫作用，從而防止因私力復(fù)仇而產(chǎn)生的犯罪。對于潛在犯罪人來說，基于理性人苦樂算計的理由，刑罰通過其痛苦性的昭示而發(fā)揮威懾的力量。

就其他守法公民而言，刑罰預(yù)防作用的發(fā)揮很大程度上取決于人們對公平、正義的具體理解和感受。對殺人、強奸等犯罪適用死刑是符合民眾法感情的，也是這部分犯罪死刑合理化的社會基礎(chǔ)和現(xiàn)實要求。而對稅收犯罪來說，民眾感情的淡漠性決定了對這樣的犯罪施以極刑，一般守法公民的法感受性是遲鈍與漠然的。

這種民眾法感受性的淡漠是由稅收的性質(zhì)決定的，稅收具有強制性、固定性與無償性。雖然說稅收是取之于民，用之于民，但實際上稅收不具有對價性，繳納一定數(shù)額稅收的納稅人未必就享受到相應(yīng)數(shù)量的公共服務(wù)。在我國，由于財政支出方面法制建設(shè)落后，公款吃喝、公款旅游等揮霍納稅人繳納的血汗稅金的現(xiàn)象時有所聞，更是沖淡了納稅人的稅收意識。在對待貪污、受賄等犯罪與稅收犯罪的態(tài)度上，顯然一般民眾會認為前者的主觀惡性比后者重，民眾更容易寬恕后者。在稅收法律關(guān)系中，國家往往扮演了一種掠奪者的角色。西方甚至有學者極端的指出：關(guān)于逃稅（TaxEvasion）的課題帶來一些有趣的道德與哲學問題。如果稅收是偷盜，那就沒有道德義務(wù)去繳納稅收，就像沒有道德義務(wù)將自己的財產(chǎn)拱手送給盜賊一樣。在某種意義上，稅收和偷盜具有相似性，因為在這兩種情形之下，所有者的財產(chǎn)都是未經(jīng)同意就被掠奪。搶奪只是偶然性的事件，而稅收對財產(chǎn)的轉(zhuǎn)移則是定期和持續(xù)的，這就使得稅收類似于奴隸制，在實質(zhì)上，都是剝奪他人的勞動成果。

稅收犯罪是行政犯，受害人是國家，如果說國家因為稅收的流失而存在對犯罪人的報復(fù)情感，那么這就將國家置于社會成員的敵對面，是不符合民主國家的性質(zhì)與職能的。因此稅收犯罪中死刑的適用根據(jù)不在于此，國家意圖通過死刑所達到的真正目的唯有是對潛在犯罪人的威懾。這種威懾是建立在將潛在犯罪人假定為理性人與經(jīng)濟人的前提之下的。而犯罪學的研究早已表明，犯罪人在計算犯罪成本時，除了刑罰的嚴厲性以外，更為看重的是逃避制裁的可能性，古典刑法學家貝卡利亞也指出，刑罰威懾作用的發(fā)揮與其說是在嚴酷性上，還不如說是在于制裁的及時性與必然性。而在增值稅犯罪中執(zhí)法機關(guān)往往難以及時、有效的發(fā)現(xiàn)犯罪，在增值稅管理制度還有漏洞的情況下，意圖通過死刑達到這種威懾效果，是對刑罰嚴厲性的單方面倚重，而非一種理性的結(jié)論。

總之，在增值稅犯罪中配置死刑，在一般預(yù)防上是投入過重的刑罰成本而卻未必實現(xiàn)預(yù)防效益的最大化。

（二）增值稅犯罪中死刑的不經(jīng)濟性與國外稅務(wù)赦免制度的啟示

增值稅犯罪中的死刑雖然實現(xiàn)了特殊預(yù)防的效果，但對于受害人國家來說，這種刑罰卻是不經(jīng)濟的。除卻勞動力資源的損失外，更為重要的是，犯罪人在偷盜國家稅款的鏈條中處于重要的環(huán)節(jié)，掌握有許多重要的信息，如果對其處以死刑，那么國家在實現(xiàn)特殊預(yù)防的同時，也隨之付出了追回稅款的機會成本，站在國家的立場上，這種刑罰是不經(jīng)濟的。

正是鑒于以上因素的考慮，許多國家對于稅務(wù)領(lǐng)域的犯罪采用了一種既人道又經(jīng)濟的解決辦法，這就是不定期稅務(wù)赦免制度的適用。在過去的二十年里，在美