增值稅犯罪的死刑廢止論-財(cái)稅法規(guī)解讀獲獎(jiǎng)文檔

會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)類價(jià)值文檔首發(fā)！增值稅犯罪的死刑廢止論-財(cái)稅法規(guī)解讀獲獎(jiǎng)文檔導(dǎo)言

國(guó)家的發(fā)展一般經(jīng)歷由自產(chǎn)國(guó)家（OwnerState）至稅收國(guó)家（TaxState），再至債務(wù)國(guó)家（DebtState）。我國(guó)現(xiàn)在國(guó)家財(cái)政收入的百分之九十以上都仰仗于稅收，因此現(xiàn)在的國(guó)家被稱之為稅收國(guó)家。自從我國(guó)九四年新稅制實(shí)施以來，稅務(wù)犯罪呈現(xiàn)高發(fā)的狀態(tài)。稅收對(duì)于國(guó)家是如此重要，國(guó)家是稅款的使用者，也是稅款的征收者，更是法律的制定者，從公共選擇理論的視角來看，國(guó)家為了自己的利益也有自身利益最大化的追求，由此就不難理解在面對(duì)稅收犯罪居高不下的狀況時(shí)，國(guó)家所采取的重刑化應(yīng)對(duì)措施的立場(chǎng)。在這樣的背景之下，新刑法在破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序罪一章中以一節(jié)的篇幅細(xì)化了稅收犯罪的具體內(nèi)容，對(duì)于增值稅犯罪則吸收了1995年全國(guó)人大常委會(huì)通過的《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》，并且在本節(jié)中對(duì)第二百零五條虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪和第二百零六條偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪配置了最為嚴(yán)厲的刑罰死刑。我國(guó)《刑法》中稅收犯罪適用死刑的情形主要集中在增值稅專用發(fā)票上，包括虛開并騙取稅款和偽造與出售偽造兩個(gè)方面。用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票在功能和性質(zhì)上也類似于增值稅專用發(fā)票，所以在本文用語上以增值稅專用發(fā)票為主加以論述。學(xué)界就經(jīng)濟(jì)犯罪限制甚至取消死刑已顯成共同之呼吁，筆者對(duì)此也深表贊同，本文就以其中的增值稅犯罪之死刑適用加以檢討。

一、增值稅犯罪死刑配置公正性之質(zhì)疑

（一）不能以死刑配置來彌補(bǔ)增值稅制度設(shè)計(jì)之不足

我國(guó)于1993年12月13日國(guó)務(wù)院頒布《增值稅暫行條例》?，F(xiàn)行增值稅是對(duì)我國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，以其增值額為征稅對(duì)象，采用稅款抵扣制多環(huán)節(jié)征收的一種稅。增值稅很大程度上依賴于增值稅專用發(fā)票來進(jìn)行工作，所以對(duì)于增值稅進(jìn)行的犯罪也主要是采取虛開、偽造或出售偽造增值稅專用發(fā)票的手段來實(shí)施。由于增值稅收入占了國(guó)家稅收收入的近40%，為我國(guó)的第一大稅種，因而對(duì)增值稅的犯罪危害甚大。但我國(guó)刑法運(yùn)用死刑加以抑制，借助于酷刑來保障其運(yùn)行，筆者認(rèn)為有待商榷。

作為一種經(jīng)濟(jì)犯罪，增值稅犯罪的成因是復(fù)雜的，尤其在中國(guó)目前經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的轉(zhuǎn)型時(shí)期，增值稅犯罪也反映出了稅收制度中的嚴(yán)重缺陷。增值稅是一種實(shí)行憑發(fā)票注明稅款進(jìn)行抵扣的制度，多環(huán)節(jié)征收，本環(huán)節(jié)與前后環(huán)節(jié)緊密相連，從而使整個(gè)增值稅的征收形成一根完整的鏈條，維系這根鏈條的連接點(diǎn)則是增值稅的扣稅憑證，通常是注明增值稅的專用發(fā)票。增值稅專用發(fā)票不僅具有一般商事憑證的作用，而且還是抵扣稅款的憑證。一般情況下，納稅人能否取得享受外購(gòu)貨物或勞務(wù)已付稅款的抵扣權(quán)，取決于其能否提供已付稅款的有效扣稅憑證。在稅款抵扣制下，如果銷貨方銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)不繳稅或少繳稅，發(fā)票上不注明或少注明稅款，只要這種情況不是發(fā)生在貨物或勞務(wù)供應(yīng)的最終環(huán)節(jié)，對(duì)政府而言則不會(huì)造成稅收流失。因?yàn)樵谶@種情況下，購(gòu)買方則不能抵扣或不能充分抵扣稅款，也就要負(fù)擔(dān)上一環(huán)節(jié)未繳或少繳的稅款，因而購(gòu)買方必然要求銷貨方如實(shí)繳納并注明稅款。這樣，通過加強(qiáng)對(duì)納稅人的扣稅憑證的管理，就可以建立起相關(guān)納稅人之間的利益制約機(jī)制。增值稅的這種自我控制機(jī)制的建立，能夠有效地控制偷逃稅。

從理論上講，增值稅是借助于納稅人之間的利益制衡機(jī)制來互相督促、互相牽制，從而保證稅款的正常繳納，減少偷逃稅現(xiàn)象。但在增值稅的制度設(shè)計(jì)時(shí)，存在對(duì)現(xiàn)實(shí)變量認(rèn)識(shí)不足的問題。增值稅制度設(shè)計(jì)中的問題有：

1．增值稅是從歐洲引進(jìn)，其發(fā)生的社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景與我國(guó)有一定的差異，導(dǎo)致效果也出現(xiàn)不同。被公認(rèn)為最早提出增值稅式稅種的是德國(guó)的WilhelmvonSiemens,他于1919年建議德國(guó)引入VeredelteUmsatzsteuer(相當(dāng)于增值稅)。在1921年的早期，ThomasS.Adams建議美國(guó)引進(jìn)一種商業(yè)稅（相當(dāng)于增值稅）以取代公司所得稅。增值稅是針對(duì)消費(fèi)的間接稅（indirecttaxonconsumption）,所以在西方國(guó)家也被稱為銷售稅（salestax）、流轉(zhuǎn)稅（turnovertax）,或者總消費(fèi)稅（generalexercise）。直到1948年，增值稅第一次在法國(guó)被實(shí)際應(yīng)用，最初采納的是以國(guó)民生產(chǎn)總值為基礎(chǔ)（GNP-based）的增值稅，到1954年被消費(fèi)型的增值稅(consumptionVAT)所取代。歐盟全面引入增值稅，一種統(tǒng)一的增值稅體系在歐盟成員國(guó)之間強(qiáng)制推行。歐盟的增值稅體系由一系列的歐盟指令所規(guī)范，其中最重要的是歐盟第六號(hào)指令（theSixthVATDirective，Directive77/388/EC)。然而，一些成員國(guó)仍然與歐盟磋商，在免稅和稅率方面保留本國(guó)的規(guī)定。追尋歷史可見，增值稅其實(shí)是歐洲的產(chǎn)物，其他國(guó)家引進(jìn)增值稅時(shí)也主要以歐盟第六號(hào)指令為范本，我國(guó)也不例外。從立法過程來看，我國(guó)的增值稅立法有大量國(guó)際專家的參與，滲透了許多外國(guó)專家的稅法理念。由于稅收文化的差異，法制意識(shí)的程度不同，簡(jiǎn)單地移植發(fā)達(dá)國(guó)家的稅法有時(shí)會(huì)帶來嚴(yán)重的后果，如加納，在國(guó)際貨幣基金組織和世界銀行專家的幫助下，起草了1994年增值稅法（theValueAddedTaxAct1994），1995年2月加納議會(huì)通過了相關(guān)的法律法規(guī)，當(dāng)時(shí)的增值稅的稅率為17•5%。但在同年的5月，增值稅的推行引發(fā)了國(guó)家的騷亂和財(cái)政部長(zhǎng)Botchwey的辭職，隨之，增值稅也被取消。

2.是否在增值稅抵扣的鏈條上，前后的納稅人一定是利益相沖突呢？筆者認(rèn)為不然。在常規(guī)交易中，固然前后的納稅人因?yàn)槎惪畹牡挚鄱嗷ブ坪?；但出現(xiàn)虛開增值稅發(fā)票營(yíng)利為生的企業(yè)時(shí)，前手與后手的企業(yè)就可能互相聯(lián)手，各取所需。虛開者賺取手續(xù)費(fèi)，受票者則以發(fā)票稅額來抵扣應(yīng)納稅款?？磥砬昂蠹{稅人利益沖突是一種不完全的假設(shè)，是在完全常規(guī)交易下的理想狀態(tài)，與現(xiàn)實(shí)其實(shí)不符。還有在關(guān)聯(lián)企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易中，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間容易達(dá)成默契，賣方企業(yè)減少銷項(xiàng)稅額，而買方企業(yè)虛增進(jìn)項(xiàng)稅額，為減少相互稽核的風(fēng)險(xiǎn)，通過關(guān)閉相關(guān)企業(yè)或不年檢等待工商局吊銷企業(yè)營(yíng)業(yè)執(zhí)照來實(shí)現(xiàn)企圖。

3.增值稅的設(shè)計(jì)是以較高的道德標(biāo)準(zhǔn)作為前提，這種人性的假設(shè)需要納稅人常規(guī)交易的支持。但納稅人一般都是追求利益最大化的經(jīng)濟(jì)人，在利益的驅(qū)動(dòng)之下會(huì)鋌而走險(xiǎn)，顯然會(huì)扭曲這一設(shè)計(jì)，而增值稅缺乏應(yīng)對(duì)措施，所以導(dǎo)致一度增值稅犯罪居高不下。

4.增值稅將納稅人分成兩類，包括增值稅的一般納稅人與小規(guī)模納稅人，采取不平等待遇。一般納稅人可以領(lǐng)購(gòu)、開具增值稅專用發(fā)票；而小規(guī)模納稅人不能開具增值稅專用發(fā)票。其結(jié)果是，小規(guī)模納稅人處于不利地位。交易相對(duì)方由于從小規(guī)模納稅人處不能取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行稅款抵扣，因而不愿意與小規(guī)模納稅人進(jìn)行交易。為改變交易的劣勢(shì)地位，小規(guī)模納稅人可能不惜代價(jià)，去偽造或介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票。

5.增值稅的運(yùn)作是以增值稅專用發(fā)票為中心，有增值稅專用發(fā)票就可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣而減少納稅，所以增值稅專用發(fā)票成為一種類似于有價(jià)證券的商事憑證而為一般納稅人所追逐。值得指出的是，增值稅專用發(fā)票雖然類似于有價(jià)證券，但在發(fā)行方面不如股票、債券般嚴(yán)格，且不能上市流通轉(zhuǎn)讓。由于增值稅專用發(fā)票的稀缺性，故很容易形成地下交易市場(chǎng)，從而產(chǎn)生虛開、偽造與出售等不法行為。毋庸諱言，增值稅專用發(fā)票雖然類似于有價(jià)證券，但在監(jiān)管方面卻顯然不如股票、債券等有價(jià)證券嚴(yán)格，這就帶來了隱患；由于其大量性，更加重了這一后果。

結(jié)語：稅務(wù)籌劃做為企業(yè)集團(tuán)的一項(xiàng)重要戰(zhàn)略組成部分，已被越來越多的企業(yè)和財(cái)務(wù)人員所認(rèn)可并應(yīng)用。在實(shí)際操作中要考慮的因素還很多，遠(yuǎn)不止本文上面所提到的內(nèi)容，因此，在具體的實(shí)務(wù)操作中我們一定要培養(yǎng)正確的納稅意識(shí)，樹立合法稅務(wù)籌劃觀念，深入研究稅法規(guī)定，充分領(lǐng)會(huì)稅法精神，做到合理籌劃并納稅，以達(dá)到合理運(yùn)用企業(yè)有限的資金，增加企業(yè)效益，促進(jìn)企業(yè)穩(wěn)定長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展。因此，企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，一定要針對(duì)具體的問題具體分析，針對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)情況制定切合實(shí)際的風(fēng)險(xiǎn)管理措施，為稅收籌劃的成功實(shí)施做到未雨綢繆。本文由梁志飛老師編輯整理。6.增值稅是一種中央地方共享稅，中央享受高比例分配。中央與地方在稅收分配上存在利益競(jìng)爭(zhēng)，因而地方保護(hù)主義難以避免。我國(guó)很多的增值稅犯罪，往往都是納稅人與稅務(wù)局聯(lián)手，地方政府為發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)放任不管甚至縱容。所以說，在增值稅犯罪的歸責(zé)問題上，不能僅僅歸責(zé)于納稅義務(wù)人，很多情形下是納稅人與當(dāng)?shù)卣墓餐^錯(cuò)，涉及到地方保護(hù)主義、中央與地方的財(cái)政利益沖突，以及地方政府彼此之間的財(cái)政利益競(jìng)爭(zhēng)。在這些爭(zhēng)執(zhí)之間顯露出增值稅犯罪的空間與政府結(jié)構(gòu)及管理水平的漏洞。

基于以上分析可知，增值稅制度存在著固有風(fēng)險(xiǎn)，還可以大量運(yùn)用我國(guó)企業(yè)制度的各種缺陷來達(dá)成不良目的。對(duì)于這種不完善的制度期待通過刑法的手段達(dá)到保障其順利運(yùn)作，這樣的理想必然是不現(xiàn)實(shí)的。刑法作為保障法，雖然有著最強(qiáng)勁的保障手段，而實(shí)際上在法律對(duì)社會(huì)生活的調(diào)控中卻是最后的無奈選擇。對(duì)于刑法保障制度運(yùn)行效果作過高的期許，是不理性的。而作為稅款征收人與立法者雙重身份的國(guó)家公權(quán)力，指望通過極刑來對(duì)社會(huì)成員的行為達(dá)到高壓規(guī)制的目的也是不公平的。理由有如下兩點(diǎn)：

其一，增值稅制度是一種雖然有著高回報(bào)，卻同時(shí)也是存在著高風(fēng)險(xiǎn)的稅收制度，正因?yàn)槠涓唢L(fēng)險(xiǎn)的存在，所以至今美國(guó)仍拒絕引進(jìn)增值稅制度。我國(guó)選擇了增值稅制度，國(guó)家作為制度的選擇人對(duì)其利弊應(yīng)是清楚的，因此國(guó)家應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)行為的后果自擔(dān)一部分責(zé)任，即，國(guó)家應(yīng)對(duì)其沒有盡到完善制度的義務(wù)而由此所帶來的不利后果自擔(dān)部分責(zé)任,這是比較過錯(cuò)（ComparativeFault）的問題。雖然在增值稅犯罪中，國(guó)家是作為受害人出現(xiàn)的，但在受害人有過錯(cuò)的情況下，是可以減輕行為人責(zé)任的。既然在法律的適用中，被害人的過錯(cuò)對(duì)于加害人的刑罰裁量而言都是一個(gè)得減事由。那么在法律的制定中，對(duì)于受害人現(xiàn)存的、還未能克服的過錯(cuò)，在刑罰配置時(shí)也應(yīng)是一個(gè)考量的理由。在國(guó)家既是受害人又是立法者的情形下，這樣的雙重身份易于導(dǎo)致對(duì)公權(quán)力的不公正適用，面對(duì)強(qiáng)大的公權(quán)力，個(gè)人權(quán)利的脆弱性不言而喻，因此這種忽略了被害人過錯(cuò)責(zé)任的死刑配置是不公正的。

其二，增值稅犯罪嚴(yán)重侵犯了國(guó)家的稅收管理秩序，最終是導(dǎo)致國(guó)家稅款的流失，在國(guó)家的財(cái)產(chǎn)性利益受到損害的情況下，試圖通過嚴(yán)刑峻法，甚至以生命為代價(jià)，以達(dá)到報(bào)應(yīng)與威懾的效果，這樣的刑罰配置是公正的嗎？在這里，生命的價(jià)值與立法者試圖以死刑所保護(hù)的價(jià)值到底孰輕孰重？這是一個(gè)刑法價(jià)值觀的判斷問題。在社會(huì)本位的法律價(jià)值觀下，在強(qiáng)大的國(guó)家利益和社會(huì)利益面前，個(gè)人的利益是無足輕重的，以壓制型的法律而達(dá)到社會(huì)保衛(wèi)的目的便成為自然的結(jié)論。而現(xiàn)代法制更強(qiáng)調(diào)對(duì)個(gè)人權(quán)利的張揚(yáng)，其中生命權(quán)更是超越其它價(jià)值之上的最為基本的個(gè)人權(quán)利，我國(guó)于1998年10月5日正式簽署加入的《公民權(quán)利與政治權(quán)利國(guó)際公約》(又譯作《公民及政治權(quán)利國(guó)際盟約》,也指出生命權(quán)是公民的基本人權(quán)。刑法的國(guó)際性趨勢(shì)是向著寬緩化發(fā)展，其中的一個(gè)顯著表現(xiàn)就是死刑適用范圍的逐漸縮小。對(duì)生命價(jià)值重要性的認(rèn)知是隨著社會(huì)文明化的進(jìn)程不斷增強(qiáng)的，在我國(guó)物質(zhì)文明和精神文明迅速發(fā)展的時(shí)代背景下，人們對(duì)生命的價(jià)值也有了更為深刻的理解，沒有什么價(jià)值會(huì)重于生命的價(jià)值。對(duì)增值稅犯罪適用死刑一方面和現(xiàn)代刑法的價(jià)值觀念不相吻合，另一方面也不符合于刑法寬緩化、死刑適用范圍逐漸縮小的國(guó)際性趨勢(shì)。

（二）刑法第二百零五條中的死刑配置不符合罪責(zé)自負(fù)原則

根據(jù)法條，虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票罪的犯罪主體限于虛開人。死刑作為這個(gè)犯罪的最重配置刑，則是在行為人有加重情節(jié)及加重后果的情形下方可適用。對(duì)于虛開增值稅發(fā)票的犯罪來說，只有在國(guó)家巨額稅款被騙取，國(guó)家受到巨大損失的后果發(fā)生時(shí)才可適用死刑。而在增值稅抵扣的鏈條上，一定要有開票方與受票方，有虛開增值稅專用發(fā)票者，就要有增值稅專用發(fā)票的受讓者，沒有受票人的參與是不可能實(shí)現(xiàn)騙取國(guó)家稅款之效果的。增值稅的征收是以真實(shí)的民事交易為基礎(chǔ)，但在虛開的情形，欠缺真實(shí)的交易內(nèi)容，所以虛開的數(shù)額并不是真正的國(guó)家稅收。虛開增值稅專用發(fā)票之后，必需要有受票人用于實(shí)際的稅收抵扣或申請(qǐng)退稅，才轉(zhuǎn)化成對(duì)國(guó)家的實(shí)際損害。雖然有虛開的增值稅專用發(fā)票，如果由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管未能抵扣成功，或受票人迫于法律的威嚴(yán)不敢去抵扣，或抵扣鏈上發(fā)生其他的瑕疵，都可能導(dǎo)致抵扣不成功，此時(shí)實(shí)際上并未造成國(guó)家稅收利益的損失。因?yàn)橹挥行袨槿藶樗颂撻_的增值稅專用發(fā)票被抵扣，這一過程才實(shí)際造成了國(guó)有稅款的損失。由此可見，從對(duì)國(guó)家稅收制度的危害上來看，行為人虛開增值稅專用發(fā)票實(shí)際上只是制造了使國(guó)家稅收流失的危險(xiǎn)，是否真正造成國(guó)家稅款的損失，還關(guān)鍵要看受票方是否用于抵扣。在因果關(guān)系上，可以說虛開的行為制造了稅收流失的前提條件，而受票方的抵扣則是稅收流失的直接原因。行為人虛開了增值稅發(fā)票后，對(duì)于受票人是否將其成功抵扣，存在著虛開人無法掌控的多種不確定性因素，虛開人所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任實(shí)際上是一種風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任，是因其虛開行為所造成的國(guó)家稅收流失的高度風(fēng)險(xiǎn)。不可否認(rèn)，由于受票人的分散性，使得對(duì)其抵扣行為的監(jiān)管與查處具有相當(dāng)?shù)碾y度，因而這樣的立法有從源頭預(yù)防的理由，但是在這種情況下，以國(guó)家的實(shí)際稅收損失這種實(shí)害結(jié)果作為適用死刑與否的一個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)，是不符合客觀歸責(zé)理論的?，F(xiàn)代刑法是行為刑法，行為人只應(yīng)為自己的行為承擔(dān)刑事責(zé)任，而不應(yīng)為他人行為承擔(dān)責(zé)任。因此，在死刑適用的決定性量刑情節(jié)上反應(yīng)出，如此嚴(yán)厲的刑罰與罪責(zé)自負(fù)的刑法基本原則不相吻合。

結(jié)語：稅務(wù)籌劃做為企業(yè)集團(tuán)的一項(xiàng)重要戰(zhàn)略組成部分，已被越來越多的企業(yè)和財(cái)務(wù)人員所認(rèn)可并應(yīng)用。在實(shí)際操作中要考慮的因素還很多，遠(yuǎn)不止本文上面所提到的內(nèi)容，因此，在具體的實(shí)務(wù)操作中我們一定要培養(yǎng)正確的納稅意識(shí)，樹立合法稅務(wù)籌劃觀念，深入研究稅法規(guī)定，充分領(lǐng)會(huì)稅法精神，做到合理籌劃并納稅，以達(dá)到合理運(yùn)用企業(yè)有限的資金，增加企業(yè)效益，促進(jìn)企業(yè)穩(wěn)定長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展。因此，企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，一定要針對(duì)具體的問題具體分析，針對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)情況制定切合實(shí)際的風(fēng)險(xiǎn)管理措施，為稅收籌劃的成功實(shí)施做到未雨綢繆。本文由梁志飛老師編輯整理。（三）刑法第二百零六條中的死刑配置不符合罪刑均衡原則

對(duì)于偽造并出售增值稅專用發(fā)票的行為而言，這種行為嚴(yán)重侵害了國(guó)家的稅收征收管理秩序及票證管理制度，因此刑法第二百零六條也將死刑規(guī)定為其最高刑。這種行為的危害性不可謂不嚴(yán)重，但當(dāng)我們把該罪與刑法中的其他類似犯罪相比較時(shí)，則發(fā)現(xiàn)該罪的死刑配置在罪刑關(guān)系上存在不協(xié)調(diào)之處。增值稅專用發(fā)票在性質(zhì)與功能上與匯票、本票等金融票證具有類似性，都是財(cái)產(chǎn)性票證，都是國(guó)家進(jìn)行監(jiān)管的對(duì)象。偽造、變?cè)旖鹑谄弊C的行為與偽造并出售增值稅專用發(fā)票的行為相比，前者實(shí)際上有著更大的危害性，因?yàn)樵鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票只有在進(jìn)行抵扣，而且有足夠的銷項(xiàng)稅額的情況下才可抵扣，進(jìn)而造成國(guó)家稅款的損失；而金融票證具有可流通性、可直接兌現(xiàn)等特點(diǎn)，與增值稅專用發(fā)票相比國(guó)家的監(jiān)管難度更大，危害的形成來得更快速迅猛，因此偽造、變?cè)旖鹑谄弊C的行為在實(shí)害后果的發(fā)生上甚至有著更大的確定性。但在法定刑的配置上，偽造、變?cè)旖鹑谄弊C罪的最高刑卻是無期徒刑。再以偽造貨幣罪為例。偽造貨幣罪的最高刑是死刑，在行為人偽造并且出售偽造貨幣的情況下，由于同時(shí)構(gòu)成偽造貨幣罪與出售假幣罪，數(shù)罪并罰的最高刑也只能達(dá)到死刑。與增值稅專用發(fā)票相比，由于貨幣沒有相應(yīng)的監(jiān)管機(jī)制，因此偽造的貨幣可以直接進(jìn)入流通領(lǐng)域，因此其實(shí)害后果的發(fā)生具有必然性。而由于國(guó)家對(duì)增值稅專用發(fā)票的監(jiān)管是嚴(yán)格的，因此偽造與出售增值稅專用發(fā)票，在實(shí)害后果發(fā)生的概率上顯然低于偽造貨幣罪；再者對(duì)虛開的增值稅專用發(fā)票更容易追查，損害的矯正更容易實(shí)現(xiàn)，但兩罪的最高刑均是死刑。而且從量刑幅度的設(shè)置上也可看出罪刑的不均衡性，偽造貨幣罪的最高量刑幅度規(guī)定為十年以上有期徒刑、無期徒刑或死刑，偽造并出售偽造的增值稅專用發(fā)票的最高量刑幅度是無期徒刑或者死刑，在法官自由裁量中，前者的選擇余地大于后者，在死刑的適用上后者重于前者。因此從罪質(zhì)輕重的橫向比較上可看出本條中死刑的配置與罪質(zhì)的程度具有不協(xié)調(diào)性。

二、增值稅犯罪死刑配置效益性之質(zhì)疑

（一）增值稅犯罪中的死刑不能起到一般預(yù)防效益的最大化

死刑是對(duì)犯罪主體的消滅，在特殊預(yù)防上有著無庸置疑的徹底性。但在刑罰的功利性根據(jù)上還應(yīng)考慮一般預(yù)防的效果。

刑罰作為以國(guó)家名義施加的痛苦，要發(fā)揮其預(yù)防犯罪的作用，必須要通過一種可感觸的力量深入到人的心靈。如果將一般人分為潛在犯罪人、受害人和其他守法公民三類，刑罰的一般預(yù)防功能在這三類人身上有不同的表現(xiàn)。對(duì)于其他守法公民，刑罰通過平息民憤、滿足人們的普通正義感的方式，使人們因?yàn)榉缸锒l(fā)的憎惡心理得以緩和，從而避免私刑，肯定并強(qiáng)化守法意識(shí)。對(duì)于受害人來說，刑罰要起到平息報(bào)復(fù)欲望的安撫作用，從而防止因私力復(fù)仇而產(chǎn)生的犯罪。對(duì)于潛在犯罪人來說，基于理性人苦樂算計(jì)的理由，刑罰通過其痛苦性的昭示而發(fā)揮威懾的力量。

就其他守法公民而言，刑罰預(yù)防作用的發(fā)揮很大程度上取決于人們對(duì)公平、正義的具體理解和感受。對(duì)殺人、強(qiáng)奸等犯罪適用死刑是符合民眾法感情的，也是這部分犯罪死刑合理化的社會(huì)基礎(chǔ)和現(xiàn)實(shí)要求。而對(duì)稅收犯罪來說，民眾感情的淡漠性決定了對(duì)這樣的犯罪施以極刑，一般守法公民的法感受性是遲鈍與漠然的。

這種民眾法感受性的淡漠是由稅收的性質(zhì)決定的，稅收具有強(qiáng)制性、固定性與無償性。雖然說稅收是取之于民，用之于民，但實(shí)際上稅收不具有對(duì)價(jià)性，繳納一定數(shù)額稅收的納稅人未必就享受到相應(yīng)數(shù)量的公共服務(wù)。在我國(guó)，由于財(cái)政支出方面法制建設(shè)落后，公款吃喝、公款旅游等揮霍納稅人繳納的血汗稅金的現(xiàn)象時(shí)有所聞，更是沖淡了納稅人的稅收意識(shí)。在對(duì)待貪污、受賄等犯罪與稅收犯罪的態(tài)度上，顯然一般民眾會(huì)認(rèn)為前者的主觀惡性比后者重，民眾更容易寬恕后者。在稅收法律關(guān)系中，國(guó)家往往扮演了一種掠奪者的角色。西方甚至有學(xué)者極端的指出：關(guān)于逃稅（TaxEvasion）的課題帶來一些有趣的道德與哲學(xué)問題。如果稅收是偷盜，那就沒有道德義務(wù)去繳納稅收，就像沒有道德義務(wù)將自己的財(cái)產(chǎn)拱手送給盜賊一樣。在某種意義上，稅收和偷盜具有相似性，因?yàn)樵谶@兩種情形之下，所有者的財(cái)產(chǎn)都是未經(jīng)同意就被掠奪。搶奪只是偶然性的事件，而稅收對(duì)財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移則是定期和持續(xù)的，這就使得稅收類似于奴隸制，在實(shí)質(zhì)上，都是剝奪他人的勞動(dòng)成果。

稅收犯罪是行政犯，受害人是國(guó)家，如果說國(guó)家因?yàn)槎愂盏牧魇Ф嬖趯?duì)犯罪人的報(bào)復(fù)情感，那么這就將國(guó)家置于社會(huì)成員的敵對(duì)面，是不符合民主國(guó)家的性質(zhì)與職能的。因此稅收犯罪中死刑的適用根據(jù)不在于此，國(guó)家意圖通過死刑所達(dá)到的真正目的唯有是對(duì)潛在犯罪人的威懾。這種威懾是建立在將潛在犯罪人假定為理性人與經(jīng)濟(jì)人的前提之下的。而犯罪學(xué)的研究早已表明，犯罪人在計(jì)算犯罪成本時(shí)，除了刑罰的嚴(yán)厲性以外，更為看重的是逃避制裁的可能性，古典刑法學(xué)家貝卡利亞也指出，刑罰威懾作用的發(fā)揮與其說是在嚴(yán)酷性上，還不如說是在于制裁的及時(shí)性與必然性。而在增值稅犯罪中執(zhí)法機(jī)關(guān)往往難以及時(shí)、有效的發(fā)現(xiàn)犯罪，在增值稅管理制度還有漏洞的情況下，意圖通過死刑達(dá)到這種威懾效果，是對(duì)刑罰嚴(yán)厲性的單方面倚重，而非一種理性的結(jié)論。

總之，在增值稅犯罪中配置死刑，在一般預(yù)防上是投入過重的刑罰成本而卻未必實(shí)現(xiàn)預(yù)防效益的最大化。

（二）增值稅犯罪中死刑的不經(jīng)濟(jì)性與國(guó)外稅務(wù)赦免制度的啟示

增值稅犯罪中的死刑雖然實(shí)現(xiàn)了特殊預(yù)防的效果，但對(duì)于受害人國(guó)家來說，這種刑罰卻是不經(jīng)濟(jì)的。除卻勞動(dòng)力資源的損失外，更為重要的是，犯罪人在偷盜國(guó)家稅款的鏈條中處于重要的環(huán)節(jié)，掌握有許多重要的信息，如果對(duì)其處以死刑，那么國(guó)家在實(shí)現(xiàn)特殊預(yù)防的同時(shí)，也隨之付出了追回稅款的機(jī)會(huì)成本，站在國(guó)家的立場(chǎng)上，這種刑罰是不經(jīng)濟(jì)的。

正是鑒于以上因素的考慮，許多國(guó)家對(duì)于稅務(wù)領(lǐng)域的犯罪采用了一種既人道又經(jīng)濟(jì)的解決辦法，這就是不定期稅務(wù)赦免制度的適用。在過去的二十年里，在美