會計師事務(wù)所審計失敗案例分析

［提要］注冊會計師審計在推動上市公司改善會計信息質(zhì)量、保障市場秩序等方面起到巨大作用。但近年來，我國資本市場不斷發(fā)展，上市公司數(shù)量不斷增加，審計失敗越發(fā)頻繁。本文以康美藥業(yè)為例，運用案例研究法分析其審計失敗的原因，從會計師事務(wù)所角度提出減少審計失敗的對策，以期為科學(xué)開展審計工作提供參考。注冊會計師審計是注冊會計師依據(jù)相關(guān)法律、審計準(zhǔn)則等對企業(yè)財務(wù)報表進行的第三方獨立審計，其獨立性高且具備相應(yīng)的專業(yè)勝任能力。但是，近年來上市公司財務(wù)舞弊案件頻發(fā)，審計失敗案例也隨之增加，不僅給利益相關(guān)者造成嚴(yán)重?fù)p失，也損害審計行業(yè)的信譽，削弱甚至喪失會計師事務(wù)所在財務(wù)報表使用者中的權(quán)威性和公信力，進而影響整個行業(yè)的健康發(fā)展。一、審計失敗概念界定注冊會計師審計要求注冊會計師對財務(wù)報表是否不存在重大錯報提供合理保證，并以積極方式提出審計結(jié)論。現(xiàn)階段，審計失敗的定義主要有兩種觀點：一種是結(jié)果論，一旦注冊會計師發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖娀虺鼍吡瞬粶?zhǔn)確的審計報告即為審計失敗，并不關(guān)注其審計過程是否已勤勉盡職，該觀點側(cè)重于審計結(jié)果；另一種是過程論，注冊會計師或?qū)徲嬋藛T在審計過程中執(zhí)行審計程序不恰當(dāng)或未嚴(yán)格遵循相關(guān)準(zhǔn)則，導(dǎo)致出具不準(zhǔn)確的審計報告、發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姡撚^點側(cè)重于審計過程中注冊會計師的主觀過失。二、康美藥業(yè)案例回顧（一）康美藥業(yè)簡介。康美藥業(yè)成立于1997年，2001年在上交所上市，主營產(chǎn)品為中藥飲片、醫(yī)療器械、藥品貿(mào)易等。曾獲得中國主板上市公司價值百強、全國藥品交易會標(biāo)桿企業(yè)、中國醫(yī)藥上市企業(yè)價值投資50強、最具競爭力醫(yī)藥上市公司20強等多項榮譽，曾是最受網(wǎng)民歡迎品牌之一。這樣一家品牌優(yōu)勢極為突出的企業(yè)，卻被爆出A股最大財務(wù)舞弊案。（二）康美藥業(yè)財務(wù)舞弊具體情況?？得浪帢I(yè)系連續(xù)財務(wù)舞弊，其2016～2018年度財務(wù)報告中均存在虛假記載，且涉及多個報表項目，主要情況如下。1、虛增營業(yè)收入及營業(yè)利潤?？得浪帢I(yè)通過偽造業(yè)務(wù)憑證等方式虛增營業(yè)收入，通過虛減銷售費用、多計利息收入等方式虛增營業(yè)利潤，各年度虛假記載金額及其占比情況如表1所示。（表1）表1康美藥業(yè)虛增收入及營業(yè)利潤情況一覽表營業(yè)收入和營業(yè)利潤系上市公司關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)，康美藥業(yè)2016～2018年收入造假金額合計高達291.28億元，營業(yè)利潤虛假記載金額合計高達41.01億元，由此給財務(wù)報表使用者暨投資者傳遞錯誤信息，使眾多投資者遭受損失。2、虛增貨幣資金。康美藥業(yè)為配合營業(yè)收入造假偽造銷售回款、掩蓋控股股東資金占用事實，通過不記賬或虛假記賬、偽造或變造銀行對賬單或大額定期存單等方式虛增貨幣資金，各年度虛假記載金額及其占比情況如表2所示。（表2）表2康美藥業(yè)虛增貨幣資金情況一覽表資金是企業(yè)發(fā)展賴以生存的血液，康美藥業(yè)虛假記載貨幣資金充足，向投資者傳遞其不實經(jīng)營狀況。康美藥業(yè)虛增貨幣資金金額巨大，甚至超過當(dāng)期末凈資產(chǎn)金額，堪稱歷史之最。（三）會計師事務(wù)所審計失敗具體表現(xiàn)。根據(jù)證監(jiān)會作出的《行政處罰決定書》（［2021］11號），正中珠江多個循環(huán)的審計底稿中均存在重大缺陷，整理匯總?cè)缦隆?、未關(guān)注業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財務(wù)數(shù)據(jù)的一致性。審計底稿中明確記載已知悉康美藥業(yè)存在業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)，但審計人員在內(nèi)部控制測試及實質(zhì)性程序中均未對其實施相應(yīng)程序，進而未發(fā)現(xiàn)業(yè)、財數(shù)據(jù)存在明顯差異?；谛畔⑾到y(tǒng)開展銷售業(yè)務(wù)的規(guī)?；髽I(yè)，業(yè)財數(shù)據(jù)的一致性系核查重點，注冊會計師或項目組在明知被審計單位財務(wù)數(shù)據(jù)異常的情況下，仍信任被審計單位財務(wù)系統(tǒng)，而不進一步追查至業(yè)務(wù)系統(tǒng)，未能勤勉盡職。2、風(fēng)險識別和評估程序存在缺陷。2016～2017年，康美藥業(yè)已呈現(xiàn)存貸雙高、貨幣資金明顯高于同行業(yè)企業(yè)等特征，且外部媒體質(zhì)疑較多。正中珠江仍將其整體層面風(fēng)險等級認(rèn)定為中等而非高等。被審計單位財務(wù)數(shù)據(jù)異常，仍將其評價為中等風(fēng)險執(zhí)行常規(guī)審計程序，不符合準(zhǔn)則之要求。相關(guān)人員在制定進一步審計程序時，認(rèn)定貨幣資金和營業(yè)收入不存在重大錯報風(fēng)險，不屬于特別風(fēng)險。而審計準(zhǔn)則要求注冊會計師應(yīng)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險的假定開展審計工作，不符合準(zhǔn)則要求。3、內(nèi)部控制測試程序存在缺陷。貨幣資金、營業(yè)收入相關(guān)的內(nèi)部控制測試存在重大缺陷，具體表現(xiàn)為關(guān)鍵控制節(jié)點未進行測試、已測試樣本資料與財務(wù)記賬憑證內(nèi)容不符且未進一步了解差異原因、已選取擬測試樣本未實際核查、關(guān)鍵控制節(jié)點已獲取樣本資料存在明顯異常或相互矛盾之處而未執(zhí)行進一步審計程序以消除疑慮。正中珠江內(nèi)部控制測試底稿存在多處明顯缺陷且未取得充分適當(dāng)審計證據(jù)，不足以支撐其內(nèi)控有效的結(jié)論。4、實質(zhì)性程序存在重大缺陷。貨幣資金、營業(yè)收入等相關(guān)的實質(zhì)性程序存在重大缺陷，具體體現(xiàn)為未嚴(yán)格擬定的審計程序、未對函證保持全過程控制、未對已獲取審計證據(jù)的異常及矛盾之處保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑以及未能獲取收入確認(rèn)相關(guān)的審計證據(jù)等。三、會計師事務(wù)所審計失敗原因分析（一）注冊會計師審計缺乏獨立性。《中國注冊會計師職業(yè)道德守則第2號——職業(yè)道德概念框架》中明確，注冊會計師由于與客戶存在長期或密切的關(guān)系，導(dǎo)致過于偏向客戶的利益或過于認(rèn)可客戶的工作，從而對職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生的不利影響。正中珠江自康美藥業(yè)IPO申報即為其提供服務(wù)，雙方保持長期業(yè)務(wù)關(guān)系。該期間共出具20份審計報告，涉及7位簽字注冊會計師，僅2018年出具保留意見，具體簽字情況如圖1所示。由圖1可知，楊文蔚等簽字注冊會計師與康美藥業(yè)存在長期、密切關(guān)系，已對注冊會計師獨立、客觀公正產(chǎn)生了不利影響，但注冊會計師及會計師事務(wù)所并未積極采取措施消除該不利影響，具體體現(xiàn)為整體層面風(fēng)險等級不合理、未獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制流于形式。（圖1）圖1康美藥業(yè)審計報告簽字情況統(tǒng)計圖（二）執(zhí)業(yè)人員專業(yè)勝任能力不足?？得浪帢I(yè)連續(xù)財務(wù)舞弊，系其管理層有意為之，具有系統(tǒng)性。要識別和應(yīng)對此類舞弊，需事務(wù)所派駐經(jīng)驗豐富且具有專業(yè)勝任能力的審計人員，并在審計過程中保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，設(shè)計足以應(yīng)對相關(guān)舞弊風(fēng)險的審計程序并嚴(yán)格執(zhí)行。康美藥業(yè)簽字項目組在執(zhí)業(yè)過程中未能準(zhǔn)確評估項目整體風(fēng)險，進而設(shè)計足以應(yīng)對舞弊風(fēng)險的審計程序；審計項目經(jīng)理要求公司配合其偽造發(fā)函軌跡也充分體現(xiàn)項目組在審計過程中未能嚴(yán)格遵守職業(yè)道德，保持誠信、獨立、客觀公正；審計項目組未就高風(fēng)險報表項目獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，未保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)懷疑。前述種種事項，均表明康美藥業(yè)審計項目組專業(yè)勝任能力不足，未能嚴(yán)格遵守職業(yè)道德守則且未能勤勉盡責(zé)，最終導(dǎo)致其審計失敗。（三）執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制較為薄弱。執(zhí)業(yè)質(zhì)量對會計師事務(wù)所的生存發(fā)展和市場聲譽尤為重要，相關(guān)準(zhǔn)則也要求會計師事務(wù)所建立質(zhì)量管理制度，即會計師事務(wù)所為應(yīng)對質(zhì)量風(fēng)險而設(shè)計和實施的政策和程序，會計師事務(wù)所的審計底稿至少應(yīng)實施三級復(fù)核?？得浪帢I(yè)的審計項目經(jīng)理在審計過程中未能保持獨立、勤勉盡職，也未能對項目組其他審計人員提供更多的督導(dǎo)，其本身專業(yè)勝任能力存在不足，難以勝任項目組內(nèi)部復(fù)核相關(guān)工作；簽字注冊會計師未能準(zhǔn)確判斷項目風(fēng)險并據(jù)以合理分派具備足夠?qū)I(yè)勝任能力的項目組成員，也未能有效地對項目組成員進行指導(dǎo)和監(jiān)督，對審計底稿的復(fù)核工作流于形式；而對于最為重要的項目質(zhì)量復(fù)核，會計師事務(wù)所理應(yīng)指派獨立于項目組、且具備必要的專業(yè)勝任能力和權(quán)威性的人員完成，康美藥業(yè)的審計底稿存在未能充分運用職業(yè)懷疑、未嚴(yán)格執(zhí)行擬定審計程序、底稿不足以支持其得出的結(jié)論、得出的結(jié)論不合理等諸多問題，此種情形下仍能通過項目質(zhì)量控制復(fù)核并出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，可見其雖有復(fù)核之形式卻無復(fù)核之實質(zhì)。四、防范審計失敗的對策康美藥業(yè)財務(wù)舞弊案開啟了全國首例證券集體訴訟案，且該訴訟案判決被告康美藥業(yè)應(yīng)向投資者賠償?shù)耐顿Y損失2，458，928，544元，正中珠江、楊文蔚承擔(dān)連帶賠償責(zé)任；楊文蔚作為會計師事務(wù)所的執(zhí)行合作人兼康美藥業(yè)直接負(fù)責(zé)人，追加為正中珠江未繳納罰沒款5，130萬元的被執(zhí)行人，承擔(dān)無限連帶責(zé)任，面臨巨額罰款，被戲稱為“史上最貴簽字”。由此可見，會計師事務(wù)所及注冊會計師因?qū)徲嬍《媾R的處罰將更為嚴(yán)苛，如何有效防范審計失敗系會計師事務(wù)所及注冊會計師需解決的首要問題。（一）加強職業(yè)道德建設(shè)，始終保持獨立。會計師事務(wù)所作為提供專業(yè)服務(wù)的機構(gòu)，其出具的鑒證報告直接被社會公眾、投資者、客戶等群體使用，應(yīng)恪守更高的職業(yè)道德要求，遵守誠信、客觀公正、獨立性等基本原則，勤勉盡職，才能履行好維護公眾利益的行業(yè)宗旨。會計師事務(wù)所可通過設(shè)置職業(yè)道德培訓(xùn)課程、對長期合作客戶設(shè)置冷卻期、項目進行實質(zhì)性輪換等方式加強職業(yè)道德建設(shè)，并要求全所員工了解職業(yè)道德守則基本內(nèi)容及其涵義、職業(yè)道德缺失的具體體現(xiàn)以及職業(yè)道德缺失帶來的不良后果等；同時，注冊會計師也應(yīng)積極采取措施消除長期合作對獨立性的不利影響，比如提供更多的督導(dǎo)、強調(diào)保持執(zhí)業(yè)懷疑的必要性、增加審計程序的不可預(yù)見性等，必要時可提高項目風(fēng)險等級，結(jié)合項目實際情況執(zhí)行更為嚴(yán)格的審計程序。（二）提高專業(yè)勝任能力，保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑。專業(yè)勝任能力和勤勉盡責(zé)也是注冊會計師職業(yè)道德基本原則之一，審計人員的專業(yè)勝任能力是會計師事務(wù)所項目質(zhì)量的基礎(chǔ)，正所謂“基礎(chǔ)不牢，地動山搖”，故會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立健全多層次、全方位的員工培訓(xùn)體系，以期通過培訓(xùn)來提升員工專業(yè)勝任能力。會計師事務(wù)所可通過針對不同層級的員工設(shè)置普遍性課程、年度集中培訓(xùn)、部門培訓(xùn)、注冊會計師繼續(xù)教育等方式建立培訓(xùn)體系，使員工了解新企業(yè)會計準(zhǔn)則、各報表項目審計重點、常見的舞弊手段及其應(yīng)對、其他同事項目經(jīng)驗等，全方位提升員工專業(yè)勝任能力特別是識別財務(wù)舞弊的能力。（三）建立健全質(zhì)量管理體系。準(zhǔn)則規(guī)定會計師事務(wù)所應(yīng)建立健全質(zhì)量管理體系。2020年11月，財政部印發(fā)《會計師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量管理》和《會計師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5102號——項目質(zhì)量復(fù)核》，并于2021年11月發(fā)布相關(guān)的應(yīng)用指南，進一步推動會計師事務(wù)所提升審計質(zhì)量。會計師事務(wù)所可通過根據(jù)實際需求量身定制適合本所長期發(fā)展的質(zhì)量管理體系、落實質(zhì)量管理的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的文化氛圍、建立健全業(yè)務(wù)承接與保持制度、定期在全所范圍內(nèi)開展內(nèi)部執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查等方式加強質(zhì)量管理建設(shè)，同時也應(yīng)落實項目質(zhì)量復(fù)核相關(guān)部門的責(zé)任，避免其充當(dāng)老好人角色，相關(guān)復(fù)核流于形式而未起到實質(zhì)性作用。（四）構(gòu)建數(shù)字化審計?，F(xiàn)階段，上市公司整體呈現(xiàn)主體多、數(shù)據(jù)量大的特征，審計工作往往繁雜、耗時，且隨著監(jiān)管力度和懲處力度加大，一線審計人員將面臨更為繁重的工