會計職稱中級實務沖刺串講-債務重組或有事項收入

第十一章債務重組

近三年平均分值8分（2016年計算分析題、2017年計算分析題涉及）

11.1債務重組概述

1.概念

債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出

讓步的事項。

2.方式

（1）以資產(chǎn)清償債務；

（2）將債務轉(zhuǎn)為資本；

（3）修改其他債務條件；

（4）以上三種方式的組合，是指采用以上三種方式共同清償債務的債務重組方式。

11.2債務重組會計處理

11.2.1資產(chǎn)清償

1.以現(xiàn)金清償債務

（1）債務人的會計處理

以現(xiàn)金清償債務的，債務人應當在滿足金融負債終止確認條件時，終止確認重組債務，并將重組債務的賬

面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益（營業(yè)外收入）。

借：應付賬款等

貸：銀行存款

營業(yè)外收入一債務重組利得

（2）債權人的會計處理

在滿足金融資產(chǎn)終止確認條件時，終止確認重組債權，并將重組債權的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額

確認為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。

【提示】債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，沖減后仍有余額的計入營業(yè)外

支出；如果沖減后減值準備仍有余額的，應予以轉(zhuǎn)回并抵減當期信用減值損失。

借：銀行存款

壞賬準備（如涉及）

營業(yè)外支出一債務重組損失（借方差額）

貸：應收賬款等

信用減值損失（貸方差額）

2.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務

應付債務抵債資產(chǎn)抵債資產(chǎn)

賬面價值公允價值賬面價值

總原則：視同出售

營業(yè)外收入（1）存貨：按公允價值確認銷售商品收入,

（債務重組收益）同時按賬面價值結轉(zhuǎn)相應的成本

（2）固定（無形）資產(chǎn)：公允價值和賬面

價值的差額，計入資產(chǎn)處置損益

（3）長期股權投資、交易性金融資產(chǎn)、其

他債權投資：公允價值與賬面價值的差額,

計入投資收益

（4）其他權益工具投資：公允價值和賬面

價值的差額，計入留存收益

抵債資產(chǎn)債務人的會計處理債權人的會計處理

借：應付賬款

借：庫存商品等

貸：主營（其他）業(yè)務收入

應交稅費一應交增值稅（進項稅額）

應交稅費一應交增值稅（銷項稅額）

壞賬準備（如涉及）

存貨營業(yè)外收入一債務重組利得

營業(yè)外支出一債務重組損失（借方差額）

借：主營（其他）業(yè)務成本

貸：應收賬款等

存貨跌價準備（如涉及）

信用減值損失（貸方差額）

貸：庫存商品/原材料

借：固定資產(chǎn)清理

累計折舊

固定資產(chǎn)減值準備

貸：固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn)

借：應付賬款應交稅費一應交增值稅（進項稅額）

貸：固定資產(chǎn)清理（固定資產(chǎn)的公允價值）壞賬準備（如涉及）

固定資產(chǎn)應交稅費一應交增值稅（銷項稅額）營業(yè)外支出一債務重組損失（借方差額）

營業(yè)外收入一債務重組利得貸：應收賬款等

借：固定資產(chǎn)清理銀行存款（支付相關稅費）

貸：資產(chǎn)處置損益信用減值損失（貸方差額）

或相反分錄

【提示】資產(chǎn)處置損益為固定資產(chǎn)公允價值

與賬面價值的差額

借：應付賬款

累計攤銷借：無形資產(chǎn)

無形資產(chǎn)減值準備應交稅費一應交增值稅（進項稅額）

貸：無形資產(chǎn)壞賬準備（如涉及）

無形資產(chǎn)應交稅費一應交增值稅（銷項稅額）營業(yè)外支出一債務重組損失（借方差額）

營業(yè)外收入一債務重組利得貸：應收賬款等

差額：資產(chǎn)處置損益銀行存款（支付相關稅費）

【提示】資產(chǎn)處置損益為無形資產(chǎn)公允價值信用減值損失（貸方差額）

與賬面價值的差額

長期股權投借：應付賬款借：長期股權投資等

資長期股權投資減值準備壞賬準備（如涉及）

貸：長期股權投資等營業(yè)外支出一債務重組損失（借方差額）

投資收益（長期股權投資的公允價值-貸：應收賬款等

長期股權投資的賬面價值）信用減值損失（貸方差額）

營業(yè)外收入一債務重組利得

同時（如涉及）：

借：其他綜合收益（可轉(zhuǎn)損益部分）

資本公積一其他資本公積

貸：投資收益（或作相反分錄）

【提示】如果長期股權投資始終采用成本法

核算，則不涉及第二筆分錄

11.2.2將債務轉(zhuǎn)為資本

債務人的會計處理債權人的會計處理

借：長期股權投資等

借:應付賬款等

壞賬準備（如涉及）

貸：股本（或?qū)嵤召Y本）

營業(yè)外支出一債務重組損失（借方差額）

資本公積一股本溢價（或資本溢價）

貸：應收賬款等

營業(yè)外收入一債務重組利得

信用減值損失（貸方差額）

11.2.3修改其他債務條件

1.不涉及或有應付（或應收）金額的債務重組

債務人的會計處理債權人的會計處理

借：應收賬款一債務重組（重組后債權的公允價值）

借：應付賬款（原賬面余額）

壞賬準備（如涉及）

貸：應付賬款一債務重組（重組后債務的公允

營業(yè)外支出一債務重組損失（借方差額）

價值）

貸：應收賬款（原賬面余額）

營業(yè)外收入一債務重組利得

信用減值損失（貸方差額）

如果需支付利息：

收到后續(xù)利息時：

借：財務費用

借：銀行存款

貸：銀行存款

貸：財務費用

2.涉及或有應付（或應收）金額的債務重組

債務人的會計處理債權人的會計處理

借：應付賬款（原賬面余額）借：應收賬款一債務重組（重組后債權的公允價值）

貸：應付賬款一債務重組（重組后債務的公允價值）壞賬準備（如涉及）

預計負債（或有應付金額）營業(yè)外支出一債務重組損失（借方差額）

營業(yè)外收入一債務重組利得貸：應收賬款（原賬面余額）

【提示】信用減值損失（貸方差額）

（1）上述或有應付金額需滿足預計負債的確認條件時【提示】

才能予以確認（1）或有應收金額實現(xiàn)時：

（2）上述或有應付金額在隨后會計期間沒有發(fā)生時：借：銀行存款

借：預計負債貸：營業(yè)外收入

貸：營業(yè)外收入（2）或有應收金額未實現(xiàn)時，無須進行賬務處理

11.2.4以上三種方式的組合方式

1.債務人的會計處理原則

債務重組以現(xiàn)金清償債務、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務、將債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件等方式的組合進

行的，債務人應當依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權人因放棄債權而享有股權的公允價值

沖減重組債務的賬面價值，再按照修改其他債務條件的債務重組會計處理規(guī)定進行處理。

2.債權人的會計處理原則

債務重組采用以現(xiàn)金清償債務、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務、將債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件等方式的組

合進行的，債權人應當依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權人因放棄債權而享有股權的公允

價值沖減重組債權的賬面價值，再按照修改其他債務條件的債務重組會計處理規(guī)定進行處理。

第十二章或有事項

近三年平均分值為4分。

12.1或有事項概述

1.概念及特征

(1)或有事項，是指過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不

確定事項。

(2)或有事項具有以下特征：

①由過去的交易或事項形成，即或有事項的現(xiàn)存狀況是過去交易或事項引起的客觀存在；

【提示】未來可能發(fā)生的自然災害、交通事故、經(jīng)營虧損等事項，都不屬于或有事項。

②結果具有不確定性，即或有事項的結果是否發(fā)生具有不確定性，或者或有事項的結果預計將會發(fā)生，但

發(fā)生的具體時間或金額具有不確定性；

③由未來事項決定，即或有事項的結果只能由未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定。

2.或有負債和或有資產(chǎn)

(1)或有負債

或有負債是指過去的交易或者事項形成的潛在義務，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證

實；或過去的交易或者事項形成的現(xiàn)時義務，履行該義務不是很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)或該義務的金額不

能可靠計量。

【提示】或有負債無論是潛在義務還是現(xiàn)時義務，均不符合負債的確認條件，因而不能在財務報表中予以確

認，但應按相關規(guī)定在財務報表附注中披露有關信息。

(2)或有資產(chǎn)

或有資產(chǎn)是指過去的交易或者事項形成的潛在資產(chǎn)，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證

實。

【提示】或有資產(chǎn)不符合資產(chǎn)確認條件，不能確認為資產(chǎn)。企業(yè)通常不應當披露或有資產(chǎn)，但或有資產(chǎn)很可

能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的，應當披露其形成的原因、預計產(chǎn)生的財務影響等。

(3)或有負債和或有資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為預計負債(負債)和資產(chǎn)

企業(yè)應當對或有負債相關義務進行評估，分析判斷其是否符合預計負債確認條件，如符合預計負債確認條

件，應將其確認為負債。類似地，企業(yè)應當對或有資產(chǎn)相關權利進行評估，分析判斷其是否符合資產(chǎn)確認條件,

如符合資產(chǎn)確認條件，應將其確認為資產(chǎn)。

12.2或有事項的確認

與或有事項相關的義務同時滿足以下條件的，應當確認為預計負債：

1.該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務

【提示】在判斷現(xiàn)時義務時應考慮資產(chǎn)負債表日后事項的因素。

2.履行該義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)

項目發(fā)生的概率區(qū)間

基本確定95%＜發(fā)生的可能性＜100%

很可能50%＜發(fā)生的可能性W95%

可能5%〈發(fā)生的可能性W50%

極小可能0＜發(fā)生的可能性W5%

3.該義務的金額能夠可靠地計量

12.3或有事項的計量

1.最佳估計數(shù)的確定

預計負債應當按照履行相關現(xiàn)時義務所需支出的最佳估計數(shù)進行初始計量。

(1)當清償因或有事項而確認的負債所需支出存在一個連續(xù)范圍且該范圍內(nèi)各種結果發(fā)生的可能性相同時,

則最佳估計數(shù)應按此范圍的上下限金額的平均數(shù)確定。

(2)如果不存在一個連續(xù)范圍或雖存在一個連續(xù)范圍，但范圍內(nèi)各種結果發(fā)生的可能性不同時，則最佳估

計數(shù)按以下標準認定：

①如果涉及單個項目，則最佳估計數(shù)為最可能發(fā)生數(shù)；

②如果涉及多個項目，則最佳估計數(shù)按各種可能發(fā)生額及發(fā)生概率加權計算確定。

2.預期可獲得補償?shù)奶幚?/p>

企業(yè)清償預計負債所需支出全部或部分預期由第三方或其他方補償?shù)?，補償金額只有在基本確定能夠收到

時才能作為資產(chǎn)單獨確認；確認的補償金額不應超過所確認預計負債的賬面價值。

【提示】

(1)或有事項確認為資產(chǎn)的前提條件是或有事項確認為負債；

(2)或有事項確認為資產(chǎn)通過“其他應收款”科目核算，不能沖減“預計負債”的賬面價值。

3.資產(chǎn)負債表日對預計負債賬面價值的復核

企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對預計負債的賬面價值進行復核，有確鑿證據(jù)表明該賬面價值不能真實反映當前

最佳估計數(shù)的，應當按照當前最佳估計數(shù)對該賬面價值進行調(diào)整。

【提示】企業(yè)不應當確認或有負債和或有資產(chǎn)。

12.4或有事項的會計處理

1.未決訴訟或未決仲裁

借：管理費用(訴訟費)

營業(yè)外支出(預計賠償支出)

貸：預計負債

2.產(chǎn)品質(zhì)量保證

借：銷售費用

貸：預計負債

【提示】在對產(chǎn)品質(zhì)量保證確認預計負債時：

(1)如果發(fā)現(xiàn)保證費用的實際發(fā)生額與預計數(shù)相差較大，應及時對預計比例進行調(diào)整；

(2)如果企業(yè)針對特定批次產(chǎn)品確認預計負債，則在保修期結束時，應將“預計負債一產(chǎn)品質(zhì)量保證”余

額沖銷，同時沖銷銷售費用；

(3)已對其確認預計負債的產(chǎn)品，如企業(yè)不再生產(chǎn)，應在相應產(chǎn)品的質(zhì)量保證期滿后，將“預計負債一產(chǎn)

品質(zhì)量保證”余額沖銷，同時沖銷銷售費用。

3.虧損合同

(1)待執(zhí)行合同的概念

待執(zhí)行合同，是指合同各方尚未履行任何合同義務，或部分地履行了同等義務的合同。

(2)虧損合同的概念

虧損合同，是指履行合同義務不可避免會發(fā)生的成本超過預期經(jīng)濟利益的合同。

(3)待執(zhí)行合同形成的或有事項的確認原則

待執(zhí)行合同變成虧損合同的，該虧損合同產(chǎn)生的義務滿足預計負債確認條件的，應當確認為預計負債。

【提示】企業(yè)不應當就未來經(jīng)營虧損確認預計負債。

(4)待執(zhí)行合同形成的預計負債的計量

待執(zhí)行合同變成虧損合同時，企業(yè)擁有合同標的資產(chǎn)的，應當先對標的資產(chǎn)進行減值測試并按規(guī)定確認減

值損失，如預計虧損超過該減值損失，應將超過部分確認為預計負債。企業(yè)沒有合同標的資產(chǎn)的，虧損合同相

關義務滿足規(guī)定條件時，應當全部確認為預計負債。

情形會計分錄

借：資產(chǎn)減值損失

貸：存貨跌價準備

存在標的資產(chǎn)預計虧損超過該減值損失部分：

借：營業(yè)外支出

貸：預計負債

借：營業(yè)外支出

不存在標的資產(chǎn)

貸：預計負債

生產(chǎn)出產(chǎn)品后：

借：預計負債

貸：庫存商品

4.重組義務

重組，是指企業(yè)制定和控制的，將顯著改變企業(yè)組織形式、經(jīng)營范圍或經(jīng)營方式的計劃實施行為。

下列情況同時存在時，表明企業(yè)承擔了重組義務：

(1)有詳細、正式的重組計劃，包括重組涉及的業(yè)務、主要地點、需要補償?shù)穆毠と藬?shù)、預計重組支出、

計劃實施時間等；

(2)該重組計劃已對外公告。重組計劃已經(jīng)開始實施，或已向受其影響的各方通告了該計劃的主要內(nèi)容,

從而使各方形成了對該企業(yè)將實施重組的合理預期。

與重組有關支出的判斷表

支出項目包括不包括不包括的原因

自愿遣散V

強制遣散(如果自愿遣散目標未滿足)V

將不再使用的廠房的租賃撤銷費V

第十三章收入

近三年平均分值為3分(估計今年10分以上)

13.1收入概述

1.收入，是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹е滤姓邫嘁嬖黾拥?、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的

總流入。

2.收入準則的適用范圍

(1)企業(yè)對外出租資產(chǎn)收取的租金、進行債權投資收取的利息、進行股權投資取得的現(xiàn)金股利、保險合同

取得的保費收入等，不執(zhí)行收入準則。

(2)企業(yè)以存貨換取客戶的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及長期股權投資等執(zhí)行收入準則。

(3)其他非貨幣性資產(chǎn)交換，按照非貨幣性資產(chǎn)交換準則進行會計處理。

(4)企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，在確定處置時點以及計量處置損益時，執(zhí)行收入準則。

3.收入確認原則

在客戶取得相關商品控制權時確認收入。取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾

乎全部的經(jīng)濟利益，也包括有能力阻止其他方主導該商品的使用并從中獲得經(jīng)濟利益。取得商品控制權同時包

括下列三要素：

一是能力，即客戶必須擁有現(xiàn)時權利，能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟利益。

二是主導該商品的使用?？蛻粲心芰χ鲗г撋唐返氖褂?，是指客戶有權使用該商品，或者能夠允許或阻止

其他方使用該商品。

三是能夠獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。商品的經(jīng)濟利益，是指該商品的潛在現(xiàn)金流量，既包括現(xiàn)金流入的增

加，也包括現(xiàn)金流出的減少。

13.2收入的確認和計量

收入確認和計量大致分為五步，即按照“五步法”模型進行處理：

第一步：識別與客戶訂立的合同

第二步：識別合同中的單項履約義務

第三步：確定交易價格

第四步：將交易價格分攤至各單項履約義務

第五步：履行各單項履約義務時確認收入

13.2.1識別與客戶訂立的合同

1.合同識別

(1)客戶和合同的定義

客戶，是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購買其日常活動產(chǎn)出的商品或服務(以下簡稱“商品”)并支付對

價的一方。

合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權利義務的協(xié)議。合同有書面形式、口頭形式以及其他形

式(例如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習慣做法中等)。

(2)合同要件(收入確認的前提條件)

當企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入，即合同

需具備的要件包括：

①合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；

②該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(以下簡稱“轉(zhuǎn)讓商品”)相關的權利和義務；

③該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關的支付條款；

④該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風險、時間分布或金額；

⑤企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權取得的對價很可能收回。

【提示】很可能的概率區(qū)間為：50%〈發(fā)生的可能性W95%。

(3)對商業(yè)實質(zhì)的考慮

沒有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，無論何時，均不應確認收入。從事相同業(yè)務經(jīng)營的企業(yè)之間，為了便

于向客戶或者潛在客戶銷售而進行的非貨幣性資產(chǎn)交換，不應確認收入。

(4)未滿足標準的合同的會計處理

對于不能同時滿足上述收入確認的五個條件的合同，企業(yè)只有在不再負有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(例

如，合同已完成或取消)，且已向客戶收取的對價無需退回時(包括全部或部分對價)，才能將已收取的對價

確認為收入；否則，應當將己收取的對價作為負債進行會計處理。

2.合同合并

企業(yè)與同一客戶(或該客戶的關聯(lián)方)同時訂立或在相近時間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列

條件之一時，應當合并為一份合同進行會計處理：

(1)該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構成一攬子交易；

(2)該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況；

(3)該兩份或多份合同中所承諾的商品(或每份合同中所承諾的部分商品)構成本準則規(guī)定的單項履約義

務。

3.合同變更

企業(yè)應當區(qū)分下列三種情形對合同變更分別進行會計處理：

(1)合同變更部分作為單獨合同進行會計處理的情形。合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款，且

新增合同價款反映了新增商品單獨售價的，應當將該合同變更部分作為一份單獨的合同進行會計處理。

(2)合同變更作為原合同終止及新合同訂立進行會計處理的情形。合同變更不屬于上述第(1)種情形，且

在合同變更日已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間可明確區(qū)分的，應當視為原合同終止，同時，將原合同未履約部分

與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。新合同的交易價格應當為下列兩項金額之和：一是原合同交易價

格中尚未確認為收入的部分(包括已從客戶收取的金額)；二是合同變更中客戶已承諾的對價金額。

(3)合同變更部分作為原合同的組成部分進行會計處理的情形。合同變更不屬于上述第(1)種情形，且在

合同變更日已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間不可明確區(qū)分的，應當將該合同變更部分作為原合同的組成部分，在

合同變更日重新計算履約進度，并調(diào)整當期收入和相應成本等。

13.2.2識別合同中的單項履約義務

1.履約義務的定義

履約義務，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。

企業(yè)為履行合同而應開展的初始活動，通常不構成履約義務，除非該活動向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。

2.履約義務的內(nèi)容

(1)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分的商品或服務的承諾；

(2)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。

3.識別已承諾的商品或服務

企業(yè)向客戶承諾的商品同時滿足下列條件的，應當作為可明確區(qū)分商品。

4.根據(jù)合同內(nèi)容可明確區(qū)分的商品或服務

企業(yè)確定了商品本身能夠明確區(qū)分后，還應當在合同層面繼續(xù)評估轉(zhuǎn)讓該商品或提供該服務(以下簡稱轉(zhuǎn)

讓該商品)的承諾是否與合同中其他承諾彼此之間可明確區(qū)分。下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承

諾與合同中的其他承諾不可明確區(qū)分：

(1)企業(yè)需提供重大的服務以將該商品與合同中承諾的其他商品進行整合，形成合同約定的某個或某些組

合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。

(2)該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。

(3)該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關聯(lián)性。也就是說，合同中承諾的每一單項商品均受到合同

中其他商品的重大影響。

13.2.3確定交易價格

交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預期有權收取的對價金額。企業(yè)代第三方收取的款項(例如收取

的增值稅銷項稅額)以及企業(yè)預期將退還給客戶的款項，應當作為負債進行會計處理，不計入交易價格。

合同標價并不一定代表交易價格，企業(yè)應當根據(jù)合同條款，并結合以往的習慣做法等確定交易價格。

確定交易價格時，需要考慮可變對價、非現(xiàn)金對價、重大融資成分、應付客戶對價等情況。

1.可變對價

(1)識別可變對價

企業(yè)與客戶的合同中約定的對價金額可能會因折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業(yè)績

獎金、索賠等因素而變化。

根據(jù)一項或多項或有事項的發(fā)生而收取不同對價金額的合同，也屬于可變對價的情形。

企業(yè)在判斷合同中是否存在可變對價時，不僅應當考慮合同條款的約定，還應當考慮下列情況：一是根據(jù)

企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習慣做法等，客戶能夠合理預期企業(yè)將會接受低于合同約定的對

價金額，即企業(yè)會以折扣、返利等形式提供價格折讓；二是其他相關事實和情況表明企業(yè)在與客戶簽訂合同時

即意圖向客戶提供價格折讓。

(2)可變對價最佳估計數(shù)的確定

企業(yè)應當按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)。

①期望值是按照各種可能發(fā)生的對價金額及相關概率計算確定的金額。如果企業(yè)擁有大量具有類似特征的

合同，并估計可能產(chǎn)生多個結果時，通常按照期望值估計可變對價金額。

②最可能發(fā)生金額是一系列可能發(fā)生的對價金額中最可能發(fā)生的單一金額，即合同最可能產(chǎn)生的單一結果。

當合同僅有兩個可能結果時，通常按照最可能發(fā)生金額估計可變對價金額。

(3)計入交易價格的可變對價金額的限制

企業(yè)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價金額之后，計入交易價格的可變對價金額還應該滿足限制

條件，即包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時，累計已確認的收入極可能不會發(fā)生重

大轉(zhuǎn)回的金額。

“極可能”發(fā)生的概率應遠高于“很可能(即，可能性超過50%)”，但不要求達到“基本確定(即，可

能性超過95%)”。

(4)可變對價的重估

每一資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當重新估計應計入交易價格的可變對價金額，包括重新評估將估計的可變對價

計入交易價格是否受到限制，以如實反映報告期末存在的情況以及報告期內(nèi)發(fā)生的情況變化。

2.合同中存在的重大融資成分

（1）識別合同中存在的重大融資成分

當合同各方以在合同中（或者以隱含的方式）約定的付款時間為客戶或企業(yè)就該交易提供了重大融資利益

時，合同中即包含了重大融資成分。

在評估合同中是否存在融資成分以及該融資成分對于該合同而言是否重大時，企業(yè)應當考慮所有相關的事

實和情況，包括：①已承諾的對價金額與已承諾商品的現(xiàn)銷價格之間的差額；②下列兩項的共同影響：一是企

業(yè)將承諾的商品轉(zhuǎn)讓給客戶與客戶支付相關款項之間的預計時間間隔，二是相關市場的現(xiàn)行利率。

表明企業(yè)與客戶之間的合同未包含重大融資成分的情形有：

①客戶就商品支付了預付款，且可以自行決定這些商品的轉(zhuǎn)讓時間；

②客戶承諾支付的對價中有相當大的部分是可變的，該對價金額或付款時間取決于某一未來事項是否發(fā)生,

且該事項實質(zhì)上不受客戶或企業(yè)控制；

③合同承諾的對價金額與現(xiàn)銷價格之間的差額是由于向客戶或企業(yè)提供融資利益以外的其他原因所導致

的，且這一差額與產(chǎn)生該差額的原因是相稱的。

（2）合同中存在的重大融資成分的會計處理

合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應當按照假定客戶在取得商品控制權時即以現(xiàn)金支付的應付金額（即：

現(xiàn)銷價格）確定交易價格。

3.非現(xiàn)金對價

（1）非現(xiàn)金對價的計量

非現(xiàn)金對價包括實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權、客戶提供的廣告服務等。

客戶支付非現(xiàn)金對價的，通常情況下，企業(yè)應當按照非現(xiàn)金對價在合同開始日的公允價值確定交易價格。

非現(xiàn)金對價公允價值不能合理估計的，企業(yè)應當參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨售價間接確定交易價格。

（2）非現(xiàn)金對價公允價值變動的計量

非現(xiàn)金對價的公允價值可能會因?qū)r的形式而發(fā)生變動（例如，企業(yè)有權向客戶收取的對價是股票，股票

本身的價格會發(fā)生變動），也可能會因為其形式以外的原因而發(fā)生變動。

合同開始日后，非現(xiàn)金對價的公允價值因?qū)r形式以外的原因而發(fā)生變動的，應當作為可變對價，按照與

計入交易價格的可變對價金額的限制條件相關的規(guī)定進行處理；合同開始日后，非現(xiàn)金對價的公允價值因?qū)r

形式而發(fā)生變動的，該變動金額不應計入交易價格。

4.應付客戶對價

企業(yè)存在應付客戶對價的，應當將該應付對價沖減交易價格，但應付客戶對價是為了自客戶取得其他可明

確區(qū)分商品的除外。

企業(yè)應付客戶對價超過向客戶取得可明確區(qū)分商品公允價值的，超過金額應當沖減交易價格。

向客戶取得的可明確區(qū)分商品公允價值不能合理估計的，企業(yè)應當將應付客戶對價全額沖減交易價格。

在將應付客戶對價沖減交易價格處理時，企業(yè)應當在確認相關收入與支付（或承諾支付）客戶對價二者孰

晚的時點沖減當期收入。

13.3.4將交易價格分攤至各單項履約義務

1.分攤方法

當合同中包含兩項或多項履約義務時，為了使企業(yè)分攤至每一單項履約義務的交易價格能夠反映其因向客

戶轉(zhuǎn)讓已承諾的相關商品（或提供已承諾的相關服務）而預期有權收取的對價金額，企業(yè)應當在合同開始日，

按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。

會計科目核算內(nèi)容區(qū)別

企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權收

應收賬款代表的是無條件收取合同對價的權利，即企

合同資產(chǎn)取對價的權利，且該權利取決于

業(yè)僅僅隨著時間的流逝即可收款。

時間流逝之外的其他因素

合同資產(chǎn)并不是一項無條件收款權，該權利除了時間

企業(yè)無條件收取合同對價的權

流逝之外，還取決于其他條件（例如，履行合同中的

應收賬款禾!1,該權利應當作為應收款項單

其他履約義務）才能收取相應的合同對價

獨列示

2.估計單獨售價

單獨售價，是指企業(yè)向客戶單獨銷售商品的價格。單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應當綜合考慮其能夠合

理取得的全部相關信息，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價。企業(yè)應當最大限度

地采用可觀察的輸入值，并對類似的情況采用一致的估計方法。

13.3.5履行每一單項履約義務時確認收入

企業(yè)應當根據(jù)實際情況，首先判斷履約義務是否滿足在某一時段內(nèi)履行的條件，如不滿足，則該履約義務

屬于在某一時點履行的履約義務。

對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，企業(yè)應當選取恰當?shù)姆椒▉泶_定履約進度；對于在某一時點履行的履

約義務，企業(yè)應當綜合分析控制權轉(zhuǎn)移的跡象，判斷其轉(zhuǎn)移時點。

1.在某一時段內(nèi)履行的履約義務的收入確認條件

滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，相關收入應當在該履約義務履行的期間內(nèi)確認:

(1)客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。

企業(yè)在進行判斷時，可以假定在企業(yè)履約的過程中更換為其他企業(yè)繼續(xù)履行剩余履約義務，如果繼續(xù)履行

合同的企業(yè)實質(zhì)上無需重新執(zhí)行企業(yè)累計至今已經(jīng)完成的工作，則表明客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗了

企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。

(2)客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。

企業(yè)在履約過程中創(chuàng)建的商品包括在產(chǎn)品、在建工程、尚未完成的研發(fā)項目、正在進行的服務等，如果客

戶在企業(yè)創(chuàng)建該商品的過程中就能夠控制這些商品，應當認為企業(yè)提供該商品履約義務屬于在某一時段內(nèi)履行

的履約義務。

(3)企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權就累計至今已完成

的履約部分收取款項。

①商品具有不可替代用途。在判斷商品是否具有不可替代用途時，企業(yè)既應當考慮合同限制，也應當考慮

實際可行性限制，但無需考慮合同被終止的可能性。

②企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。有權就累計至今已完成的履約部分

收取款項，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠

補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項，并且該權利具有法律約束力。需要強調(diào)的是，合同終止必須是由于客戶

或其他方(即由于企業(yè)未按照合同承諾履約之外的其他原因)而非企業(yè)自身的原因所致，在整個合同期間內(nèi)的

任一時點，企業(yè)均應當擁有此項權利。

2.在某一時段內(nèi)履行的履約義務的收入確認方法

對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，企業(yè)應當在該段時間內(nèi)按照履約進度確認收入，履約進度不能合理確

定的除外。

企業(yè)應當考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當?shù)穆募s進度，并且在確定履約進度時，應當扣除

那些控制權尚未轉(zhuǎn)移給客戶的商品和服務。

方法內(nèi)容特殊情況

根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履

當產(chǎn)出法所需要的信息可能無法直接通

約進度，主要包括按照實際測量的完工進度、評

產(chǎn)出法過觀察獲得，或者為獲得這些信息需要花

估已實現(xiàn)的結果、已達到的里程碑、時間進度、

費很高的成本時，可采用投入法

已完工或交付的產(chǎn)品等確定履約進度的方法

需要對履約進度進行調(diào)整的情況包括：

根據(jù)企業(yè)履行履約義務的投入確定履約進度，主

①已發(fā)生的成本并未反映企業(yè)履行其履

要包括已投入的材料數(shù)量、花費的人工工時或機

投入法約義務的進度；

器工時、發(fā)生的成本和時間進度等投入指標確定

②已發(fā)生的成本與企業(yè)履行其履約義務

履約進度

的進度不成比例

3.在某一時點履行的履約義務

對于在某一時點履行的履約義務，企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。

在判斷客戶是否已取得商品控制權時，企業(yè)應當考慮下列跡象：

(1)企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權利，即客戶就該商品負有現(xiàn)時付款義務。如果企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時的

收款權利，則可能表明客戶已經(jīng)有能力主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。

(2)企業(yè)已將該商品的法定所有權轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權。客戶如果取得了商品

的法定所有權，則可能表明其已經(jīng)有能力主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益，或者能夠阻止其

他企業(yè)獲得這些經(jīng)濟利益。如果企業(yè)僅僅是為了確保到期收回貨款而保留商品的法定所有權，那么企業(yè)所保留

的這項權利通常不會對客戶取得對該商品的控制權構成障礙。

(3)企業(yè)已將該商品實物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已占有該商品實物，客戶如果已經(jīng)實物占有商品，則可能表

明其有能力主導該商品的使用并從中獲得其幾乎全部的經(jīng)濟利益，或者使其他企業(yè)無法獲得這些利益。

①客戶占有了某項商品的實物并不意味著其就一定取得了該商品的控制權，反之亦然。例如，采用交付手

續(xù)費方式的委托代銷安排。

②“售后代管商品”安排。

應當同時滿足下列條件，才表明客戶取得了該商品的控制權：

a.該安排必須具有商業(yè)實質(zhì)，例如該安排是應客戶的要求而訂立的；

b.屬于客戶的商品必須能夠單獨識別，例如將屬于客戶的商品單獨存放在指定地點；

c.該商品可以隨時交付給客戶；

d.企業(yè)不能自行使用該商品或?qū)⒃撋唐诽峁┙o其他客戶。

(4)企業(yè)已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權上的主要風險和

報酬。

(5)客戶已接受該商品。

①企業(yè)在判斷是否已經(jīng)將商品的控制權轉(zhuǎn)移給客戶時，應當考慮客戶是否已接受該商品，特別是客戶的驗

收是否僅僅是一個形式。如果企業(yè)能夠客觀地確定其已經(jīng)按照合同約定的標準和條件將商品的控制權轉(zhuǎn)移給客

戶，那么客戶驗收可能只是一個形式，并不會影響企業(yè)判斷客戶取得該商品控制權的時點。

②實務中，定制化程度越高的商品，可能越難證明客戶驗收僅僅是一個形式。

③如果企業(yè)將商品發(fā)送給客戶供其試用或者測評，且客戶并未承諾在試用期結束前支付任何對價，則在客

戶接受該商品或者在試用期結束之前，該商品的控制權并未轉(zhuǎn)移給客戶。

13.4合同成本

13.4.1合同履約成本

1.合同履約成本的確認條件

同時滿足下列條件的，應當作為合同履約成本確認為一項資產(chǎn)：

(1)該成本與一份當前或預期取得的合同直接相關。

包括直接人工(如，支付給直接為客戶提供所承諾服務的人員的工資、獎金等)、直接材料(如，為履行

合同耗用的原材料、輔助材料等)、制造費用或類似費用(如，與組織和管理生產(chǎn)、施工、服務等活動發(fā)生的

費用等)、明確由客戶承擔的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本(如，支付給分包商的成本、機械使用費、

設計和技術援助費用、施工現(xiàn)場二次搬運費、生產(chǎn)工具和用具使用費、檢驗試驗費、工程定位復測費、工程點

交費用、場地清理費等)。

(2)該成本增加了企業(yè)未來用于履行(或持續(xù)履行)履約義務的資源。

(3)該成本預期能夠收回。

2.計入當期損益的支出

企業(yè)應當在下列支出發(fā)生時，將其計入當期損益：

(1)管理費用，除非這些費用明確由客戶承擔；

(2)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用(或類似費用)，這些支出為履行合同發(fā)生，但未反映

在合同價格中；

(3)與履約義務中已履行(包括已全部履行或部分履行)部分相關的支出，即該支出與企業(yè)過去的履約活

動相關；

(4)無法在尚未履行的與已履行(或已部分履行)的履約義務之間區(qū)分的相關支出。

13.4.2合同取得成本

企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產(chǎn)。

增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本，例如銷售傭金等。該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可

以在發(fā)生時計入當期損益。

企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預期能夠收回的增量成本之外的其他支出。例如，無論是否取得合同均會發(fā)生

的差旅費，投標費、為準備投標資料發(fā)生的相關費用等，應當在發(fā)生時計入當期損益，除非這些支出明確由客

戶承擔。

企業(yè)因現(xiàn)有合同續(xù)約或發(fā)生合同變更需要支付的額外傭金，也屬于為取得合同發(fā)生的增量成本。

13.4.3與合同履約成本和合同取得成本有關的資產(chǎn)的攤銷和減值

1.攤銷

對于確認為資產(chǎn)的合同履約成本和合同取得成本，企業(yè)應當采用與該資產(chǎn)相關的商品收入確認相同的基礎

（即，在履約義務履行的時點或按照履約義務的履約進度）進行攤銷，計入當期損益。

2.減值

合同履約成本和合同取得成本的賬面價值高于下列兩項的差額的，超出部分應當計提減值準備，并確認為

資產(chǎn)減值損失。

（1）企業(yè)因轉(zhuǎn)讓與該資產(chǎn)相關的商品預期能夠取得的剩余對價；

（2）為轉(zhuǎn)讓該相關商品估計將要發(fā)生的成本。

借：資產(chǎn)減值損失

貸：合同取得成本減值準備

合同履約成本減值準備

以前期間減值的因素之后發(fā)生變化，使得前款（1）減（2）的差額高于該資產(chǎn)賬面價值的，應當轉(zhuǎn)回原已

計提的資產(chǎn)減值準備，并計入當期損益，但轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價值不應超過假定不計提減值準備情況下該資產(chǎn)

在轉(zhuǎn)回日的賬面價值。

13.5特殊交易會計處理

1.附有銷售退回條款的銷售

對于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權時，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預期有

權收取的對價金額（即，不包含預期因銷售退回將退還的金額）確認收入，按照預期因銷售退回將退還的金額

確認負債；同時，按預期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發(fā)生的成本（包括退回商品的價

值減損）后的余額，確認為一項資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結轉(zhuǎn)成本。

2.附有質(zhì)量保證條款的銷售

對于附有質(zhì)量保證條款的銷售，企業(yè)應當評估該質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外

提供了一項單獨的服務。企業(yè)提供額外服務的，應當作為單項履約義務，按照收入準則進行會計處理；否則，

質(zhì)量保證責任應當按照或有事項的要求進行會計處理。

在評估質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務時，企業(yè)應當考慮

該質(zhì)量保證是否為法定要求、質(zhì)量保證期限以及企業(yè)承諾履行任務的性質(zhì)等因素。客戶能夠選擇單獨購買質(zhì)量

保證的，該質(zhì)量保證構成單項履約義務。

法定要求通常是為了保護客戶避免其購買瑕疵或缺陷商品的風險，而并非為客戶提供一項單獨的質(zhì)量保證

服務。

質(zhì)量保證期限越長，越有可能是單項履約義務。

如果企業(yè)必需履行某些特定的任務以保證所轉(zhuǎn)讓的商品符合既定標準（例如企業(yè)負責運輸被客戶退回的瑕

疵商品），則這些特定的任務可能不構成單項履約義務。

3.主要責任人和代理人

企業(yè)應當根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任

人還是代理人。

特征收入確認

主要企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商應當按照已收或應收對價總額確認收入（總額法

責任人品的，該企業(yè)為主要責任人確認收入）

按照預期有權收取的傭金或手續(xù)費的金額確認收

企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前不能控制該商入，該金額應當按照已收或應收對價總額扣除應

代理人

品的，該企業(yè)為代理人支付給其他相關方的價款后的凈額，或者按照既

定的傭金金額或比例等確定（凈額法確認收入）

企業(yè)在判斷其在向客戶轉(zhuǎn)讓特定商品之前是否已經(jīng)擁有對該商品的控制權時，不應僅局限于合同的法律形

式，而應當綜合考慮所有相關事實和情況進行判斷，這些事實和情況包括：

（1）轉(zhuǎn)讓商品的主要責任是企業(yè)還是第三方；

（2）該商品的存貨風險在商品轉(zhuǎn)讓前后由企業(yè)還是第三