會(huì)計(jì)職稱中級(jí)實(shí)務(wù)教材精講-第十章 職工薪酬及借款費(fèi)用

第十章職工薪酬及借款費(fèi)用

考情分析

從歷年考試情況看，本章內(nèi)容非常重要，既可能涉及客觀題，也可能涉及主觀題?？陀^題的考

點(diǎn)包括職工薪酬的內(nèi)容、借款費(fèi)用的范圍、借款利息資本化金額的確定等。主觀題的考點(diǎn)主要出現(xiàn)

借款費(fèi)用的相關(guān)計(jì)算及賬務(wù)處理等。

題型2018年2017年2016年考點(diǎn)

(1)開始資本化時(shí)點(diǎn)的判斷

單選題1題1.5分1題1.5分1題1.5分(2)非貨幣性福利的核算

(3)借款費(fèi)用的范圍

(1)職工薪酬的核算內(nèi)容

多選題1題2分1題2分1題2分

(2)借款費(fèi)用的范圍

判斷題—1題1分—暫停資本化的判斷

(1)發(fā)行債券的核算

計(jì)算題1題12分

(2)借款費(fèi)用的計(jì)量

第一節(jié)應(yīng)付職工薪酬

知識(shí)點(diǎn)：職工薪酬的內(nèi)容支

一、概念

獲得服務(wù)、解除勞動(dòng)關(guān)系

提供各種形式的報(bào)酬或補(bǔ)償

①短期薪酬

②離職后福利<①勞動(dòng)合同

③辭退福利(②正式任命

④其他長(zhǎng)期職工福利(③勞務(wù)派遣

【提示】對(duì)于企業(yè)向職工的配偶、子女以及父母提供的福利，屬于職工薪酬。

二、具體內(nèi)容

1、短期薪酬一一企業(yè)在職工提供服務(wù)的年度報(bào)告期間結(jié)束后12個(gè)月內(nèi)需要全部予以支付的職

工薪酬，因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償除外。

主要包括內(nèi)容:

險(xiǎn)

服工工資、獎(jiǎng)金、津

I工會(huì)經(jīng)費(fèi)、1兩

貼和補(bǔ)貼、

職工教育經(jīng)費(fèi)

金職工福利費(fèi)短期薪酬

T覆遽

2、離職后福利——企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而在職工退休或與企業(yè)解除勞動(dòng)關(guān)系

后，提供的各種形式的報(bào)酬和福利，短期薪酬和辭退福利除外。

主要包括內(nèi)容：

」

禺r

職L

后

福

ur

利

3、辭退福利

辭退福祉

?合同到期前辭退

IILB鼓勵(lì)自愿接受裁減

4、其他長(zhǎng)期職工福利

「

長(zhǎng)!=》長(zhǎng)期帶薪缺勤

期

職

工匚二二）長(zhǎng)期殘疾福利

福

利匚二二二）長(zhǎng)期利潤(rùn)分享計(jì)劃等

[2016?多選題】下列各項(xiàng)中，企業(yè)應(yīng)作為職工薪酬核算的有（）。

A.累積帶薪缺勤

B.職工教育經(jīng)費(fèi)

C.非貨幣性福利

D.長(zhǎng)期殘疾福利

「正確答案」ABCD

知識(shí)點(diǎn)：職工薪酬的確認(rèn)與計(jì)量

一、短期薪酬

1、一般短期薪酬:

支付時(shí)：

借：應(yīng)付職工薪酬（應(yīng)發(fā)）

貸：銀行存款（實(shí)發(fā)）

其他應(yīng)收款

應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交個(gè)人所得稅

決定發(fā)放自產(chǎn)產(chǎn)品

借：管理費(fèi)用等令

貸：應(yīng)付職工薪酬^＞含稅公允價(jià)值

__.,

卜昔：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本］

［一貸：庫(kù)存商品i

*＜實(shí)際發(fā)放

借：應(yīng)付服工薪酬

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

決定發(fā)放外購(gòu)商品

:借：管理費(fèi)用等;

i貸：應(yīng)付職工薪酬J-＞含稅公允價(jià)值

貸：庫(kù)存商品

應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額

轉(zhuǎn)出）

［2017?單選題】甲公司系增值稅一般納稅人，使用的增值稅稅率為16%。2017年4月5日，

甲公司將自產(chǎn)的300件K產(chǎn)品作為福利發(fā)放給職工。該批產(chǎn)品的單位成本為400元/件，公允價(jià)值和

計(jì)稅價(jià)格均為600元/件。不考慮其他因素，甲公司應(yīng)計(jì)入應(yīng)付職工薪酬的金額為（）萬元。

A.18B.13.92

C.12D.20.88

F正確答案』D

『答案解析』應(yīng)計(jì)入應(yīng)付職工薪酬的金=600X300+600X300X16%=20.88（萬元）。

【例題?單選題】企業(yè)對(duì)向職工提供的非貨幣性福利進(jìn)行計(jì)量時(shí)，應(yīng)選擇的計(jì)量屬性是（）。

A.現(xiàn)值B.歷史成本

C.重置成本D.公允價(jià)值

f正確答案』D

F答案解析』企業(yè)向職工提供非貨幣性福利，應(yīng)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

2、短期帶薪缺勤：

■支付工資

（1）累積帶薪缺勤一一帶薪權(quán)利可以結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤,本期尚未用完的帶薪缺勤權(quán)利可以

在未來期間使用。

「相「譽(yù)理春甬琴7疾二

貸：應(yīng)付職工薪酬

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工提供了服務(wù)從而增加了其未來享有的帶薪缺勤權(quán)利（15年提供了服務(wù)，16年可

以多享受2天年假）時(shí)，鯉與累積帶薪缺勤相關(guān)的職工薪酬，并以累積未行使權(quán)利（未休的2天

年假）而增加的預(yù)期支付金額（2天年假的工資）計(jì)量。

'一詢著遍前7而

貸：應(yīng)付職工薪酬

【拓展】如果16年職工預(yù)計(jì)只休1天，在15年年末只需確認(rèn)1天的工資費(fèi)用。

對(duì)于未行使的權(quán)利并不是都要確認(rèn)費(fèi)用,而是預(yù)期要支付（行使）的那部分才確認(rèn)。

若下期不享受當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)過去的帶薪權(quán)利,則不確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。

【例題】丁企業(yè)共有2000名職工，從2017年1月1日起，該企業(yè)實(shí)行累積帶薪缺勤制度。該

制度規(guī)定，每個(gè)職工每年可享受5個(gè)工作日帶薪年休假，未使用的年休假只能向后結(jié)轉(zhuǎn)一個(gè)公歷年

度，超過1年未使用的權(quán)利作廢，在職工離開企業(yè)時(shí)也無權(quán)獲得現(xiàn)金支付；職工休年休假時(shí)，首先

使用當(dāng)年可享受的權(quán)利，再?gòu)纳夏杲Y(jié)轉(zhuǎn)的帶薪年休假中扣除。

2017年12月31日，丁企業(yè)預(yù)計(jì)2018年有1900名職工將享受不超過5天的帶薪年休假，剩

余100名職工每人將平均享受6天半年休假，假定這100名職工全部為總部各部門經(jīng)理，該企業(yè)平

均每名職工每個(gè)工作日工資為300元。不考慮其他相關(guān)因素。2017年12月31日，丁企業(yè)應(yīng)編制如

下會(huì)計(jì)分錄：

以累積未行使權(quán)利而增加的預(yù)期支付金額計(jì)量=1.5X300X100=45000（元）（未來支付的歸

屬于本期的年假對(duì)應(yīng)的工資）

借：管理費(fèi)用45000

貸：應(yīng)付職工薪酬——帶薪缺勤45000

（2）非累積帶薪缺勤一一帶薪權(quán)利不能結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤,本期尚未用完的帶薪缺勤權(quán)利將

予以取消，并且職工離開企業(yè)時(shí)也無權(quán)獲得現(xiàn)金支付。

通常情況下，與非累積帶薪缺勤相關(guān)的職工薪酬已經(jīng)鰻在企業(yè)每期向職工發(fā)放的工資等薪酬

中，因此，不必額外作相應(yīng)的賬務(wù)處理。

3、短期利潤(rùn)分享計(jì)劃

CONTRACT

短期利潤(rùn)分享計(jì)劃同時(shí)滿足下列條件的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的應(yīng)付職工薪酬，并計(jì)入當(dāng)期損益

或相關(guān)資產(chǎn)成本：

①企業(yè)因過去事項(xiàng)導(dǎo)致現(xiàn)在具有支付職工薪酬的法定義務(wù)或推定義務(wù)。

②因利潤(rùn)分享計(jì)劃所產(chǎn)生的應(yīng)付職工薪酬義務(wù)能夠可靠估計(jì)。

屬于下列三種情形之一的,視為義務(wù)金額能夠可靠估計(jì)：a.在財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出之前企業(yè)已確

定應(yīng)支付的薪酬金額；b.該利潤(rùn)分享計(jì)劃的正式條款中鰻確定薪酬金額的方式；c.過去的慣例為

企業(yè)確定推定義務(wù)金額提供了明顯證據(jù)。

【例題】甲公司于2X15年初制定和實(shí)施了一項(xiàng)短期利潤(rùn)分享計(jì)劃，以對(duì)公司管理層進(jìn)行激勵(lì)。

該計(jì)劃規(guī)定，公司全年的凈利潤(rùn)指標(biāo)為1000萬元，如果在公司管理層的努力下完成的凈利潤(rùn)超過

1000萬元，公司管理層將可以分享超過1000萬元凈利潤(rùn)部分的10%作為額外報(bào)酬。假定至2X15

年12月31日，甲公司全年實(shí)際完成凈利潤(rùn)1500萬元。

假定不考慮離職等其他因素，則甲公司管理層按照利潤(rùn)分享計(jì)劃可以分享利潤(rùn)50萬元［（1500

-1000）X10%］作為其額外的薪酬。

甲公司2X15年12月31日的相關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：管理費(fèi)用500000

貸：應(yīng)付職工薪酬一一利潤(rùn)分享計(jì)劃500000

二、離職后福利

1、設(shè)定提存計(jì)劃（職工承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)）

設(shè)定提存計(jì)劃一一企業(yè)向單獨(dú)主體（如基金等）繳存固定費(fèi)用后,不再承擔(dān)進(jìn)一步支付義務(wù)的

離職后福利計(jì)劃。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日為換取職工在會(huì)計(jì)期間提供的服務(wù)而應(yīng)向單獨(dú)主體繳存的提存金,

確認(rèn)職工薪酬負(fù)債，并計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。

2、設(shè)定受益計(jì)劃（企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)）

承

擔(dān)

風(fēng)

險(xiǎn)

三、辭退福利

匚二,沒有選擇權(quán)

匚二）自愿接受減裁

辭退福利在其確認(rèn)的年度報(bào)告期間期末后12個(gè)月內(nèi)完全支付的,適用短期薪酬的相關(guān)規(guī)定;

辭退福利預(yù)期在年度報(bào)告期末后期末后12個(gè)月內(nèi)不能完全支付的，適用其他長(zhǎng)期職工福利的相

關(guān)規(guī)定。

內(nèi)退退休

!一次性計(jì)入當(dāng)期損益;

【例題】甲公司為一家空調(diào)制造企業(yè)，2X15年9月，為了能夠在下一年度順利實(shí)施轉(zhuǎn)產(chǎn)，甲

公司管理層制定了一項(xiàng)辭退計(jì)劃。計(jì)劃規(guī)定：從2X16年1月1日起，企業(yè)將以職工自愿方式，辭

退其柜式空調(diào)生產(chǎn)車間的職工。辭退計(jì)劃的詳細(xì)內(nèi)容，包括擬辭退的職工所在部門、數(shù)量、各級(jí)別

職工能夠獲得的補(bǔ)償以及計(jì)劃大體實(shí)施的時(shí)間等均已與職工溝通，并達(dá)成一致意見，辭退計(jì)劃已于

2X15年12月10日經(jīng)董事會(huì)正式批準(zhǔn)，辭退計(jì)劃將于下一個(gè)年度內(nèi)實(shí)施完畢。該項(xiàng)辭退計(jì)劃的詳

細(xì)內(nèi)容如表所示。

所屬部門職位辭退數(shù)（人）工齡（年）每人補(bǔ)償

1—1010

車間主任副主任1010?2020

20?3030

1-108

空調(diào)車間高級(jí)技工5010?2018

20?3028

1-105

一般技工10010?2015

20?3025

合計(jì)160

2X15年12月31日，企業(yè)預(yù)計(jì)各級(jí)別職工擬接受辭退職工數(shù)量的最佳估計(jì)數(shù)（最可能發(fā)生數(shù)）

及其應(yīng)支付的補(bǔ)償如表所示。

所屬部門辭退數(shù)量工齡（年）接受數(shù)量每人補(bǔ)償額補(bǔ)償金額

合計(jì)1601231400

借：管理費(fèi)用14000000

貸：應(yīng)付職工薪酬——辭退福利14000000

四、其他長(zhǎng)期福利

長(zhǎng)期殘疾福利水平取決于職工提供服務(wù)期間長(zhǎng)短的,企業(yè)應(yīng)在職工提供服務(wù)的蛔確認(rèn)應(yīng)付長(zhǎng)

期殘疾福利義務(wù)，計(jì)量時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮長(zhǎng)期殘疾福利支付的可能性和預(yù)期支付的期限;與職工提供服務(wù)

期間長(zhǎng)短無關(guān)的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在導(dǎo)致職工長(zhǎng)期殘疾的事件發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)應(yīng)付長(zhǎng)期殘疾福利義務(wù)。

第二節(jié)借款費(fèi)用

知識(shí)點(diǎn)：借款費(fèi)用的范圍**

一、概念

借款費(fèi)用一一企業(yè)因借入資金所付出的代價(jià)。

二、范圍

提示：企業(yè)發(fā)生的權(quán)益性融資費(fèi)用,不應(yīng)包括在借款費(fèi)用中。

【例題】企業(yè)發(fā)生了借款手續(xù)費(fèi)10萬元，發(fā)行公司債券傭金1000萬元，發(fā)行公司股票傭金2000

萬元，借款利息200萬元.

分析：其中借款手續(xù)費(fèi)10萬元、發(fā)行公司債券傭金1000萬元和借款利息200萬元均屬于借款

費(fèi)用；發(fā)行公司股票屬于公司權(quán)益性融資，所發(fā)生的傭金應(yīng)當(dāng)沖減溢價(jià)，不屬于借款費(fèi)用范疇，不

應(yīng)按照本章規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

[2016?單選題】企業(yè)發(fā)生的下列各項(xiàng)融資費(fèi)用中，不屬于借款費(fèi)用的是（）。

A.股票發(fā)行費(fèi)用

B.長(zhǎng)期借款的手續(xù)費(fèi)

C.外幣借款的匯兌差額

D.溢價(jià)發(fā)行債券的利息調(diào)整攤銷額

「正確答案』A

r答案解析』借款費(fèi)用是企業(yè)因借入資金所付出的代價(jià)，包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、

輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。股票發(fā)行費(fèi)用不屬于借款費(fèi)用。

知識(shí)點(diǎn)：借款費(fèi)用的確認(rèn)**

（一）確認(rèn)原則

【例題】甲企業(yè)向銀行借入資金分別用于生產(chǎn)A產(chǎn)品和B產(chǎn)品，其中，A產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)間較短,

為1個(gè)月；B產(chǎn)品屬于大型發(fā)電設(shè)備，生產(chǎn)周期較長(zhǎng)，為1年零3個(gè)月。

『正確答案』為存貨生產(chǎn)而借入的借款費(fèi)用在符合資本化條件的情況下應(yīng)當(dāng)予以資本化。

本例中，由于A產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)間較短，不屬于需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)定可

銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，因此，為A產(chǎn)品的生產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用不應(yīng)計(jì)入A產(chǎn)品的生產(chǎn)

成本，而應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。

而B產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)間比較長(zhǎng)，屬于需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的

資產(chǎn)，因此，為B產(chǎn)品的生產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用符合資本化的條件，應(yīng)計(jì)入B產(chǎn)品

的成本中。

借款類型

借

購(gòu)建或生產(chǎn)符合奧本化

款I(lǐng)

費(fèi)條件的資產(chǎn)

用[—般借-----

詢福甫jiI

（二）應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用

國(guó)至四期磔

--------------＞資本化

------------------＞資本化

用于購(gòu)建或生產(chǎn)符合

資本化條件的資產(chǎn)

（三）借款費(fèi)用資本化期間的確定

暫停資本化I

始資本化期間

資

本

化

1.借款費(fèi)用開始資本化的時(shí)點(diǎn)。

開始資本化時(shí)點(diǎn)需同時(shí)滿足三個(gè)條件：①資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；②借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；③購(gòu)建生

產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始?！炯慈咧械淖钔碚摺?/p>

開始資本化:

②借款費(fèi)用③購(gòu)建生產(chǎn)活開始資本化時(shí)點(diǎn)

已經(jīng)發(fā)生動(dòng)已經(jīng)開始

0-------------00------------------O----------------------------?

賒購(gòu)工借款開工支付工程

程物資物資款

①資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生

【2018?單選題】2018年2月18日，甲公司以自有資金支付了建造廠房的首期工程款，工程

于2018年3月2日開始施工。2018年6月1日甲公司從銀行借入與當(dāng)日計(jì)息的專門借款，并于2018

年6月26日使用該項(xiàng)專門借款支付第一期工程，該項(xiàng)專門借款的利息開始資本化的時(shí)點(diǎn)為().

A.2018年6月26日

B.2018年3月2日

C.2018年2月18日

D.2018年6月1日

I'正確答案』D

『答案解析』開始資本化時(shí)點(diǎn)要同時(shí)滿足三個(gè)條件：①資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；②借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)

生；③為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始。

【2014?單選題】2013年4月20日，甲公司以當(dāng)月1日自銀行取得的專門借款支付了建造辦公

樓的首期工程物資款，5月10日開始施工，5月20日因發(fā)現(xiàn)文物需要發(fā)掘保護(hù)而暫停施工，7月15

日復(fù)工興建。甲公司該筆借款的借款費(fèi)用開始資本化的時(shí)點(diǎn)為()。

A.2013年4月1日

B.2013年4月20日

C.2013年5月10日

D.2013年7月15日

『正確答案』C

【答案解析」借款費(fèi)用開始資本化的三個(gè)條件:①資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生;②借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生;③為

使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始。

借款費(fèi)用開始資本化的三個(gè)條件全部滿足的時(shí)點(diǎn)為2013年5月10日，所以此時(shí)為開始資本

化時(shí)點(diǎn)。

2.借款費(fèi)用暫停資本化的時(shí)間。

智停資本化：

項(xiàng)目概念示例

(1)正常測(cè)試、調(diào)試停工;

正常中資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的程序、

(2)東北因冬季無法施工

斷可預(yù)見的不可抗力導(dǎo)致的中斷

而停工等

非正常企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預(yù)見的原因等所(1)企業(yè)因與施工方發(fā)生

中斷導(dǎo)致的中斷了質(zhì)量糾紛；

(2)工程、生產(chǎn)用料沒有

及時(shí)供應(yīng)；

(3)資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了困難;

(4)施工、生產(chǎn)發(fā)生了安

全事故；

(5)發(fā)生了勞動(dòng)糾紛等

【2017?判斷題】符合資本化條件的資產(chǎn)在購(gòu)建過程中發(fā)生了正常中斷，且中斷時(shí)間連續(xù)超過

1個(gè)月的，企業(yè)應(yīng)暫停借款費(fèi)用資本化。()

『正確答案』X

『答案解析』暫停資本化的條件是發(fā)生非正常中斷，而且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月。

[2013?單選題】下列導(dǎo)致固定資產(chǎn)建造中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月的事項(xiàng)中，不應(yīng)暫停借款費(fèi)

用資本化的是()。

A.勞務(wù)糾紛

B.安全事故

C.資金周轉(zhuǎn)困難

D.可預(yù)測(cè)的氣候影響

『正確答案』D

『答案解析』可預(yù)測(cè)的氣候影響導(dǎo)致的中斷，不屬于非正常中斷，所以不應(yīng)暫停資本化。

3.借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)。

停止資本化：

6f

停

開i建造或生產(chǎn)完成;

止

始符合資本化條件的資

淡

去產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或

本

本可消售狀態(tài)的時(shí)點(diǎn)

化

化

購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運(yùn)行的,在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正

常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品，或者試運(yùn)行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或者營(yíng)業(yè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到

預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。

購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工,每部分在其他部分繼續(xù)建造或者生

產(chǎn)過程中可供使用或者可對(duì)外銷售,且為使該部分資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購(gòu)建

或者生產(chǎn)活動(dòng)實(shí)質(zhì)上己經(jīng)完成的，應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費(fèi)用的資本化。

購(gòu)建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者對(duì)外銷售的,應(yīng)

當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時(shí)停止借款費(fèi)用的資本化。

【例題】某企業(yè)在建設(shè)某一涉及數(shù)項(xiàng)工程的鋼鐵冶煉項(xiàng)目時(shí)，每個(gè)單項(xiàng)工程都是根據(jù)各道冶煉

工序設(shè)計(jì)建造的，因此，只有在每項(xiàng)工程都建造完畢后，整個(gè)冶煉項(xiàng)目才能正式運(yùn)轉(zhuǎn)，達(dá)到生產(chǎn)和

設(shè)計(jì)要求，所以每一個(gè)單項(xiàng)工程完工后不應(yīng)認(rèn)為資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用狀態(tài)，企業(yè)只有等到整

個(gè)冶煉項(xiàng)目全部完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，才停止借款費(fèi)用的資本化。

知識(shí)點(diǎn)：借款費(fèi)用的計(jì)量★★★

（-）專門借款的借款費(fèi)用

用化期間，資本化期間

健用化金額資本華金額

1.1I12.31

實(shí)際利息費(fèi)用-閑置收益

實(shí)際利息費(fèi)用-閑置收益

費(fèi)用化金額=費(fèi)用化期間的（實(shí)際利息費(fèi)用一閑置收益）

資本化金額=資本化期間的（實(shí)際利息費(fèi)用一閑置收益）

資本化金額+費(fèi)用化金額=總實(shí)際利息費(fèi)用一總閑置收益

總實(shí)際利息費(fèi)用=總閑置收益+資本化金額+費(fèi)用化金額

福;福通一資本化金額

財(cái)務(wù)費(fèi)用____費(fèi)用化金額

應(yīng)收利息/銀行存款閑置資金收益

貨：應(yīng)付利息—

票面利息

借或貸：應(yīng)付債券一利息調(diào)整

【例題】甲公司于2X12年1月1日正式動(dòng)工興建一幢廠房，工期預(yù)計(jì)為1年零6個(gè)月，工程

采用出包方式，分別于2X12年1月1日、2X12年7月1日和2X13年1月1日支付工程進(jìn)度款。

甲公司為建造廠房于2X12年1月1日專門借款3000萬元，借款期限為3年，年利率為5%。

另外在2X12年7月1日又專門借款6000萬元，借款期限為5年，年利率為6%。借款利息按年支

付（如無特別說明，本章例題中名義利率與實(shí)際利率相同）。

甲公司將閑置借款資金用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，該短期投資月收益率為0.5%o

廠房于2X13年6月30日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。

日期每期資產(chǎn)支出金額累計(jì)資產(chǎn)支出金額閑置借款資金用于短期投資金額

2X12年1月1日150015001500

2X12年7月1日350050004000

2X13年1月1日35008500500

總計(jì)8500—6000

由于甲公司使用了專門借款建造廠房，而且廠房建造支出沒有超過專門借款金額，因此，公司

2X12年、2X13年為建造廠房應(yīng)予資本化的利息金額計(jì)算如下：

（1）確定借款費(fèi)用資本化期間為2X12年1月1日至2X13年6月30日。

（2）計(jì)算在資本化期間內(nèi)專門借款實(shí)際發(fā)生的利息金額：

2X12年專門借款發(fā)生的利息金額=3000X5跖+6000X6%X6/12=330（萬元）

2X13年1月1日至6月30日專門借款發(fā)生的利息金額=3000X5%X6/12+6000X6%X6/12=

255（萬元）

（3）計(jì)算在資本化期間內(nèi)利用閑置的專門借款資金進(jìn)行短期投資的收益：

2X12年短期投資收益=1500X0.5%X6+4000X0.5%X6=165（萬元）

2X13年1月1日至6月30日短期投資收益=500X0.5%X6=15（萬元）

（4）由于在資本化期間內(nèi)，專門借款利息費(fèi)用的資本化金額應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去

將閑置的借款資金進(jìn)行短期投資取得的投資收益后的金額確定，因此：

公司2義12年的利息資本化金額=330—165=165（萬元）

公司2X13年的利息資本化金額=255—15=240（萬元）

（5）有關(guān)賬務(wù)處理如下：

①2X12年12月31日：

借：在建工程——XX廠房165

應(yīng)收利息(或銀行存款)165

貸：應(yīng)付利息——XX銀行330

②2X13年6月30H：

借：在建工程一一XX廠房240

應(yīng)收利息(或銀行存款)15

貸：應(yīng)付利息——XX銀行255

(二)一般借款的借款費(fèi)用

費(fèi)用化金額=總實(shí)際利息費(fèi)用一資本化金額

資本化金額=累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)X所占用一?般借款的資

本化率

例：企業(yè)沒有專門借款，當(dāng)年的資本化期間是7月1日至12月31日。企業(yè)在7月1日支出30

萬元，11月1日支出60萬元。

7-1資本化期間

h-------------

一般借款:-304個(gè)月與02個(gè)月

則其資本化額=累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)X所占用一般借款的資

本化率

其中：累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=30X6/12+60X2/12

提示：計(jì)算資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)時(shí)，尤其是占用時(shí)間時(shí)不包括暫停資本化期間。比如上例中8

月1日至11月1日是暫停資本化時(shí)間，則累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=

30X3/12+60X2/12

所占用一般借款的資本化率=利息/本金

例：一筆一般借款：1000萬，年利率為6%；則所占用一般借款的資本化率=6%

存在多筆一般借款時(shí)，資本化率的計(jì)算如下：

例1：1月1日借入兩筆一般借款：本金是1000萬，年利率為6%；本金是2000萬，年利率為

8%0假設(shè)全年均是資本化期間，則一般借款的年資本化率=(1000X6%+2000X8%)/(1000+2000)

資本化期間(1.1-12.31)

借入一般借款:

1000萬，6%60+160

20007：,8%3000

例2：1月1日借入一般借款1000萬，年利率為6%；3月1日又借入一般借款2000萬,年利率

為8%。假設(shè)全年均是資本化期間，則一般借款的年資本化率=(1000X6%+2000X8%X10/12)/(1000

+2000X10/12)

資本化期間(1.1-12.31)

*2個(gè)月“10不月

100075,200。萬,8%1000X6%+2000X8%X10/12

1000+2000X10/12

例3：1月1日借入一般借款1000萬，年利率為6%；3月1日又借入一般借款2000萬，年利率

為8冊(cè)假設(shè)全年均是資本化期間，則一般借款第一個(gè)季度的資本化率=(1000X6%X3/12+2000X

8%X1/12)/(1000X3/3+2000X1/3)

資本化期間(1.1-12.31)

2個(gè)月10個(gè)月

1000萬,6%2000萬,8%

一工a、柒+1000X6%X3/12+2000X8%Xl/12

第一季度資本化率=----------------------------

1000X3/3+2000X1/3

借：在建工程資本化金額

財(cái)務(wù)費(fèi)用費(fèi)用化金額

貸：應(yīng)付利息票面利息

借或貸：應(yīng)付債券一利息調(diào)整

提示：一般借款沒有明確的用途，因此無閑置資金，因此不考慮一般借款的閑置資金收益。

（三）專門借款和一般借款的混合運(yùn)用

【例題】甲公司擬在廠區(qū)內(nèi)建造一幢新廠房，有關(guān)資料如下：

（1）2X12年1月1日向銀行專門借款6000萬元，期限為3年，年利率為6%,每年1月1日

付息。

（2）除專門借款外，公司只有一筆其他借款，為公司于2X11年12月1日借入的長(zhǎng)期借款7200

萬元，期限為5年，年利率為8%,每年12月1日付息，假設(shè)甲公司在2X12年和2X13年年底均

未支付當(dāng)年利息。

（3）由于審批、辦手續(xù)等原因，廠房于2X12年4月1日才開始動(dòng)工興建，當(dāng)日支付工程款

2400萬元。工程建設(shè)期間的支出情況如表所示。

日期每期資產(chǎn)支出金額累計(jì)資產(chǎn)支出金額閑置借款資金用于短期投資金額

2X12年4月1日240024003600

2X12年6月1日120036002400

2X12年7月1日36007200

2X13年1月1日12008400

占用一般借款

2X13年4月1日6009000

2X13年7月1日6009600

總計(jì)9600

工程于2X13年9月30日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。其中，由于施工質(zhì)量問題，工程于2X

12年9月1日至12月31日停工4個(gè)月。

（4）專門借款中未支出部分全部存入銀行，假定月利率為0.25%。假定全年按照360天計(jì)算，

每月按照30天計(jì)算。

根據(jù)上述資料，有關(guān)利息資本化金額的計(jì)算和賬務(wù)處理如下：

（1）計(jì)算2X12年、2X13年全年發(fā)生的專門借款和一般借款利息費(fèi)用：

2X12年專門借款發(fā)生的利息金額=6000義6%=360（萬元）

2X12年一般借款發(fā)生的利息金額=7200X8%=576（萬元）

2X13年專門借款發(fā)生的利息金額=6000X6%=360（萬元）

2X13年一般借款發(fā)生的利息金額=7200X8%=576（萬元）

（2）在本例中，盡管專門借款于2X12年1月1日借入，但是廠房建設(shè)于4月1日方才開工。

因此，借款利息費(fèi)用只有在4月1日起才符合開始資本化的條件，計(jì)入在建工程成本。同時(shí)，由于

廠房建設(shè)在2X12年9月1日至12月31日期間發(fā)生非正常中斷4個(gè)月，該期間發(fā)生的利息費(fèi)用應(yīng)

當(dāng)暫停資本化，計(jì)入當(dāng)期損益。

專門借款：6000,6%

開拈資本化期間：4.1-8.311.1T.30停止

2012.1.14.16.17.19.12013.1.14.11.19.30

-2400-3600

余：3600-120。

2400

（3）計(jì)算2X12年借款利息資本化金額和應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益金額及其賬務(wù)處理：

①計(jì)算2X12年專門借款應(yīng)予資本化的利息金額。

2X12年1-3和9―12月專門借款發(fā)生的利息費(fèi)用=6000X6%X210/360=210（萬元）

2X12年1-3和9―12月專門借款轉(zhuǎn)存入銀行取得的利息收入=6000X0.25%X3=45（萬元）

公司在2X12年應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用）的專門借款利息金額（減利息收入）=210-45

=165（萬元）

2乂12年4—8月（資本化期間）專門借款發(fā)生的利息費(fèi)用=6000X6%X150/360=150（萬元）

2X12年4-8月（資本化期間）專門借款轉(zhuǎn)存入銀行取得的利息收入=3600X0.25%X2+2400

X0.25%X1=24（萬元）

公司在2X12年應(yīng)予資本化的專門借款利息金額=150-24=126（萬元）

一般借款：7200,8%

開始資本化期間：1.1-9.30停止

2012.1.14.16.17.19.12013.1.14.17.19.30

善信

-1200

累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)：1200X60/360

②計(jì)算2x12年一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。

公司在2X12年占用了一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=（2400+1200+3600-6000）X

60+360=200（萬元）

公司在2X12年一般借款應(yīng)予資本化的利息金額=200X8%=16（萬元）

公司在2X12年應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的一般借款利息金額=576—16=560（萬元）

③計(jì)算2X12年應(yīng)予資本化和應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利息金額。

公司在2X12年應(yīng)予資本化的借款利息金額=126+16=142（萬元）

公司在2義12年應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的借款利息金額=165+560=725（萬元）

借：在建工程---XX廠房142

財(cái)務(wù)費(fèi)用725

應(yīng)收利息或銀行存款69(45+24)

貸：應(yīng)付利息——XX銀行936(360+576)

專門借款：6000,6%

開始資本化期間：4.1-9.11.1-9.30停止

2012.1.14.16.17.19.12013.1.14.17.19.30

Jrwl

無閑置資金

（4）計(jì)算2X13年借款利息資本化金額和應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益金額及其賬務(wù)處理：

①計(jì)算2X13年專門借款應(yīng)予資本化的利息金額。

公司在2義13年應(yīng)予資本化的專門借款利息金額=6000X6%X270+360=270（萬元）

公司在2X13年應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的專門借款利息金額=360—270=90（萬元）

一般借款：7200.8%

開始資本化期間：4.1T.11.17.30停止

2012.14.16.17.19.12013.1.14.17.19.30

-1200-1200-600-600

日期每期資產(chǎn)支出金額累計(jì)資產(chǎn)支出金額閑置借款資金用于短期投資金額

2X12年4月1日240024003600

2X12年6月1日120036002400

2X12年7月1日36007200

2X13年1月1日12008400

占用一般借款

2X13年4月1日6009000

2義13年7月1日6009600

總計(jì)9600

②計(jì)算2X13年一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。

公司在2X13年占用了一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=2400X270+360+600X180+

360+600X90+360=2250（萬元）

公司在2X13年一般借款應(yīng)予資本化的利息金額=2250X8%=180（萬元）

公司在2X13年應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的一般借款利息金額=576—180=396（萬元）

③計(jì)算2X13年應(yīng)予資本化和應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利息金額。

公司在2X13年應(yīng)予資本化的借款利息金額=270+180=450（萬元）

公司在2X13年應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的借款利息金額=90+396=486（萬元）

借：在建工程——XX廠房450

財(cái)務(wù)費(fèi)用486

貸：應(yīng)付利息----XX銀行936

【2018?計(jì)算分析題】甲公司2017年1月1日采用出包的方式建造一棟廠房，預(yù)期兩年完工。

資料一：經(jīng)批準(zhǔn)，甲公司2017年1月1日發(fā)行面值20000萬元，期限3年，分期付息、一次

還本，不得提前贖回的債券，票面利率為7%（與實(shí)際利率一致）。甲公司將建造期間未使用的閑置

資金對(duì)外投資，取得固定收益，月收益率為0.3%。

要求（1）：編制發(fā)行債券時(shí)會(huì)計(jì)分錄。

『正確答案』發(fā)行債券：

借：銀行存款20000

貸：應(yīng)付債券一一面值20000

資料二：為建造廠房甲公司還占用兩筆一般借款：

（1）2017年1月1日，借入款項(xiàng)5000萬元，期限3年，年利率6%；

（2）2018年1月1日，借入款項(xiàng)3000萬元，期限5年，年利率8%。

資料三：甲公司分別于2017年1月1日、2017年7月1日、2018年1月1日、2018年7

月1日支付工程進(jìn)度款15000萬元、5000萬元、4000萬元和2000萬元。

資料四：2018年12月31日該廠房達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。

本題所涉及利息均為每月月末計(jì)提，次年1月1日支付。假定全年按照360天計(jì)算，每月

按照30天計(jì)算。

要求（2）：計(jì)算2017年予以資本化利息金額并寫出相關(guān)分錄。

專門借款：20000,7%

資本化期間：2017.1.1-2018.12.31

2017.1.17.12018.1.112.31

-15000-5000

余：5000

『正確答案』2017年專門借款利息資本化金額：

專門借款實(shí)際利息費(fèi)用=20000X7%=l400（萬元）

閑置資金收益=（20000-15000）X0.3%X6=90（萬元）

專門借款利息資本化金額=1400—90=1310（萬元）

一般借款：5000,6%3000,8%

資本化期間：2017.1.1-2018.12.31

2017.1.17.12018.1.17.112.31

-4000-2000

2017年一般借款利息資本化金額：

一般借款未被占用，所以利息資本化金額=