關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)加強土地增值稅清算管理工作的思考

摘要：在房地產(chǎn)企業(yè)財務管理中，如何規(guī)劃好項目成本費用管理，包括工程成本費用、期間費用、稅務成本等的管控，對項目實現(xiàn)最終經(jīng)營效益正在發(fā)揮著重要的作用。以往房地產(chǎn)企業(yè)的管理層普遍對土地增值稅這個稅種并不重視，目前隨著稅收征管手段的不斷完善，稅務機關(guān)對土地增值稅清算的要求也在不斷提高。因此，房地產(chǎn)企業(yè)應加快適應土地增值稅清算的要求，在開發(fā)過程中做好稅務管理。本文針對土地增值稅清算中需關(guān)注的重點問題，提出在日常工作中需要加強的管理手段，希望能為房地產(chǎn)企業(yè)提供有價值的參考建議。關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；土地增值稅；清算制度；稅務管理近年來，隨著房地產(chǎn)行業(yè)從過去的“黃金時代”逐步進入到現(xiàn)在的“黑鐵時代”，房地產(chǎn)企業(yè)面臨著越來越多的市場考驗，從銷售端到成本端都需要重新思考如何去適應新的市場變化，提高房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)濟效益。由于歷史原因，過去房地產(chǎn)企業(yè)對稅務成本管控并不是十分重視，特別是土地增值稅清算方面，很多企業(yè)對此沒有充分的準備，認為把日常做的會計資料提交給稅局，就可以簡單完成清算了。近年來，各省份稅務局都在總局的文件基礎(chǔ)上，紛紛出臺了本省的土地增值稅清算管理辦法，不斷明確收入、成本、費用等方面的審核關(guān)注重點，并提出了相關(guān)管理要求。如何適應最新的清算形勢，根據(jù)各地的管理辦法做好日常管理工作，避免土地增值稅清算時出現(xiàn)的風險，對房地產(chǎn)企業(yè)的項目效益將起到重要作用，亟需加以重視與研究。一、土地增值稅清算概述（一）土地增值稅清算概述土地增值稅清算是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)項目在達到相關(guān)法律、法規(guī)中的土地增值稅清算條件后，應根據(jù)相關(guān)政策，計算項目應繳納的土地增值稅稅額，提交項目有關(guān)資料給稅務機關(guān)進行審核，結(jié)清土地增值稅稅款。土地增值稅清算條件分為達到“應清算條件”和“可清算條件”，在實務中，常見啟動土地增值稅清算程序的是項目達到了可清算條件，其中可清算條件中最常見達到的條件是：已經(jīng)完成竣工驗收備案的項目，銷售比例超過了85%；以及取得預售證或現(xiàn)售證滿三年的項目，其中有部分省明確是指取得最后一份預售證或現(xiàn)售證滿三年。可清算條件中還有一條是稅務機關(guān)認為企業(yè)有逃避繳稅的行為，這點比較少見。而應清算條件包括了項目整體完成竣工并銷售完畢；在建工程整體轉(zhuǎn)讓；直接轉(zhuǎn)讓土地；申請稅務注銷但未進行土地增值稅清算的。（二）土地增值稅清算的主要程序與內(nèi)容近年來，各省市在上級的清算管理文件基礎(chǔ)上，陸續(xù)明確規(guī)范了當?shù)氐那逅懔鞒?，本文以廣東省的清算規(guī)程為參考，介紹土地增值稅清算的主要程序及內(nèi)容。關(guān)于達到應清算條件的項目，應該是由納稅人在滿足應清算條件起90日內(nèi)主動向稅務機關(guān)提出辦理清算申報手續(xù)。達到可清算條件的房地產(chǎn)開發(fā)項目，主管稅務機關(guān)會發(fā)出清算通知書，企業(yè)應在收到通知書的90日內(nèi)按要求提供項目相關(guān)資料，包括但不限于：項目相關(guān)證照、會計憑證、合同、工程結(jié)算書等。稅務機關(guān)收到企業(yè)提交的資料后，初步審核資料的完整性，如果提交資料的完整度滿足可以開展審核的條件，稅務機關(guān)發(fā)出受理通知書。稅務機關(guān)正式受理后，基本上會采取“集中清算、分段審核”的模式對項目進行審核。“集中清算”是指組織土地增值稅的業(yè)務骨干，成立審核小組進行集中審核；“分段審核”是指審核小組內(nèi)分成若干個小組，分別對收入、土地成本、開發(fā)成本、開發(fā)費用、稅金等各項進行審核。清算小組審核后形成小組成員統(tǒng)一意見的審核意見書，然后就審核意見書中的調(diào)整內(nèi)容與企業(yè)開展意見交換工作，形成最終的清算結(jié)論。按照規(guī)定，稅務機關(guān)需要在正式受理后的180日內(nèi)作出清算結(jié)論，如有特殊情況，需提請上級申請延期。企業(yè)在收到清算結(jié)論通知書的30日內(nèi)辦理完成補退稅操作。（三）加強土地增值稅清算管理的現(xiàn)實意義在稅務機關(guān)的清算審核中，不僅僅局限于對會計憑證、發(fā)票、合同、資金流水等的審核，還會重點關(guān)注工程施工關(guān)鍵節(jié)點、施工工藝、變更工程等非財務方面的細節(jié)，財務人員在開發(fā)過程中如果只關(guān)注財務本身的工作，而忽視其他部門業(yè)務與財務工作的關(guān)聯(lián)，往往導致在土地增值稅清算時，無法對稅務機關(guān)提出的質(zhì)疑問題進行合理解釋。財務部門在開發(fā)過程中加強土地增值稅清算管理，關(guān)注建設過程中會影響到清算結(jié)果的細節(jié)問題，提前做好相關(guān)清算資料的準備，能夠使企業(yè)在面對稅務機關(guān)清算審核時做到從容應對，有依有據(jù)解釋稅務機關(guān)提出的質(zhì)疑問題，為企業(yè)爭取合理的利益，提高開發(fā)項目的經(jīng)濟效益。二、土地增值稅清算中需要關(guān)注的難點問題（一）項目分期確定的審核問題根據(jù)相關(guān)文件規(guī)定，對于分期開發(fā)的項目，需要以分期項目為清算單位，分別進行清算。一些開發(fā)面積較大的項目，企業(yè)在清算前并沒有考慮項目是否需要分期清算的問題，有些認為項目應該是整個作為一期清算，有些認為按照企業(yè)自己確定的分期來作為土地增值稅清算的分期依據(jù)，最終在清算時才發(fā)現(xiàn)與稅務機關(guān)認定的分期不一致，導致了清算結(jié)果與預計的大相徑庭。項目的分期確定，應根據(jù)項目的立項、用地規(guī)劃、修建性詳細規(guī)劃、工程規(guī)劃、工程施工時段、銷售時段、竣工驗收時段等因素綜合分析后確定。分期的總體原則應把握項目中的不同成本對象的建設、銷售是否能夠明顯隔斷區(qū)分，例如某企業(yè)開發(fā)1-15棟商品房項目，該項目是一個立項，但A區(qū)1-8棟的施工時段是2019年、銷售時段是2020年，而B區(qū)9-15棟的施工時段是2021年、銷售時段是2022年，這樣項目A、B區(qū)的建設、銷售是能夠明顯隔斷區(qū)分的，在實務中，稅務機關(guān)一般會認為雖然項目是同一立項，但A、B區(qū)在不同時段開發(fā)建設、銷售，認定A區(qū)為一期、B區(qū)為二期，需要分別清算。（二）拆遷補償款的審核問題對于非招拍掛方式取得土地的開發(fā)項目，特別是城市更新項目，拆遷補償款的發(fā)生較為常見，很多企業(yè)認為補償款是實際支付出去的，理所當然就應該能在土地增值稅清算時扣除。拆遷補償款的商定一般是在項目很前期的階段，而且主要是由項目的投資拓展部門人員負責，財務人員可能到了請款環(huán)節(jié)才拿到相關(guān)已經(jīng)簽訂了的協(xié)議。有些費用支出，投拓部門人員認為是拆遷補償支出，但按照土地增值稅相關(guān)政策規(guī)定是不屬于拆遷補償款的；雖然是拆遷補償款，但用了現(xiàn)金支出，或者不是支付給物業(yè)登記權(quán)屬人的，導致了這部分費用在清算時不能進行扣除。（三）紅線外配建工程的審核問題房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)政府或當?shù)叵嚓P(guān)部門要求，需要在項目規(guī)劃用地外（即紅線外），建設指定的設施或其他工程，但這些要求僅通過會議紀要或?qū)俚厣鐓^(qū)文件等方式進行下達，并沒有在土地出讓合同或政府正式文件中約定，導致了在清算時被認定為紅線外支出，屬于與項目開發(fā)成本無關(guān)的支出，不能在土地增值稅中進行扣除。（四）成本分攤方法的審核問題同一個項目內(nèi)發(fā)生的成本、費用，可以按照直接成本法、可售建筑面積比例分攤法、占地面積分攤法等進行分攤歸集，選擇不同的分攤方法會對清算結(jié)果產(chǎn)生較大的差異。開發(fā)過程中，能夠直接歸集到相應收益對象的成本、費用，按照直接成本法計入扣除；無法直接歸集到相應收益對象的成本、費用，按照不同類型房產(chǎn)的可售建筑面積比例進行計算分攤；不同類型房產(chǎn)能夠獨立區(qū)分所占用土地面積的，例如一個項目內(nèi)有別墅、高層洋房，兩類型房產(chǎn)的占地相對獨立，可選擇使用占地面積法對取得土地使用權(quán)成本、土地征用及拆遷補償費進行分攤。（五）利息費用的審核問題在土地增值稅的相關(guān)政策規(guī)定中，利息費用扣除有兩種方法可選擇：據(jù)實扣除或按比例扣除。一些企業(yè)認為，項目貸款來自金融機構(gòu)，并能提供金融機構(gòu)的利息發(fā)票，利息就一定能夠據(jù)實扣除。由于房地產(chǎn)行業(yè)是一個資金高周轉(zhuǎn)率的行業(yè)，企業(yè)往往不止開發(fā)一個項目，資金會在各個項目中不斷流動，而這些資金并不能區(qū)分開是自有資金還是項目貸款資金，這就導致了在實務中，很多項目認為利息可以據(jù)實扣除，但在清算審核時無法證明利息能夠按項目正確計算分攤，只能選擇比例扣除的方法。（六）工程成本造價高于行業(yè)標準的審核問題在土地增值稅清算審核中，工程成本造價是否合理是近兩年稅務機關(guān)審核的一個新重點。以廣東省為例，很多地市的稅務機關(guān)已經(jīng)聯(lián)合住建部門出臺了當?shù)氐耐恋卦鲋刀愒靸r扣除標準，包含了土建安裝工程、裝修工程、園林綠化工程、市政設施工程等的工程內(nèi)容范圍及對應的造價指標。稅務機關(guān)在審核工程造價時會參考該扣除標準，判斷項目的工程造價是否合理，項目造價高于標準的，需要企業(yè)提供相關(guān)圖紙、工程量清單等證據(jù)材料加以解釋說明。三、優(yōu)化土地增值稅清算管理的具體建議（一）重視土地增值稅清算工作過去，房地產(chǎn)行業(yè)是一個高利潤的行業(yè)，稅務機關(guān)的征管手段也相對有限，企業(yè)認為只要在清算時提供一些會計資料給稅務機關(guān)就能簡單完成清算工作了，稅負成本對企業(yè)效益也影響不大，并不重視土地增值稅清算的工作。隨著大數(shù)據(jù)的發(fā)展，稅務機關(guān)的征管手段越來越豐富，對土地增值稅清算的要求也越來越嚴格，企業(yè)應適應新形勢，重視土地增值稅清算工作，在開發(fā)過程中，要把財務部門的角色定位從配合部門提高到參與重要決策的部門。（二）提高財務人員的業(yè)務知識清算審核中，稅務機關(guān)不單單關(guān)注財務、稅務方面的問題，還關(guān)注到工程建造等非財務知識范疇的問題，房地產(chǎn)企業(yè)財務人員應加強房地產(chǎn)開發(fā)流程的知識學習，例如土地取得流程、拆賠流程、整體開發(fā)流程、工程施工可能影響到財稅方面的知識。根據(jù)項目的實際情況，在項目最開始階段，做好項目的整體測算及稅務規(guī)劃供經(jīng)營者決策，并按此稅務規(guī)劃在開發(fā)過程不斷更新完善。（三）做好項目供地前的準備工作房地產(chǎn)企業(yè)決定開發(fā)一個項目，第一步面臨的工作是取得土地，財務人員應在取得土地前對整個開發(fā)有一個總體的稅務管理規(guī)劃，因為供地過程中的文件細節(jié)約定，很可能影響到土地增值稅的扣除認定。例如拆遷補償款的問題，一般發(fā)生在通過城市更新方式取得土地的項目上，這些項目就涉及到在供地前拆除原權(quán)屬人物業(yè)的補償問題了，是通過貨幣還是回遷物業(yè)的形式進行補償，補償合同條款如何簽訂才能符合土地增值稅的扣除要求，是需要在供地前做好相應規(guī)劃準備的。再如紅線外配建工程，對于政府在供地時要求捆綁實施的額外配建要求，企業(yè)必須要求把這些配建要求寫進土地出讓協(xié)議，或者通過市一級的人民政府紅頭文件加以確認，這才能保證紅線外配建工程能夠在土地增值稅清算時扣除。（四）項目立項規(guī)劃需結(jié)合稅務管理進行考慮房地產(chǎn)項目取得土地后，需要對項目進行立項、用地規(guī)劃、工程規(guī)劃等報建工作，這些工作會對項目的分期認定、成本分攤方法產(chǎn)生影響。如果項目在做整體測算及稅務規(guī)劃時認為項目合并在一期清算有利，那在報建時應按總體一期報建。對于項目應是合并一期清算還是分期清算可能存在爭議的情況下，應及時與稅局機關(guān)溝通分期的認定，提前確定好項目是否需要分期清算，并按此調(diào)整稅務管理規(guī)劃。項目的成本分攤方法也會受到項目規(guī)劃文件的影響，如果項目需要采用占地面積法等特殊分攤方法的話，需要在用地規(guī)劃、工程規(guī)劃等報建工作中加以考慮，相關(guān)規(guī)劃文件能否支撐采用特殊分攤方法的合理性，是否能取得稅務機關(guān)的認同。（五）完善貸款資金在不同項目間使用的管理在實務中，利息費用不能據(jù)實扣除的主要原因是企業(yè)的資金在內(nèi)部不同項目間使用流動，但在土地增值稅清算時無法提供充分的證據(jù)材料證明利息金額能夠在不同項目間的正確計算分攤。企業(yè)在管理貸款資金時，應加強貸款資金的使用管理，盡量做到本項目的開發(fā)貸款資金只用于本項目的開發(fā)建設，區(qū)分清楚其他自用資金與貸款資金的使用流向；貸款資金確實需要在不同項目中流動使用的，應事前確定好資金利息在不同項目間的合理分攤方法，通過公司相關(guān)程序形成制度文件，并在資金使用過程中做好相關(guān)證據(jù)材料留存。（六）開發(fā)過程中加強內(nèi)部各部門溝通統(tǒng)籌工作房地產(chǎn)項目開發(fā)涉及到企業(yè)的多個內(nèi)部部門，如工程成本預算部、工程監(jiān)理部，公司內(nèi)部應建立重大事項各部門溝通統(tǒng)籌機制，財務部門需要參與到其中，從稅務風險管理角度分析其他部門提出的業(yè)務問題，例如：與工程成本預算部分析工程造價是否偏離當?shù)毓嫉脑靸r指標，結(jié)合項目實際情況，分析超過造價指標的原因，在建造過程中如何做好證據(jù)材料留痕；從稅務管理的角度，與工程監(jiān)理部制定特殊工藝工程、變更工程等可能造成成本偏高的證據(jù)材料管理辦法，通過內(nèi)部決議文件、照