2023年內(nèi)部控制的目標(biāo)與要素

第八章內(nèi)部控制及其測試與評價

第一節(jié)內(nèi)部控制的目標(biāo)與要素

一、內(nèi)部控制的定義與內(nèi)部控制目標(biāo)

（-）定義

內(nèi)部控制，是指被審計單位為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進(jìn)行，保護資產(chǎn)的安全和完整，防

止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的一系列政策、

方案與程序等的總稱。

（二）目標(biāo)

1.保證業(yè)務(wù)活動按照適當(dāng)?shù)氖跈?quán)進(jìn)行。

2.保證所有交易和事項以正確的金額，在恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g及時記錄于適當(dāng)?shù)馁~戶，使

會計報表的編制符合會計準(zhǔn)則的相關(guān)要求。

3.保證對資產(chǎn)和記錄的接觸、處理均經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)。

4.保證賬面資產(chǎn)與實存資產(chǎn)定期核對相符。

（三）有關(guān)內(nèi)部控制的一般考慮

1.建立和運行內(nèi)部控制是管理當(dāng)局的責(zé)任

2.內(nèi)部控制只能為會計報表提供合理的保證：

3.由于內(nèi)部控制存在固有的局限性，其控制的目標(biāo)和作用不能完全發(fā)揮

（四）內(nèi)部控制與審計的關(guān)系

當(dāng)內(nèi)部控制設(shè)計合理和執(zhí)行有效時，會計數(shù)據(jù)出現(xiàn)錯弊的可能性就小，反之，錯弊的可

能性就大。正是基于這一點，在審計中引入了內(nèi)部控制的概念。在會計報表審計中，評價內(nèi)

部控制的強弱不是注冊會計師的真正目的，而是把內(nèi)部控制作為一種審計的工具，來確定查

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賬（實質(zhì)性測試）的重點和數(shù)量。

1.注冊會計師在執(zhí)行會計報表審計業(yè)務(wù)時，不論被審計單位規(guī)模大小，都應(yīng)當(dāng)對相關(guān)

的內(nèi)部控制進(jìn)行充分的了解。

2.注冊會計師應(yīng)根據(jù)其對被審計單位內(nèi)部控制的了解，確定是否進(jìn)行控制測試以及將

要執(zhí)行的控制測試的性質(zhì)、時間和范圍。

3.不管內(nèi)部控制多么良好，實質(zhì)性測試絕不能取消。被審計單位內(nèi)部控制設(shè)計合理和

運行有效，注冊會計師可能相應(yīng)減少對相關(guān)賬戶或交易類別的實質(zhì)性測試。注冊會計師不能

根據(jù)內(nèi)部控制的強弱對會計報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見，只有實質(zhì)性測試才能為審

計意見提供證據(jù)，所以實質(zhì)性測試是每一次審計所必須的程序。換而言之，審計風(fēng)險模型中

的控制風(fēng)險始終應(yīng)大于零。

二、內(nèi)部控制要素

內(nèi)部控制的三要素

內(nèi)部控制

控制環(huán)境會計系統(tǒng)控制程序

1.經(jīng)營管理的觀念、方式和風(fēng)格方法-手工和電子數(shù)1.交易授權(quán)控制

2.組織結(jié)構(gòu)據(jù)處理2.職責(zé)劃分控制

3.董事會記錄-日記賬和分類3.憑證與記錄控制

4.授權(quán)和分配責(zé)任的方法賬等4.資產(chǎn)接近控制

5.管理控制方法5.獨立檢查控制

6.內(nèi)部審計

7.人事政策和實務(wù)

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8.外部影響

(-)控制環(huán)境

控制環(huán)境的好壞直接決定著企業(yè)其他控制能否實施或?qū)嵤┑男Ч?。對企業(yè)控制的建立和

實施有重大影響的因素包括：經(jīng)營管理的觀念、方式和風(fēng)格；組織結(jié)構(gòu)；董事會；授權(quán)和

分配責(zé)任的方法；管理控制方法；內(nèi)部審計；人事政策和實務(wù)；外部影響。

(二)會計系統(tǒng)

1.一個有效的會計系統(tǒng)應(yīng)能做到以下幾點：

(1)確認(rèn)并記錄所有真實的交易；

(2)及時且充分詳細(xì)地描述交易，以便在會計報表上對交易作適當(dāng)?shù)姆诸悾?/p>

(3)計量交易的價值，以便在會計報表上記錄其適當(dāng)?shù)呢泿艃r值；

(4)確定交易發(fā)生的期間，以便將交易記錄在適當(dāng)?shù)臅嬈陂g；

(5)在會計報表中適當(dāng)?shù)乇磉_(dá)交易和披露相關(guān)事項。

2.會計系統(tǒng)的核心是處理交易。

3.會計系統(tǒng)應(yīng)為每筆交易提供一個完整的“審計軌跡''或"交易軌跡”。

(三)控制程序

控制程序可分為五類：

1.交易授權(quán)。交易授權(quán)程序主要與“存在或發(fā)生”及某些“估價或分?jǐn)偂闭J(rèn)定的控制風(fēng)險

有直接影響。交易有時是按授權(quán)價格執(zhí)行，在這種情況下，授權(quán)就與“估價或分?jǐn)偂闭J(rèn)定相關(guān).

2.職責(zé)劃分。職責(zé)劃分的主要目的是為了預(yù)防和及時發(fā)現(xiàn)在執(zhí)行所分配的職責(zé)時所產(chǎn)

生的錯誤或舞弊行為。其核心是不相容職務(wù)分離。

職責(zé)劃分會影響三種認(rèn)定的控制風(fēng)險，比如：

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（1）將資產(chǎn)保管同資產(chǎn)會計記錄的掌管相分離，可以降低盜竊的風(fēng)險，因為盜竊者將

無法通過減少資產(chǎn)的記錄來掩飾盜竊真相。（“存在或發(fā)生“認(rèn)定）

（2）將處理現(xiàn)金支出交易同調(diào)節(jié)銀行賬戶分離，可以降低不記錄支票付款的風(fēng)險，因

為在調(diào)節(jié)過程中可發(fā)現(xiàn)這種風(fēng)險。（“完整性”認(rèn)定）

（3）付款憑單的批準(zhǔn)同支票簽發(fā)相分離，可以降低支票書寫出錯的風(fēng)險。（“估價或分

攤”認(rèn)定）

3.憑證與記錄控制

憑證和記錄的控制程序會影響三種認(rèn)定的控制風(fēng)險，即：

（1）適當(dāng)保持的記錄。同“存在或發(fā)生”認(rèn)定相關(guān)。

（2）使用預(yù)先編號的憑證并按其編號進(jìn)行會計處理，同“完整性”認(rèn)定有關(guān).

（3）原始憑證直接和“估價或分?jǐn)偂闭J(rèn)定相關(guān)。

4.資產(chǎn)接觸與記錄使用

這一控制程序同降低“存在或發(fā)生”、“完整性”、“估價或分?jǐn)?'認(rèn)定的控制風(fēng)險相關(guān)。

5.獨立稽核。獨立稽核同很多認(rèn)定相關(guān)。比如：

（1）人工計算稽核發(fā)票、工資計算表及存貨匯總表的正確性，與“估價或分?jǐn)偂闭J(rèn)定相

關(guān)；（可每日進(jìn)行）

（2）比較現(xiàn)有資產(chǎn)和有關(guān)記錄，與“存在或發(fā)生”、“估價或分?jǐn)偂?、“完整性”認(rèn)定相

關(guān)；（可定期進(jìn)行）

（3）管理當(dāng)局復(fù)核匯總賬戶余額詳細(xì)情況的報告，與“估價或分?jǐn)偂闭J(rèn)定相關(guān)。（可定

期進(jìn)行）

在上述討論的五類控制程序中，用大量的例子說明了特定控制程序與三種財務(wù)報表認(rèn)定，

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即“存在或發(fā)生”、"估價或分?jǐn)偂薄?完整性”認(rèn)定的控制風(fēng)險估計之間的關(guān)系。由此可以得

出結(jié)論，盡管控制程序可以降低五種認(rèn)定的控制風(fēng)險，但更能降低這三種認(rèn)定的控制風(fēng)險。

第二節(jié)了解與記錄內(nèi)部控制

【學(xué)習(xí)要領(lǐng)】掌握了解內(nèi)部控制的程序，影響初步評價控制風(fēng)險水平高低的因素及對評

價結(jié)果記錄的要求。了解記錄內(nèi)控的方法和優(yōu)缺點。

一、內(nèi)部控制研究和評價的步驟：

了解和記錄內(nèi)部控制一-符合性測試和評估控制風(fēng)險TT確定檢查風(fēng)險和設(shè)計實質(zhì)性

測試

二、業(yè)務(wù)循環(huán)及其分類

制造業(yè)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制，可以按下列四類業(yè)務(wù)循環(huán)劃分進(jìn)行研究和評價。

①銷售與收款循環(huán)②采購與付款循環(huán)③生產(chǎn)循環(huán)④籌資與投資循環(huán)。

三、了解內(nèi)部控制

了解內(nèi)部控制實際上是熟悉被審計單位業(yè)務(wù)處理(內(nèi)部控制)的過程，從而獲得對內(nèi)部

控制設(shè)計和執(zhí)行情況的了解，對內(nèi)部控制作出初步評價。

(-)了解內(nèi)部控制的具體程序

注冊會計師在了解內(nèi)部控制時可實施以下程序：

1.合理利用以往的審計經(jīng)驗；

2.詢問被審計單位有關(guān)人員，并查閱相關(guān)內(nèi)部控制文件；

3.檢查內(nèi)部控制生成的文件和記錄；

4.觀察被審計單位的業(yè)務(wù)活動和內(nèi)部控制的運行情況；

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5.選擇若干具有代表性的交易和事項進(jìn)行“穿行測試”。

合理利用以往的審計經(jīng)驗主要是指利用以前年度對內(nèi)部控制的記錄，所以內(nèi)部控制的流

程圖等描述記錄一般作為永久性工作底稿；在了解內(nèi)部控制時，可同時運用詢問、觀察、檢

查的方法；穿行測試的方法與控制測試一樣，其結(jié)果可當(dāng)作部分控制測試的結(jié)果運用。

注冊會計師了解內(nèi)部控制所執(zhí)行的程序的性質(zhì)、時間和范圍，主要取決于以下因素：

（1）被審計單位經(jīng)營規(guī)模及業(yè)務(wù)復(fù)雜程度；

（2）被審計單位數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)類型及復(fù)雜程度；

（3）審計重要性；

（4）相關(guān)內(nèi)部控制類型；

（5）相關(guān)內(nèi)部控制的記錄方式；

（6）固有風(fēng)險的評估結(jié)果。

（二）了解控制環(huán)境。

了解用以評價被審計單位管理當(dāng)局對內(nèi)部控制及其重要性態(tài)度、認(rèn)識和措施。

（三）了解會計系統(tǒng)。包括：

1.被審計單位交易和事項的主要類別；

2.各類主要交易和事項的發(fā)生過程；

3.重要的會計憑證、賬簿記錄和會計報表賬目；

4.重要交易和事項的會計處理過程。

（四）了解控制程序。應(yīng)該理解：

（1）注冊會計師了解控制程序，比了解控制環(huán)境和會計制度要素更強調(diào)確定特定單項

控制程序與特定認(rèn)定之間的直接關(guān)系。但是在不同的審計策略下，對這種關(guān)系需要了解的范

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圍是有差別的。

（2）控制程序?qū)τ诜乐够虬l(fā)現(xiàn)和更正會計報表中的重要錯報或漏報更為有效。

（3）注冊會計師在設(shè)定控制風(fēng)險低于最大值時，比設(shè)定控制風(fēng)險為最大值時需要更多

地了解控制程序。

（4）了解控制程序的總要求是注冊會計師通過對其的充分了解，應(yīng)能夠制定出審計計

戈人注冊會計師應(yīng)著重考慮五種控制程序。

（5）制定總體審計計劃并不要求對每個賬戶余額和交易種類的每項會計報表認(rèn)定的控

制程序進(jìn)行了解。

（五）內(nèi)部審計是被審計單位控制系統(tǒng)的重要組成部分，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：

（1）內(nèi)部審計人員的獨立性；

（2）內(nèi)部審計人員的經(jīng)驗和能力；

（3）內(nèi)部審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；

（4）內(nèi)部審計人員所獲取的審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性；

（5）管理當(dāng)局對內(nèi)部審計工作的重視程度。

（六）控制風(fēng)險的初步評價。

初步評價實際上就是評價內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正重要錯報或漏報中的有效性的過

程。它是針對每個重要的賬戶余額或交易類別，在認(rèn)定層上進(jìn)行的。

1.注冊會計師應(yīng)將重要賬戶或交易類別的某些或全部認(rèn)定的控制風(fēng)險評估為高水平（出

現(xiàn)以下情況之一）：

①企業(yè)內(nèi)部控制失效；

②難以對內(nèi)部控制的有效性作出評價；

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③注冊會計師不擬進(jìn)行控制測試。

2.注冊會計師則不應(yīng)評價其控制風(fēng)險處于高水平（兩者同時出現(xiàn)）：

①相關(guān)的內(nèi)部控制可能防止或發(fā)現(xiàn)和糾正重大錯報或漏報；

②注冊會計師擬進(jìn)行控制測試。

【多選】注冊會計師認(rèn)為被審計單位管理當(dāng)局某些或全部認(rèn)定的控制風(fēng)險處于高水平的

情況有（）（1997年考題）

A.被審計單位會計和內(nèi)部控制系統(tǒng)無效

B.難于對內(nèi)部控制的有效性作出評價

C.注冊會計師擬進(jìn)行符合性測試

D.注冊會計師不擬進(jìn)行符合性測試

【答案】ABD

四、記錄對內(nèi)部控制的了解和對控制風(fēng)險的評價

（-）記錄的技術(shù)方法（了解各方法的優(yōu)缺點）

1.調(diào)查表

調(diào)查表就是將那些與保證會計記錄的正確性和可靠性以及與保證資產(chǎn)的完整性有密切

關(guān)系的事項列作調(diào)查對象，由事務(wù)所自行設(shè)計成標(biāo)準(zhǔn)化的調(diào)查表，交由企業(yè)有關(guān)人員填寫或

由注冊會計師根據(jù)調(diào)查的結(jié)果自行填寫的一種方法。調(diào)查表大多采用問答式，一般要按調(diào)查

對象分別設(shè)計。

優(yōu)點：

（1）能對所調(diào)查的對象提供一個簡括的說明，有利于注冊會計師做分析評價；

（2）簡單易用，省時省力，可在審計項目初期就較快地編制完成。

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缺點：

(1)由于對被審計單位的內(nèi)部控制制度只能按項目分別考查，因此往往不能提供一個

完整的看法；

(2)對于不同行業(yè)的企業(yè)或小型企業(yè)，可能由于標(biāo)準(zhǔn)問題的調(diào)查表因回答太多的“不適

用“，而失去評價的意義。

2.文字表述

文字表述是注冊會計師對被審計單位內(nèi)部控制健全程度和執(zhí)行情況的書面敘述。對內(nèi)部

控制進(jìn)行書面敘述時，注冊會計師應(yīng)按照不同的經(jīng)濟業(yè)務(wù)循環(huán)編寫，闡明各項工作的負(fù)責(zé)人、

經(jīng)辦人員以及由他們編寫和記錄的文件憑證等。

優(yōu)點：可對調(diào)查對象做出比較深入和具體的描述，彌補調(diào)查表只能做出簡單肯定或否定

的不足。

缺點：有時很難用簡明易懂的語言來描述內(nèi)部控制系統(tǒng)的細(xì)節(jié)，不利于為有效地進(jìn)行內(nèi)

部控制分析和控制風(fēng)險評價提供依據(jù)。

適用于：內(nèi)部控制程序比較簡單、比較容易描述的小企業(yè)。

3.流程圖

流程圖是用符號和圖形來表示被審計單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)和文件憑證在組織機構(gòu)內(nèi)部有序流

動的文件。流程圖能夠很清晰地反映出被審計單位內(nèi)部控制制度的概況。一份好的流程圖，

可使人直觀地看到內(nèi)部控制是如何運行的，從而有助于發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中的不足之處。

優(yōu)點：形象直觀筒煉，便于表達(dá)內(nèi)部控制的特征，同時將文字減少到最低程度，便于修

改。

缺點：編制流程圖需具備較嫻熟的技術(shù)和花費較多的時間；另外，對內(nèi)部控制的某些弱

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點有時很難在圖上明確地表達(dá)出來。

（二）在工作底稿中記錄對內(nèi)部控制的評價的基本要求

1.當(dāng)控制風(fēng)險評價為最高水平時，只需記錄這一評價結(jié)論。

2.當(dāng)控制風(fēng)險評價低于最高水平時，不僅要記錄這一評價結(jié)論，還需記錄得出這一評

價的依據(jù)。

第三節(jié)內(nèi)部控制測試

【學(xué)習(xí)要領(lǐng)】掌握影響初步審計策略的因素、控制測試的種類、運用條件。

一、運用初步審計策略的步驟

1.主耍證實法的運用步驟

運用的條件：（1）假定內(nèi)部控制的可依賴程度很低或者根本不能依賴；（2）注冊會計師

計劃執(zhí)行很小范圍的控制測試，而執(zhí)行更大范圍的實質(zhì)性測試。

2.較低的控制風(fēng)險估計水平法運用的步驟

運用的條件：（1）假定內(nèi)部控制的可依賴程度很高；（2）注冊會計師計劃執(zhí)行更大范圍

的控制測試，而執(zhí)行有限范圍的實質(zhì)性測試。

二、控制測試的概念

1.控制測試是為了確定內(nèi)部控制制度的設(shè)計是否完善和執(zhí)行是否有效而實施的審計程

序。

對于控制測試，我們有時也叫它“符合性測試”“符合”就是實際執(zhí)行的內(nèi)部控制是否與原

設(shè)計的內(nèi)部控制相符合。

2.進(jìn)行測試的前提條件：注冊會計師在了解內(nèi)部控制后，只對那些準(zhǔn)備信賴的內(nèi)部控

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制執(zhí)行控制測試，并且只有當(dāng)信賴內(nèi)部控制而減少的實質(zhì)性測試的工作量大于控制測試的工

作量時，控制測試才是必要和經(jīng)濟的。(兩者缺一不可)

【單選】注冊會計師在了解及評價被審計單位內(nèi)部控制后，實施符合性測試的范圍是()

(1998年試題)

A.有重大缺陷的內(nèi)部控制

B.擬信賴的內(nèi)部控制

C.對會計報表有重大影響的內(nèi)部控制

D.并未有效運行的內(nèi)部控制

【答案】B

3.控制測試的兩個基本對象：控制設(shè)計測試和控制執(zhí)行測試。

(1)控制設(shè)計測試

控制設(shè)計測試所要解決的問題是被審計單位的控制政策和程序是否設(shè)計合理、適當(dāng)，是

否可防止或發(fā)現(xiàn)和更正特定會計報表認(rèn)定的重大錯報.

(2)控制執(zhí)行測試

控制執(zhí)行測試所要解決的問題被審計單位的控制政策和程序是否實際發(fā)揮作用。

測試某項控制執(zhí)行的有效性時，注冊會計師應(yīng)著重查清以下三個問題：

(1)這項控制是怎樣應(yīng)用的？

(2)是否在年度中一貫應(yīng)用？

(3)由誰來應(yīng)用？

三、控制測試的種類

在主要證實法下，“同步控制測試''及"額外控制測試”不是必需的，而是注冊會計師有

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選擇地執(zhí)行的。在較低的控制風(fēng)險估計水平法下，必須執(zhí)行“計劃控制測試”。

1.同步控制測試。（計劃期間執(zhí)行）

同步控制測試是在注冊會計師在執(zhí)行對內(nèi)部控制的了解時所同時執(zhí)行的控制測試。

“同步控制測試”既可能是取得了解時的“副產(chǎn)品”，也可能是注冊會計師事先計劃安排的。

通過“同步控制測試”取得的證據(jù)，只能使注冊會計師評價控制風(fēng)險的估計水平處在略低

于最高水平到中等水平的范圍之內(nèi).

2.追加控制測試（外勤工作中執(zhí)行）

也稱，“額外控制測試”。在主要證實法下，執(zhí)行“追加控制測試''是為了進(jìn)一步降低注冊

會計師對控制風(fēng)險的估計水平。注冊會計師執(zhí)行這種測試之前，必須考慮是否符合成本效益

原則，還必須考慮有沒有可能獲得額外的證據(jù)。

3.計劃控制測試（外勤工作中執(zhí)行）

執(zhí)行這一測試的目的是為了支持注冊會計師計劃的實質(zhì)性測試水平。

四、控制測試的性質(zhì)

控制測試的性質(zhì)就是指控制測試的方法（程序）。

在確定了測試的種類之后，注冊會計師應(yīng)進(jìn)一步?jīng)Q定控制測試的方法，即執(zhí)行測試將使

用什么樣的審計程序。注冊會計師可選用的方法有以下幾種，可單獨使用，也可合并使用：

1.“檢查”交易和事項的憑證；

2.“詢問”并實地“觀察”未留下審計軌跡的內(nèi)部控制的運行情況；

3.“重新執(zhí)行”相關(guān)內(nèi)部控制程序。

五、控制測試的范圍

1.在審計實務(wù)中，注冊會計師執(zhí)行控制測試的范圍并不是越大越好，而是要求注冊會

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計師從最經(jīng)濟有效地實現(xiàn)審計目標(biāo)的總體需要出發(fā)，合理地確定測試的范圍。

2.控制測試的范圍直接受注冊會計師計劃控制風(fēng)險估計水平的影響。

3.如注冊會計師在以前年度審計中己進(jìn)行了控制測試，那么他在確定本年度審計中需

執(zhí)行的追加測試的范圍時，還應(yīng)考慮所使用的以前年度審計獲得的有關(guān)控制有效性的證據(jù)的

恰當(dāng)性。

4.出現(xiàn)下列情況之一時，注冊會計師可不進(jìn)行控制測試，而直接實施實質(zhì)性測試程序：

（1）相關(guān)內(nèi)部控制不存在；

（2）相關(guān)內(nèi)部控制雖然存在，但注冊會計師通過了解發(fā)現(xiàn)其并未有效運行；

（3）控制測試的工作量可能大于進(jìn)行控制測試所減少的實質(zhì)性測試的工作量。

六、控制測試的時間

注冊會計師可在審計計劃期間和期中工作期間執(zhí)行控制測試。

1.同步控制測試是在計劃期間內(nèi)執(zhí)行的。

2.追加的或計劃的控制測試通常是在期中工作中執(zhí)行，并且應(yīng)盡可能安排在期中的后

期執(zhí)行。

3.若期中審計己進(jìn)行控制測試，注冊會計師在決定完全信賴其結(jié)果前，應(yīng)當(dāng)考慮以下

因素，以進(jìn)一步獲取期中至期末的相關(guān)審計證據(jù)：（1）期中審計控制測試的結(jié)論；（2）期

中審計后剩余期間的長短；（3）期中審計后內(nèi)部控制的變動情況；（4）期中審計后發(fā)生的交

易和事項的性質(zhì)及金額；（5）擬實施的審計實質(zhì)性測試程序。

七、控制測試中利用內(nèi)部審計人員的工作

1.同內(nèi)部審計人員協(xié)調(diào)工作。

在同內(nèi)審人員協(xié)調(diào)工作中，注冊會計師應(yīng)做好以下四項有益的工作：（1）定期同內(nèi)審人

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員會談：（2）復(fù)核他們的工作計劃表；（3）取得內(nèi)審人員的工作底稿；（4）復(fù)核內(nèi)部審計報

告。

審計人員在協(xié)調(diào)工作時，應(yīng)側(cè)重評價內(nèi)審人員工作的質(zhì)量和有效性。具體包括：

（1）內(nèi)部審計工作范圍是否適當(dāng)；（2）審計方案是否適當(dāng)；（3）工作底稿是否充分

記錄了所執(zhí)行的工作，包括監(jiān)督和復(fù)核的證據(jù)；（4）對有關(guān)情況的結(jié)論是否適當(dāng)；（5）

審計報告與所執(zhí)行的工作是否一致。

2.直接支持

注冊會計師要求內(nèi)審人員直接提供幫助時，應(yīng)注意做好以下工作：（1）考慮內(nèi)審人員的

勝任能力和客觀性，并監(jiān)督、復(fù)核、評價和測試他們所執(zhí)行的工作；（2）明確告訴內(nèi)審人員

他們所負(fù)的責(zé)任和執(zhí)行有關(guān)程序的目標(biāo)，以及其他可能影響測試的性質(zhì)、時間和范圍的事項；

（3）明確告訴內(nèi)審人員，應(yīng)將他們工作中發(fā)現(xiàn)的所有重大會計和審計問題，提請注冊會計

師注意。

【例】注冊會計師對特定內(nèi)部審計工作進(jìn)行評價時，應(yīng)當(dāng)考慮（）（1998年試題）

A.內(nèi)部審計工作范圍是否適當(dāng)

B.相關(guān)內(nèi)部審計工作程序是否適當(dāng)

C.審計工作底稿是否充分記錄了所執(zhí)行的工作

D.相關(guān)內(nèi)部審計工作對有關(guān)情況的結(jié)論是否適當(dāng)

【答案】ABCD

［答案］與“了解內(nèi)部控制''部分中的“評價內(nèi)部審計工作質(zhì)量”結(jié)合。

八、雙重目的測試

雙重目的測試，是指在期中執(zhí)行一項測試程序，能同時取得有關(guān)控制的有效性（控制測

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試)和報表中的重要錯報和漏報(交易細(xì)節(jié)的實質(zhì)性測試)這兩個方面的證據(jù)。

同時執(zhí)行兩種測試一般比單獨執(zhí)行一種測試更加經(jīng)濟有效。

第四節(jié)內(nèi)部控制的(再)評價

【學(xué)習(xí)要領(lǐng)】本節(jié)重在理解控制風(fēng)險是如何影響實質(zhì)性測試的。

一、控制風(fēng)險評價的概念

評價控制風(fēng)險，是評價內(nèi)部控制在防止或者發(fā)現(xiàn)和更正會計報表里的重耍錯報或漏報的

有效程度的過程。

控制風(fēng)險的評價是為會計報表的認(rèn)定(不是為個別內(nèi)部控制的要素或個別政策和程序)

而進(jìn)行的。我們將評價控制風(fēng)險所得到的結(jié)果，稱為“控制風(fēng)險估計水平。”

二、控制風(fēng)險評價的過程

1.控制風(fēng)險的評價。

審計人員只有在確認(rèn)以下事項的情況下，才能將控制風(fēng)險評價為最高水平：

(1)控制政策和程序與認(rèn)定不相關(guān)；

(2)控制政策和程序無效；

(3)取得證據(jù)來評價控制政策和程序顯得不經(jīng)濟。

將控制風(fēng)險評價為高水平，意味著內(nèi)部控制不能及時防止或者發(fā)現(xiàn)和糾正某項認(rèn)定中的

錯報或漏報的可能性很大。如果很多認(rèn)定或者所有的認(rèn)定的控制風(fēng)險，都被評價為高水平，

那么，注冊會計師就要研究是否對被審計單位會計報表進(jìn)行審計。

審計人員只有在確認(rèn)以下事項的情況下，才能將控制風(fēng)險評價為低水平：

(1)控制政策和程序與認(rèn)定相關(guān)；

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(2)通過控制測試已獲得證據(jù)證明控制有效。

2.控制風(fēng)險評價的步驟。

注冊會計師在對某項認(rèn)定的控制風(fēng)險進(jìn)行評價時，必須遵循以下步驟：

(1)確認(rèn)該項認(rèn)定可能發(fā)生哪些潛在的錯報或漏報；

(2)確認(rèn)哪些控制可以防止或者發(fā)現(xiàn)和更正這些錯報或漏報；

(3)執(zhí)行控制測試，獲取這些控制是否適當(dāng)設(shè)計和有效執(zhí)行的證據(jù)；

(4)評價所獲得的證據(jù)；

(5)評價該項認(rèn)定的控制風(fēng)險。

3.應(yīng)注意的幾個問題。

注冊會計師在評價控制風(fēng)險時，應(yīng)注意以下幾點：

(1)必須以通過了解內(nèi)部控制和執(zhí)行控制測試所獲得的證據(jù)，作為評價的依據(jù)；

(2)充分運用專業(yè)判斷；

(3)必須注意到內(nèi)部控制制度的三個要素對某項特定會計報表認(rèn)定的相互影響。

三、評價結(jié)果對實質(zhì)性測試的影響

1.如果注冊會計師評價企業(yè)內(nèi)部控制為高信賴程度，說明控制風(fēng)險為最低。而控制風(fēng)

險越低，注冊會計師就可以執(zhí)行越有限的實質(zhì)性測試。

2.如果內(nèi)部控制很差，控制風(fēng)險很高，那么，注冊會計師只有依靠執(zhí)行更多的實質(zhì)性

程序，才能控制檢查風(fēng)險處于低水平，進(jìn)而控制審計風(fēng)險處于低水平，保證審計質(zhì)量。

內(nèi)部控制目標(biāo)與審計目標(biāo)相互關(guān)聯(lián)，一套無效的內(nèi)部控制制度必然導(dǎo)致注冊會計師增加

實質(zhì)性測試的工作量。

小規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部控制通常比較薄弱，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險較高，注冊會計師應(yīng)主要或

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全部依賴實質(zhì)性測試程序獲取審計證據(jù)，以將檢查風(fēng)險降低至可接受的水平。

【例】初步評估的控制風(fēng)險越低，注冊會計師就應(yīng)獲取越多的關(guān)于內(nèi)部控制設(shè)計合理和

運行有效的證據(jù)。（）（1998年試題）

【答案】，

四、審計測試匯總

審計測試包括控制測試和實質(zhì)性測試

下表有助于對兩種測試的理解：

審計測試匯總表

特征控制測試（控制測試）實質(zhì)性測試（證實測試）

對象內(nèi)部控制會計數(shù)據(jù)（報表、賬戶、交易）

確定內(nèi)部控制政策和程序的

目的確定重大財務(wù)報表項目認(rèn)定的公允性

設(shè)計和執(zhí)行的有效性

同步控制測試分析性程序

種類額外控制測試交易細(xì)節(jié)測試

計劃控制測試余額細(xì)節(jié)測試

計量性質(zhì)內(nèi)控發(fā)生的偏差率（次數(shù)）交易和余額的錯誤金額

詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)詢問、觀察、檢查、監(jiān)盤、函證、分析性

適用程序

行復(fù)核、計算等

時間計劃、期中期中、期末

風(fēng)險要素控制風(fēng)險檢查風(fēng)險

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測試風(fēng)險信賴過度險、信賴不足險誤受險、誤拒險

抽樣類型屬性抽樣變量抽樣

強制性不是

證據(jù)間接證據(jù)直接證據(jù)

（本表涉及各章知識點，考生應(yīng)比較學(xué)習(xí)，整理思維。本表由我原創(chuàng)，于2001公開發(fā)

表）

第五節(jié)管理建議書

【學(xué)習(xí)要領(lǐng)】結(jié)合以前年度的考題，將管理建議書要求與內(nèi)容多看幾遍。

一、管理建議書的含義與要求

1.管理建議書，是指注冊會計師針對審計過程中注意到的、可能導(dǎo)致被審計單位會計

報表產(chǎn)生重大錯報或漏報的內(nèi)部控制重大缺陷提出的書面建議。

2.管理建議書提及的內(nèi)部控制重大缺陷，僅為注冊會計師在審計過程中注意到的，并

非內(nèi)部控制可能存在的全部缺陷。

3.出具管理建議書的主要目的在于：供企業(yè)管理當(dāng)局在改進(jìn)內(nèi)部管理，完善控制程序

時參考，并可以證明注冊會計師在審計過程中已經(jīng)盡責(zé)，還可作為注冊會計師在次年審計的

重點和線索。

4.管理建議書不應(yīng)被視為注冊會計師對被審計單位內(nèi)部控制整體發(fā)表的意見，也不能

減輕或免除被審計單位管理當(dāng)局建立健全內(nèi)部控制的責(zé)任。

5.除有特別規(guī)定者外，注冊會計師在征得被審計單位管理當(dāng)局同意之前，不得將管理

建議書的內(nèi)容泄露給任何第三者。

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【例】注冊會計師對在審計過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷，應(yīng)記錄于審計工作底稿，

并及時告知被審計單位，必要時，可出具管理建議書。（）（1996年考題）

【答案】4

二、管理建議書的內(nèi)容

1.標(biāo)題。

2.收件人。

3.會計報表審計目的及管理建議書的性質(zhì)。

4.內(nèi)部控制重大缺陷及其影響和改進(jìn)建議。

5.使用范圍及使用責(zé)任。

6.簽章和日期。

【例】注冊會計師在對被審計單位管理當(dāng)局出具的管理建議書中，應(yīng)當(dāng)指明（）（1998

年試題）

A.會計報表審計目的及管理建議書的性質(zhì)

B.會計責(zé)任與審計責(zé)任

C.內(nèi)部控制重大缺陷及其影響程度

D.管理建議書的使用范圍及使用責(zé)任

【答案】ACD

三、管理建議與審計意見的區(qū)別

管理建議和審計意見是同一審計委托形成的意見，具有直接的相互作用關(guān)系，但是，又

具有一些明顯的區(qū)別，主要包括：

（1）對象不同；

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（2）責(zé)任不同；

（3）作用及影響的程度不同。

歷年考題評析

單項選擇題：

1.注冊會計師對有些會計報表認(rèn)定采用較低的控制風(fēng)險估計法，則執(zhí)行控制測試的種

類應(yīng)為（）。（2002年）

A.同步控制測試B.追加控制測試

C計劃控制測試D.分析控制測試

【答案】C

【解析】A、B選項對應(yīng)的為主要證實法，只有C項對應(yīng)的是較低于控制風(fēng)險估計法。

2.為了獲取有關(guān)控制風(fēng)險的證據(jù)，注冊會計師通常選擇的程序是（）。（2001年）

A.分析性復(fù)核B.函證

C.檢查D.計算

【答案】C

【解析】在四個選項中，A“分析性復(fù)核”和D“計算”一般是對相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行計算分析，

不涉及內(nèi)部控制；選項B中的“函證”程序是明顯錯誤的，因為既然是“內(nèi)部”控制，就不能運

用主要是向“外部”進(jìn)行調(diào)查的函證程序。只有選項C,即“檢查”程序是正確的。檢查是通過

相關(guān)交易和事項的完成后所生成憑證記錄來檢查內(nèi)部控制。

3.在終結(jié)審計之前對控制風(fēng)險的最終評估水平，如與其初步評估結(jié)論不一致，注冊會

計師應(yīng)當(dāng)（）（2000年考題）。

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A.重新了解內(nèi)部控制

B.重新執(zhí)行控制測試

C.重新確定重要性水平和可接受審計風(fēng)險水平

D.考慮是否追加相應(yīng)的審計程序

【答案】D

4.注冊會計師在會計報表審計中充分了解控制程序的目的，是為了（）（1999年試題）

A.合理制定具體審計計劃

B.識別和理解被審計單位交易、事項的主要類別及其發(fā)生過程和會計處理過程

C.評價被審計單位管理當(dāng)局對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識和措施

D.評價相關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計是否合理，運行是否有效

【答案】A

多項選擇題：

1.在編制審計計劃時，應(yīng)當(dāng)了解P公司的內(nèi)部控制。了解重要內(nèi)部控制時，應(yīng)實施的

程序通常包括（）。（2003）

A.詢問P公司的有關(guān)人員，并查閱相關(guān)內(nèi)部控制文件

B.檢查內(nèi)部控制生成的文件和記錄

C.選擇若干具有代表性的交易和事項進(jìn)行穿行測試

D.觀察P公司的業(yè)務(wù)活動和內(nèi)部控制的運行情況

【答案】ABCD

【解析】合理利用以往的審計經(jīng)驗、詢問、檢查、觀察、穿行測試是了解內(nèi)部控制的主

要程序。

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2.當(dāng)注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位存在嚴(yán)重影響會計報表的偷稅、漏稅行為時，最有可

能導(dǎo)

致其解除業(yè)務(wù)約定的情況有（）。（2001年）

A.被審計單位偷稅、漏稅金額巨大

B.懷疑被審計單位最高層管理人員涉及偷稅、漏稅行為

C.被審計單位拒絕采取必要的措施糾正偷稅、漏稅行為

D.注冊會計師將控制風(fēng)險評估為高水平

【答案】B、C

【解析】僅偷稅漏稅金額巨大，不足以解除業(yè)務(wù)約定（如果被審計單位采取措施予以糾

正，仍然可以進(jìn)行審計）。不選A。同樣地，雖然控制風(fēng)險被評價為高水平，但如果通過實

質(zhì)性測試能將檢查風(fēng)險降低至可接受水平，則無須解除業(yè)務(wù)約定。不選D。關(guān)于B,既然已

發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重違反法規(guī)的行為可能與最高層管理當(dāng)局有關(guān)，那么注冊會計師在查處過程中將很難

得到被審計單位的配合。此時，解除業(yè)務(wù)約定是適當(dāng)?shù)?。情形C表明注冊會計師在查處過

程中不能得到被審計單位的配合。

3.注冊會計師進(jìn)行年度會計報表審計時，應(yīng)對被審計單位的內(nèi)部審計進(jìn)行了解，并可

以利用內(nèi)部審計的工作成果，這是因為（）（2000年考題）。

A.內(nèi)部審計是注冊會計師審計的基礎(chǔ)

B.內(nèi)部審計是被審計單位內(nèi)部控制的重要組成部分

C.內(nèi)部審計和注冊會計師審計在工作上具有一定程度的一致性

D.利用內(nèi)部審計工作成果可以提高注冊會計師的工作效率

【答案】BCD

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4.有關(guān)會計報表審計的下列表述中，正確的有（）（1999年試題）

A.注冊會計師在進(jìn)行控制測試和實質(zhì)性測試時，應(yīng)當(dāng)采用抽樣審計方法

B.注冊會計師應(yīng)當(dāng)在了解被審計單位基本情況的基礎(chǔ)上，由會計師事務(wù)所接受委托并

簽訂業(yè)務(wù)約定書

C.注冊會計師的審計意見，只能為確定已審計會計報表的可靠程度、被審計單位持續(xù)

經(jīng)營能力及其經(jīng)營效率和效果提供合理保證，而不能提供絕對保證

D.注冊會計師應(yīng)當(dāng)研究和評價被審計單位的相關(guān)內(nèi)部控制，據(jù)以確定實質(zhì)性測試的性

質(zhì)、時間和范圍

【答案】BD

5.下列情況中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將重要賬戶或交易類別相關(guān)認(rèn)定的控制風(fēng)險，評估為

高水平的有（）（1999年試題）

A.被審計單位相關(guān)內(nèi)部控制失效

B.注冊會計師難以評價相關(guān)內(nèi)部控制的有效性

C.注冊會計師不擬進(jìn)行控制測試

D.注冊會計師審計小規(guī)模企業(yè)會計報表

【答案】ABC

判斷題：

1.在執(zhí)行小規(guī)模企業(yè)會計報表審計業(yè)務(wù)時，根據(jù)獨立審計實務(wù)公告《小規(guī)模企業(yè)審計

的特

殊考慮》的要求，注冊會計師無需對相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行了解。（）（2002年）

【答案】x

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【解析】了解被審計單位內(nèi)控是注冊會計師必須執(zhí)行的程序。

2.注冊會計師如擬信賴內(nèi)部控制，應(yīng)當(dāng)實施控制測試，以將控制風(fēng)險降低至可接受水

平。（）（2001年）

【答案】x

【解析】結(jié)論有誤，因為控制風(fēng)險是被審計單位已經(jīng)存在的，注冊會計師無法改變和控

制。注冊會計師如擬信賴內(nèi)部控制，應(yīng)當(dāng)實施控制測試，以評估控制風(fēng)險。

3.內(nèi)部控制要素可以分為控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序，內(nèi)部審計是控制程序的主

要組成部分。（）（2001年）

【答案】x

【解析】簡單地說，內(nèi)部審計一般是指“機構(gòu)”，而控制程序一般是指“政策、措施”，因

此命題是錯誤的。專業(yè)上講，控制程序包括五個重要的部分，其中與內(nèi)部審計相近的是“獨

立稽核”，其定義是驗證別人或別的部門所做的工作或記錄?不錯，內(nèi)部審計經(jīng)常作這樣的

工作，但這并不意味著內(nèi)部審計就是獨立稽核。本題的“陷阱”策略屬于“誘敵深入”式。

4.注冊會計師對會計報表審計過程中注意到的被審計單位內(nèi)部控制的重大缺陷，應(yīng)出

具管理建議書，但不影響應(yīng)當(dāng)發(fā)表的審計意見。（）（2000年考題）

【答案】x

【解析】注冊會計師對會計報表審計過程中注意到的被審計單位內(nèi)部控制的重大缺陷，

應(yīng)告知被審計單位管理當(dāng)局，必要時，可出具管理建議書，所以，題目表述的“應(yīng)出具管理

建議書”是不正確的。

5.不論固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的評估結(jié)果如何，注冊會計師均應(yīng)對各重要賬戶或交易類

別進(jìn)行控制測試和實質(zhì)性測試。（）（1999年試題）

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【答案】x

6.對會計報表審計過程中注意到的內(nèi)部控制重大缺陷，注冊會計師應(yīng)在審計報告意見

段之后增加說明段予以說明。（）（1999年試題）

【答案】x

7.注冊會計師評價相關(guān)內(nèi)部控制的控制風(fēng)險為低水平時，應(yīng)在審計工作底稿中記錄該

評價結(jié)論及其依據(jù)。（）（1999年試題）

【答案】q

簡答題：

1.（2000年考題）注冊會計師編制審計計劃時，應(yīng)當(dāng)研究和評價被審計單位的內(nèi)部控

制。

要求：

（1）請簡要說明注冊會計師對內(nèi)部控制研究和評價的三個步驟。

（2）請簡要說明在何種情況下，注冊會計師才能將控制風(fēng)險評價為低水平。

【答案】【答案】

（I）注冊會計師對內(nèi)部控制研究和評價的三個步驟為：

①了解被審計單位的內(nèi)部控制情況；

②實施控制測試；

③評價控制風(fēng)險。

（2）注冊會計師只有在確認(rèn)以下事項的情況下，才能將控制風(fēng)險評價為低水平：

①控制政策和程序與會計報表認(rèn)定相關(guān)；

②通過控制測試已獲得審計證據(jù)證明內(nèi)部控制有效。

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時間：2021年X月X日書山有路勤為徑，學(xué)海無涯苦作舟頁碼：第26頁共29頁

2.(1997年考題)現(xiàn)代審計是以測試內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的抽樣審計，注冊會計師在

進(jìn)行審計時，首先要研究和評價被審計單位的內(nèi)部控制制度。(本題4分)

請回【答案】

(1)注冊會計師為什么要對內(nèi)部控制進(jìn)行控制測試？

(2)在什么情況下，注冊會計師可以不進(jìn)行控制測試而直接進(jìn)行實質(zhì)性測試？

【答案】

(1)注冊會計師進(jìn)行控制測試是為了審查內(nèi)部控制制度的設(shè)計和執(zhí)行是否有效，據(jù)以確

定對實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍的影響。

(2)出現(xiàn)下列情況之一時，注冊會計師可不進(jìn)行控制測試而直接進(jìn)行實質(zhì)性測試：

①相關(guān)內(nèi)部控制不存在；

②相關(guān)內(nèi)部控制雖然存在，但注冊會計師通過了解發(fā)現(xiàn)其并未有效運行；

③控制測試的工作量可能大于進(jìn)行控制測試所減少的實質(zhì)性測試的工作量。

3.(1995年考題)為什么即使經(jīng)控制測試認(rèn)定被審計單位有非常健全的內(nèi)部控制，注

冊會計師也不能完全省略實質(zhì)性測試程序？(本題3分)