財務(wù)會計與管理知識課程分析

第十章

作業(yè)成本法

第一節(jié)作業(yè)成本法概述

市場競爭與作業(yè)成本計算法二十世紀(jì)七十年代以來，隨著社會化大生產(chǎn)和勞動生產(chǎn)率的迅速提高，競爭日趨激烈。買方市場逐步形成，從而要求企業(yè)提供更加多樣化和更具個性的產(chǎn)品和服務(wù)。

所謂新的企業(yè)觀，就是以顧客需求為導(dǎo)向，將企業(yè)設(shè)計成一個能靈活適應(yīng)市場需求的經(jīng)濟(jì)體。新的企業(yè)觀的形成：市場競爭

市場需求的這種變化，對傳統(tǒng)的生產(chǎn)組織形式提出了挑戰(zhàn)。企業(yè)不得不放棄傳統(tǒng)組織形式下大量大批生產(chǎn)產(chǎn)品以待銷售的習(xí)慣作法,改為采用能對顧客多樣化、日新月異的需求迅速作出反應(yīng)的彈性制造系統(tǒng)(FMS)。

在這種制造系統(tǒng)中，生產(chǎn)程序經(jīng)常根據(jù)顧客的需要進(jìn)行調(diào)整。新的企業(yè)觀彈性制造系統(tǒng)(FMS)

為了避免積壓不受顧客歡迎的產(chǎn)品，企業(yè)一般按定單適時組織生產(chǎn)。

這樣:

一方面，企業(yè)應(yīng)以品種多、質(zhì)量優(yōu)、功能強(qiáng)去爭取盡可能多的產(chǎn)品定單，以增加產(chǎn)品銷售收入；

另一方面，企業(yè)則應(yīng)采用適時制的(JustinTime)生產(chǎn)方式，降低成本，增加利潤。彈性制造系統(tǒng)(FMS)適時生產(chǎn)適時制要求企業(yè)內(nèi)部不同工序和環(huán)節(jié)必須緊密相扣、適時相接。這一切都要求成本管理深入到作業(yè)層次，把每個企業(yè)生產(chǎn)工序和環(huán)節(jié)視為對最終產(chǎn)品提供服務(wù)的作業(yè)，把企業(yè)看成是為最終滿足顧客需要而設(shè)計的一系列作業(yè)的集合。適時生產(chǎn)作業(yè)觀念

在現(xiàn)代制造業(yè)中，有兩個引人注目的特點(diǎn):

綜上所述:作業(yè)觀念作業(yè)成本法(ABC法)這兩個特點(diǎn)，直接引發(fā)作業(yè)成本計算法的產(chǎn)生。1.作業(yè)觀念已引起管理上重視;2.間接費(fèi)用的比重和結(jié)構(gòu)發(fā)生了很大的變化。

決策有用性與作業(yè)成本計算法

基于作業(yè)基礎(chǔ)計算出的成本信息能滿足企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策多方面的需要。作業(yè)成本計算法的決策相關(guān)性是指

(1)財務(wù)狀況：成本信息應(yīng)有助于相對準(zhǔn)確地確定期末存貨的價值，從而有助于提供企業(yè)的財務(wù)狀況；

(2)期間損益：成本信息應(yīng)有助于相對準(zhǔn)確地確定已銷商品成本，從而有助于核定企業(yè)的期間損益；

(3)產(chǎn)品定價：在企業(yè)按照不同需求層次組織多品種產(chǎn)品生產(chǎn)時，成本信息應(yīng)有助于確定某些特殊用戶訂貨產(chǎn)品的價格；

(4)考核業(yè)績、降低產(chǎn)品成本：成本信息應(yīng)有助于考核企業(yè)的業(yè)績，衡量企業(yè)在各個制造環(huán)節(jié)的耗費(fèi)并進(jìn)一步為降低產(chǎn)品成本提供依據(jù)。

在現(xiàn)代制造業(yè)中，企業(yè)對成本信息的需求更是多方面的。主要包括：

在變化了的制造環(huán)境下，傳統(tǒng)的成本計算方法計算產(chǎn)品成本將會歪曲成本信息甚至使成本信息完全喪失決策相關(guān)性。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

首先，傳統(tǒng)成本計算方法在將間接費(fèi)用計入最終產(chǎn)品或服務(wù)方面采用單一的標(biāo)準(zhǔn)，并假定間接費(fèi)用的支出有助于生產(chǎn)，這種情況在現(xiàn)代制造業(yè)中已發(fā)生改變。

其次，傳統(tǒng)的成本計算方法將間接費(fèi)用按直接人工工時或機(jī)器工時分配給最終產(chǎn)品或服務(wù)，必然會導(dǎo)致生產(chǎn)數(shù)量多的產(chǎn)品要負(fù)擔(dān)較多的間接費(fèi)用，而生產(chǎn)數(shù)量少、批量小的產(chǎn)品則負(fù)擔(dān)較少的間接費(fèi)用。顯然，這種分配方式在假定間接費(fèi)用隨產(chǎn)量變動而變動這個前提下是合適的。而在現(xiàn)代制造業(yè)中，產(chǎn)量只是引起間接費(fèi)用發(fā)生的一個原因而不是惟一原因，甚至也不再是主要原因。最后，成本計算方法的決策相關(guān)性還表現(xiàn)在確定系統(tǒng)化考核指標(biāo)上。傳統(tǒng)成本計算方法雖然也有科學(xué)的責(zé)任會計系統(tǒng)和標(biāo)準(zhǔn)成本計算方法等與之相適應(yīng)來實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，但這些方法在成本性態(tài)上缺乏必然的聯(lián)系，這也要求采用一種新的成本計算法實(shí)現(xiàn)這些方法的融合。

綜上所述:獲取決策相關(guān)性強(qiáng)的成本信息是作業(yè)成本計算法得以產(chǎn)生的理論依據(jù)，成本信息的決策相關(guān)性是作業(yè)成本計算法的理論基點(diǎn)。

第二節(jié)作業(yè)成本法的原理和程序作業(yè)成本法（ABC法），是把企業(yè)消耗的資源按資源動因分配到作業(yè)以及把作業(yè)收集的作業(yè)成本按作業(yè)動因分配到成本對象的核算與管理方法。作業(yè)成本法:

作業(yè)及其分類作業(yè)：管理角度看：

作業(yè)，就是指基于一定目的、以人為主體、消耗一定資源的特定范圍內(nèi)的工作，如獲取訂單、采購、搬運(yùn)、加工…

作業(yè)分類:不增值作業(yè)專屬作業(yè)共同消耗作業(yè)

為特定產(chǎn)品提供專門服務(wù)的作業(yè)。

應(yīng)直接結(jié)轉(zhuǎn)計入該產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。此種作業(yè)又可進(jìn)一步分類：

不能帶來最終產(chǎn)出價值增加的作業(yè)。

包括：計劃作業(yè)、移動作業(yè)、等待作業(yè)、檢查作業(yè)、儲存作業(yè)…管理目標(biāo)：消除

為多種產(chǎn)品生產(chǎn)提供服務(wù)的作業(yè)。

應(yīng)分配計入各種產(chǎn)品成本。共同消耗作業(yè)可分為：批別動因作業(yè)產(chǎn)品數(shù)量動因作業(yè)工時動因作業(yè)價值管理作業(yè)

使每種產(chǎn)品的每個單位都受益的作業(yè)。

成本動因：

產(chǎn)品產(chǎn)量.

負(fù)責(zé)綜合管理工作的部門作業(yè)。

成本動因：場地面積、工人數(shù)量…

服務(wù)于每批產(chǎn)品并使每批產(chǎn)品都受益的作業(yè)。

成本動因：

產(chǎn)品批數(shù)。

資源耗費(fèi)與工時成比例變動的作業(yè)。

成本動因：

機(jī)器工時、人工工時…共同消耗作業(yè)的再分類：

作業(yè)成本計算程序

(一)確認(rèn)作業(yè)中心，計量各類資源耗費(fèi)，將資源耗費(fèi)價值歸集到各資源庫：

按一定的價值歸集范圍進(jìn)行歸集

小企業(yè)：按整個企業(yè)或制造中心;大企業(yè)：按作業(yè)中心.(二)將各資源庫匯集的價值分配到各作業(yè)成本庫中。

（據(jù)資源動因）

確定資源動因的原則:

1、終結(jié)耗費(fèi)，直接計入

→特定產(chǎn)品.

如：材料費(fèi)

2、作業(yè)專屬耗費(fèi)直接計入

特定作業(yè)

3、混合耗費(fèi)

各作業(yè)分配給（三）將各作業(yè)成本庫價值分配計入最終產(chǎn)品或勞務(wù)成本計算單、計算完工產(chǎn)品或勞務(wù)成本。

作業(yè)成本計算的規(guī)則：

“作業(yè)動因數(shù)量,即,產(chǎn)出量的多少決定著作業(yè)的耗用量”

（產(chǎn)出量,并不單指產(chǎn)品件數(shù)；而是:件數(shù),批數(shù),搬運(yùn)次數(shù)…）

傳統(tǒng)方法下，制造費(fèi)用分配程序：制造費(fèi)用一車間二車間三車間甲產(chǎn)品乙產(chǎn)品丙產(chǎn)品按生產(chǎn)部門歸集制造費(fèi)用按數(shù)量基礎(chǔ)分配率分配制造費(fèi)用作業(yè)成本法下，制造費(fèi)用分配程序：制造費(fèi)用（如：間接人工）作業(yè)成本庫（驗(yàn)收）甲產(chǎn)品乙產(chǎn)品丙產(chǎn)品資源動因作業(yè)動因資源作業(yè)產(chǎn)品作業(yè)成本庫（調(diào)整機(jī)器）作業(yè)成本庫（搬運(yùn)）作業(yè)成本法分配間按費(fèi)用的原則：

“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”例:

巨龍公司生產(chǎn)甲產(chǎn)品車和乙產(chǎn)品。過去企業(yè)按直接人工小時分配制造費(fèi)用，分配率是25元/小時。新上任的財務(wù)處長認(rèn)為作業(yè)成本法可以改善成本計算的精確程度，可以為管理提供更為有用的成本信息，經(jīng)研究得出如下數(shù)據(jù)：產(chǎn)量50100直接材料成本（元）42507500直接人工小時100300直接人工成本（元）10003000搬運(yùn)次數(shù)40次20搬運(yùn)次數(shù)部件數(shù)量10件6加工處理件數(shù)設(shè)計變化次數(shù)5次3設(shè)計次數(shù)設(shè)備調(diào)試次數(shù)7次5調(diào)試次數(shù)項(xiàng)目甲產(chǎn)品乙產(chǎn)品作業(yè)動因按傳統(tǒng)分配方法：

制造費(fèi)用分配率=10000/400=25

甲產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)=100×25=2500元

乙產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)=300×25=7500元

甲產(chǎn)品總成本：直接材料4250元

直接人工1000元

制造費(fèi)用2500元

合計7750元

單位成本=7750/50=155元乙產(chǎn)品總成本：直接材料7500

直接人工3000元

制造費(fèi)用7500元

合計18000元

單位成本=8000/100=180元按作業(yè)成本法:

首先,把各種資源庫成本分配給各項(xiàng)作業(yè)：

制造費(fèi)用共計10，0000元

搬運(yùn)作業(yè)3000部件作業(yè)1600設(shè)計變化作業(yè)3000調(diào)試作業(yè)2400

然后,把各項(xiàng)作業(yè)的成本分配給各種產(chǎn)品：

作業(yè)成本分配率：

搬運(yùn)作業(yè)3000/60=50部件處理作業(yè)1600/16=100設(shè)計變化作業(yè)3000/8=375調(diào)試作業(yè)2400/12=200

作業(yè)成本計算單直接材料成本42507500直接人工成本10003000制造費(fèi)用合計62753725其中：搬運(yùn)費(fèi)用2000（50×40）1000（50×20）部件處理成本1000（100×10）600（100×6）設(shè)計變化費(fèi)用1875（375×5）1125（375×3）調(diào)試費(fèi)用1400（200×7）1000（200×5）總成本1152514225單位成本230.5（11525/50)142.25(14225/100)項(xiàng)目甲產(chǎn)品乙產(chǎn)品單位：元作業(yè)成本核算的基礎(chǔ)

“成本驅(qū)動因素”理論：

生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)消耗資源并導(dǎo)致成本的發(fā)生，產(chǎn)品消耗作業(yè)。是作業(yè)成本法的成本計算程序:

首先,把各種資源庫成本分配給各項(xiàng)作業(yè);其次,再將各作業(yè)成本庫成本分配給最終產(chǎn)品或勞務(wù)。傳統(tǒng)方法下，制造費(fèi)用分配程序：制造費(fèi)用一車間二車間三車間甲產(chǎn)品乙產(chǎn)品丙產(chǎn)品按生產(chǎn)部門歸集制造費(fèi)用按數(shù)量基礎(chǔ)分配率分配制造費(fèi)用作業(yè)成本法下，制造費(fèi)用分配程序：制造費(fèi)用（如：間接人工）作業(yè)成本庫（驗(yàn)收）甲產(chǎn)品乙產(chǎn)品丙產(chǎn)品資源動因作業(yè)動因資源作業(yè)產(chǎn)品作業(yè)成本庫（調(diào)整機(jī)器）作業(yè)成本庫（搬運(yùn)）作業(yè)成本法分配間按費(fèi)用的原則：

“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”

作業(yè)成本計算法的目標(biāo)（1）區(qū)分增值作業(yè)與不增值作業(yè)，消除不增值作業(yè)成本并使低增值作業(yè)成本達(dá)到最??；（2）引入效率與效果，使低增值作業(yè)成本向高增值作業(yè)成本轉(zhuǎn)換，從而使經(jīng)營過程中展開的增值活動銜接流暢，以改善產(chǎn)出；（3）發(fā)現(xiàn)造成問題的根源并加以改正；（4）根除由不合理的假設(shè)與錯誤的成本分配造成的扭曲。

作業(yè)成本計算法的目標(biāo)：首先，企業(yè)管理者可以利用作業(yè)成本計算法提供的信息來更好的對他們的產(chǎn)品，服務(wù)進(jìn)行定價，以便使他們收到的收入與所付出的成本能夠配比；其次，企業(yè)管理者可以利用作業(yè)成本計算法所提供的信息更好的選擇產(chǎn)品組合；最后，企業(yè)管理者可以利用作業(yè)成本法所提供的信息更好地管理資源，提高資源的利用效果。作業(yè)成本計算法在管理上的應(yīng)用:表現(xiàn)為三個方面：

產(chǎn)品成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),是生產(chǎn)經(jīng)營過程中所耗費(fèi)的生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移的價值和勞動者為自己所創(chuàng)造價值的貨幣表現(xiàn)，即C＋V。

傳統(tǒng)成本計算法認(rèn)為:企業(yè)就是為滿足顧客需要而設(shè)計的一系列作業(yè)的集合體，（即，“作業(yè)鏈”）每完成一項(xiàng)作業(yè)要消耗一定的資源，直到最終把產(chǎn)品提供給企業(yè)外部的顧客。因此，產(chǎn)品成本，就是企業(yè)內(nèi)部一系列作業(yè)的消耗的合計。作業(yè)成本計算法認(rèn)為：

成本計算對象成本計算對象：

產(chǎn)品、步驟(分步法)、某一批訂單(分批法)。傳統(tǒng)成本計算傳統(tǒng)成本計算的目標(biāo)

主要是滿足

計算存貨成本的需要，進(jìn)而提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的會計信息。

要求成本信息不僅要反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，還要滿足成本控制和生產(chǎn)分析的要求。作業(yè)成本法：資源、作業(yè)、作業(yè)中心、制造中心…作業(yè)成本法的成本對象：

資源進(jìn)入企業(yè)，并非都被消耗，即使被消耗，也不一定都是對形成最終產(chǎn)出有意義的消耗。因此，作業(yè)成本計算法把資源作為成本對象，是要在價值形成的最初形態(tài)上反映被最終產(chǎn)品吸納的有意義的資源耗費(fèi)價值。

資源1.區(qū)分有用消耗和無用消耗，把無用消耗價值單獨(dú)匯集為不增值作業(yè)價值，而只把有用消耗的資源價值分解到作業(yè)中去。2.要區(qū)別消耗資源的作業(yè)狀況，看資源是如何被消耗的，找到資源動因，按資源動因把資源耗費(fèi)價值分別分解計入吸納這些資源的不同作業(yè)中去。在這個環(huán)節(jié),成本管理要處理兩個方面的問題：

作業(yè),是指企業(yè)生產(chǎn)過程中的各工序和環(huán)節(jié)。從作業(yè)成本計算角度看，作業(yè)是基于一定的目的、以人為主體、消耗一定資源的特定范圍內(nèi)的工作。作業(yè)作業(yè)具備如下特征：(1)作業(yè)是以人為主體的工作。(2)作業(yè)消耗一定的資源。（人力、物質(zhì)資源）(3)區(qū)分不同作業(yè)的標(biāo)志是作業(yè)目的。(4)對于一個生產(chǎn)程序不盡合理的制造業(yè)，作業(yè)可以區(qū)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。這里，非增值作業(yè)雖然也消耗資源，但并不是合理消耗。(5)作業(yè)的范圍可以被限定。

作業(yè)中心,是負(fù)責(zé)完成某一項(xiàng)特定產(chǎn)品制造功能的一系列作業(yè)的集合。

作業(yè)中心既是成本匯集中心，也是責(zé)任考核中心。作業(yè)中心一般說來，作業(yè)中心是基于管理的目的而不是專門以成本計算為目的設(shè)置或劃定的。

傳統(tǒng)制造企業(yè)的經(jīng)營過程：

材料采購、產(chǎn)品生產(chǎn)、產(chǎn)品銷售

按照作業(yè)成本計算理論：

這三個環(huán)節(jié)都可以稱為作業(yè)中心。作業(yè)中心的設(shè)置或劃定：

一般地，一個大型制造企業(yè)總可以劃定為若干制造中心，劃定制造中心的依據(jù)是各制造中心只生產(chǎn)某一種產(chǎn)品或某個系族多種產(chǎn)品。制造中心制造中心,作為成本計算對象，實(shí)質(zhì)上是指計算制造中心產(chǎn)出的產(chǎn)品。第三節(jié)作業(yè)成本計算法的成本計算程序作業(yè)成本計算的基本程序就是要把資源耗費(fèi)價值予以分解并分配給作業(yè)，再將各作業(yè)匯集的價值分配給最終產(chǎn)品或服務(wù)。這一過程可以分為三個步驟:1.確認(rèn)作業(yè)中心，將資源耗費(fèi)價值歸集到各作業(yè)中心

這一步驟只是價值歸集過程。對某制造中心的每一作業(yè)中心都按資源類別設(shè)立資源庫，把該制造中心所耗資源價值歸集到各資源庫中去。如，制筆廠的圓珠筆生產(chǎn)這個制造中心，分別對制芯和制殼這兩個作業(yè)中心設(shè)立材料費(fèi)、動力費(fèi)、折舊費(fèi)、辦公費(fèi)等資源庫。2.確認(rèn)作業(yè)，將作業(yè)中心匯集的各資源耗費(fèi)價值分配到各作業(yè)成本庫中各資源庫價值，根據(jù)資源動因逐項(xiàng)分配到各作業(yè)中去。為每個作業(yè)庫按資源類別設(shè)立作業(yè)資源要素，將每個作業(yè)庫各作業(yè)資源要素價值相加就形成了作業(yè)成本庫價值。3.將各作業(yè)成本庫價值分配計入最終產(chǎn)品成本計算單，計算完工產(chǎn)品成本這一步驟反映的作業(yè)成本計算規(guī)則是：

“產(chǎn)出量的多少，決定著作業(yè)的耗用量.”

ppc公司為公用事業(yè)公司，其開單部為兩類主要客戶---居民戶和商業(yè)戶提供帳戶查詢和帳單打印服務(wù)，目前有120000個居民戶和20000個商業(yè)戶。

案例

一是，行業(yè)競爭加劇，收費(fèi)更低，要想獲利必須降低成本；二是，市場規(guī)模擴(kuò)大，預(yù)計居民戶上升50%，商業(yè)戶上升10%。

兩個因素正影響公司的獲利能力：

而公司正在滿負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)，需有良策對應(yīng)。

現(xiàn)有一地方勞務(wù)局愿按每戶3.5元（不分帳戶類型）提供公司提供的帳戶查詢和帳單打印服務(wù)。為此，PPC公司對兩類客戶單位成本進(jìn)行測試，發(fā)現(xiàn)公司目前按統(tǒng)一分配率為基礎(chǔ)進(jìn)行成本計算，

有關(guān)計算如下圖1：

以統(tǒng)一分配率為基礎(chǔ)的當(dāng)前成本計算

----總成本565340元

按統(tǒng)一分配率為基礎(chǔ)進(jìn)行當(dāng)前兩類客戶單位成本的計算，結(jié)果如下：

成本/查詢565340/23000（1）#查詢（2）總成本（1）×（2）#帳戶（3）成本/帳戶（1）×（2）÷（3）居民戶24.58180004424401200003.69商業(yè)戶24.585000122900200006.15對于上述計算結(jié)果管理當(dāng)局認(rèn)為存在問題。一是按此結(jié)果進(jìn)行決策，由于兩類客戶的單位成本均高于地方勞務(wù)局的出價，因而將兩類客戶全部移交地方勞務(wù)局將使公司獲得最大利益，但公司經(jīng)營將空心化；二是管理局認(rèn)為，由于業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，商業(yè)戶實(shí)際消耗的支持資源遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于21。74%。如商業(yè)戶平均每張帳單50行，而居民戶平均每張只有12行。

作業(yè)中心

成本動因

帳戶開單單據(jù)審核帳戶查詢通信

行數(shù)帳戶數(shù)人工小時數(shù)發(fā)信數(shù)量

因此管理當(dāng)局認(rèn)為應(yīng)提高成本信息的決策有用性，釆用作業(yè)成本計算法。

首先，管理局為開單部確定的四個作業(yè)中心:其次，制作一個描述作業(yè)流程、資源及其相互關(guān)系的流程圖（圖2）。再次，收集關(guān)于成本和成本動因在資源和作業(yè)實(shí)物流動的相關(guān)數(shù)據(jù)。每一作業(yè)中心所收集的成本數(shù)據(jù)包括可追溯成本和成本動因的實(shí)物流量：如下圖中賬戶開單作業(yè)的可追溯成本為235777元，包括打印機(jī)成本（55000元）加支持開單活動的其他資源成本（紙張、占地、計算機(jī)、開單人工）。圖中可追溯成本總額為205332+35384+235777+88847=565340元。等于圖1中的間接成本總額。開單部作業(yè)中心

間接成本總額

565340元205332元帳戶查詢3300人工小時單位人工小時62.2235384元通信2800封信每封信12.6488847元單據(jù)審核20000個帳戶每個帳戶4.44成本對象第一對象成本動因?qū)嵨锪髁靠勺匪莩杀咀鳂I(yè)成本動因?qū)嵨锪髁繂挝粍右虺杀?35777元帳戶開單2440000行每行0.097商業(yè)帳戶1500人工小時1000封信1000000行居民帳戶1800人工小時1800封信1440000行最后，計算和解釋新的作業(yè)信息。通過對成本的重分類和計算，形成作業(yè)成本計算研究的關(guān)鍵結(jié)果：成本動因

作業(yè)/資源（動因量）可追溯成本成本動因總實(shí)物流量單位動因成本帳戶查詢（人工小時）通訊（信件）帳戶開單（行數(shù)）單據(jù)審核（帳戶）20533235384235777888473300人工小時2800封信2440000行20000個帳戶62.221812.63710.096634.44235

居民戶商業(yè)戶

單位動因成本成本動因?qū)嵨锪髁砍杀境杀緞右驅(qū)嵨锪髁砍杀編舨樵儯ㄈ斯ばr）通訊（信件）帳戶開單（行數(shù)）單據(jù)審核（帳戶）成本總額帳戶數(shù)量單位帳戶成本傳統(tǒng)單位帳戶成本62.221812.63710.096634.442351800小時1800封信1440000行0111999227471391470273893=====120000====2.283.691500小時1000封信10000