會計實務(wù)：稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則適用的幾個問題

稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則適用的幾個問題隨著社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展和法治環(huán)境的變化，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》在適用中逐漸暴露出若干問題，需進(jìn)一步修改完善。

《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（以下簡稱《規(guī)則》）是稅務(wù)行政救濟(jì)制度的重要組成部分，不僅關(guān)系到稅務(wù)行政爭議能否及時有效得到化解，還關(guān)系到納稅人在征納過程中的法定權(quán)利能否得到保障，是稅收法治建設(shè)的重要環(huán)節(jié)。現(xiàn)行《規(guī)則》自2010年4月1日起施行以來，對保障納稅人權(quán)利、指導(dǎo)稅務(wù)行政復(fù)議工作發(fā)揮了積極的作用，但隨著社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展和法治環(huán)境的變化，《規(guī)則》在適用中逐漸暴露出若干問題，需進(jìn)一步修改完善。

“不履行行政賠償”應(yīng)否列舉為稅務(wù)行政復(fù)議受案范圍的問題

《規(guī)則》第十四條第（六）項以肯定列舉的方式將不依法履行“行政賠償”職責(zé)的行為明確為稅務(wù)行政復(fù)議受案范圍?！靶姓r償”是稅務(wù)機(jī)關(guān)不依法履行職責(zé)、侵犯稅務(wù)行政相對人合法權(quán)益造成損害所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。行政賠償是先行行政行為引起的后續(xù)責(zé)任，對行政機(jī)關(guān)不依法履行行政賠償?shù)男袨?，國家賠償法專門規(guī)定了救濟(jì)途徑。根據(jù)國家賠償法第十三條、第十四條的規(guī)定，公民、法人和其他組織（賠償請求人）向行政機(jī)關(guān)提出行政賠償，行政機(jī)關(guān)不予賠償，或在規(guī)定期限內(nèi)未作出是否賠償?shù)臎Q定，或者作出賠償決定但賠償請求人對賠償?shù)姆绞健㈨椖俊?shù)額有異議的，賠償請求人可以在規(guī)定期限內(nèi)向人民法院提起訴訟。因此，不履行“行政賠償”不宜列舉為稅務(wù)行政復(fù)議受案范圍，建議刪除《規(guī)則》第十四條第（六）項第3目。

加處罰款的稅務(wù)行政復(fù)議管轄問題

《規(guī)則》第十九條第一款第（五）項規(guī)定:“對稅務(wù)機(jī)關(guān)作出逾期不繳納罰款加處罰款的決定不服的，向作出行政處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)申請行政復(fù)議。但是對已處罰款和加處罰款都不服的，一并向作出行政處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)的上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)申請行政復(fù)議?！奔犹幜P款屬于行政強(qiáng)制執(zhí)行中的間接強(qiáng)制執(zhí)行，由決定行政處罰的稅務(wù)機(jī)關(guān)作出。該項規(guī)定表明，對加處罰款不服的，實行原級復(fù)議。

行政復(fù)議是行政機(jī)關(guān)內(nèi)部自我糾正錯誤的一種監(jiān)督制度，行政復(fù)議管轄一般根據(jù)行政管理體制由具有領(lǐng)導(dǎo)或業(yè)務(wù)指導(dǎo)關(guān)系的上一級行政機(jī)關(guān)管轄為原則，其他行政機(jī)關(guān)管轄（原級或上二級）為例外。行政訴訟法第三十七條第一款規(guī)定：“對屬于人民法院受案范圍的行政案件，公民、法人或者其他組織可以先向上一級行政機(jī)關(guān)或者法律、法規(guī)規(guī)定的行政機(jī)關(guān)申請復(fù)議，對復(fù)議不服的，再向人民法院提起訴訟……”該條法律規(guī)定說明，行政復(fù)議由上一級行政機(jī)關(guān)以外的其他行政機(jī)關(guān)管轄的，必須由法律、法規(guī)規(guī)定。因此，加處罰款作為行政強(qiáng)制執(zhí)行行為，是一個獨立的具體行政行為，除非法律、法規(guī)作出特別規(guī)定外，對其不服應(yīng)向作出該具體行為的上一級行政機(jī)關(guān)申請行政復(fù)議。《規(guī)則》作為部門規(guī)章，在無法律、法規(guī)依據(jù)的情況下，對加處罰款爭議的行政復(fù)議管轄機(jī)關(guān)作出例外規(guī)定，超越了其權(quán)限范圍，建議予以修改。

對加處罰款設(shè)置行政復(fù)議前置條件的合法性問題

《規(guī)則》第三十四條第二款規(guī)定，申請人對稅務(wù)機(jī)關(guān)作出逾期不繳納罰款加處罰款的決定不服的，應(yīng)當(dāng)先繳納罰款和加處罰款，再申請行政復(fù)議。這意味著先行繳納罰款和加處罰款是對加處罰款行為申請行政復(fù)議的前置條件，納稅人如果沒有足夠的資金或不能籌集足夠的資金來繳納罰款和加處罰款，就不能對加處罰款行為申請行政復(fù)議。行政復(fù)議申請權(quán)是公民的一項基本權(quán)利，“法律面前，人人平等”，如果納稅人因為貧富之差，因為繳納爭議罰款和加處罰款的能力有別，影響其享有的法律救濟(jì)權(quán)利，顯然有失公平。復(fù)議前置條件的設(shè)定，不僅限制了納稅人申請行政復(fù)議的權(quán)利，而且阻斷了稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，違背了行政復(fù)議法設(shè)立行政復(fù)議制度的立法目的。

《規(guī)則》屬于部門規(guī)章。根據(jù)立法法第七十一條規(guī)定，部門規(guī)章規(guī)定的事項應(yīng)當(dāng)屬于執(zhí)行法律或者國務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令的事項?！兑?guī)章制定程序條例》第三條規(guī)定，制定規(guī)章，應(yīng)當(dāng)符合憲法、法律、行政法規(guī)和其他上位法的規(guī)定。行政復(fù)議法、稅收征管法、行政復(fù)議法實施條例是《規(guī)則》制定的法律、行政法規(guī)依據(jù)。從內(nèi)容看，行政復(fù)議法、稅收征管法、行政復(fù)議法實施條例均沒有對加處罰款設(shè)置行政復(fù)議前置條件，并且行政復(fù)議法第六條規(guī)定：“有下列情形之一的，公民、法人或者其他組織可以依照本法申請行政復(fù)議：（一）……（十一）認(rèn)為行政機(jī)關(guān)的其他具體行政行為侵犯其合法權(quán)益的”，確立了對侵犯合法權(quán)益的具體行政行為無條件申請行政復(fù)議的權(quán)利。因此，《規(guī)則》在沒有法律、行政法規(guī)依據(jù)的情況下，對加處罰款的行政復(fù)議增加前置條件，限縮了納稅人的行政復(fù)議申請權(quán)，屬于下位法增設(shè)違反上位法規(guī)定的適用條件，違反了上位法規(guī)定。為了保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，實現(xiàn)行政復(fù)議的監(jiān)督和救濟(jì)功能，構(gòu)建和諧的稅收征納關(guān)系，建議廢止先行繳納罰款和加處罰款的前置條件，賦予納稅人無條件的行政復(fù)議申請權(quán)。

違反法定程序收集的證據(jù)材料的證據(jù)效力問題

《規(guī)則》第五十八條規(guī)定，違反法定程序收集的證據(jù)，不能作為具體行政行為的依據(jù)。行政程序是行政主體實施行政行為時所應(yīng)當(dāng)遵循的方式、步驟、時限和順序。這里“違反法定程序”是指行政機(jī)關(guān)作出具體行政行為的調(diào)查收集證據(jù)行為違反了法律規(guī)定的期限、步驟、方式、順序。根據(jù)《規(guī)則》該條規(guī)定，違反法定程序收集的證據(jù)，稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)一概作為“非法證據(jù)”予以排除，不能作為具體行政行為的依據(jù)。但是，行政訴訟實踐表明，即使違反了法定程序收集的證據(jù)材料，其中的一些程序違法行為卻被法院認(rèn)定為程序瑕疵，相應(yīng)的證據(jù)材料沒有作為“非法證據(jù)”給予排除。原因是《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》第五十七條第一款規(guī)定：“下列證據(jù)材料不能作為定案依據(jù)：（一）嚴(yán)重違反法定程序收集的證據(jù)材料……”。這個司法解釋說明：被告行政機(jī)關(guān)輕微或者一般違反法定程序收集的證據(jù)，可以作為審判機(jī)關(guān)認(rèn)定被訴具體行政行為合法的根據(jù)，只有違反法定程序達(dá)到了嚴(yán)重的程度，才不被采信。

相對而言，行政復(fù)議屬于行政機(jī)關(guān)內(nèi)部監(jiān)督制度，更注重行政效率，而行政訴訟作為司法監(jiān)督更強(qiáng)調(diào)程序公正。由于當(dāng)前重程序的、嚴(yán)格依照法定程序辦事的社會環(huán)境尚未形成，稅務(wù)行政復(fù)議如果嚴(yán)格按照《規(guī)則》第五十八條的規(guī)定執(zhí)行，相當(dāng)一部分具體行政行為可能會因證據(jù)不足而撤銷，嚴(yán)重影響執(zhí)法效率。因此，對程序違法的證據(jù)材料的效力問題，稅務(wù)行政復(fù)議制度有必要借鑒行政訴訟制度的做法，結(jié)合違反程序的不同性質(zhì)及其后果在行政效率與程序公正價值中重新作出權(quán)衡和選擇。一般來說，主要程序、有關(guān)程序的強(qiáng)制規(guī)定或禁止性規(guī)定與程序公正關(guān)系密切，對證據(jù)的合法性、真實性影響大，違反這些程序收集的證據(jù)材料屬于嚴(yán)重違反法定程序收集的證據(jù)材料，稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)予排除，不能作為定案依據(jù)；次要程序?qū)ψC據(jù)的合法性、真實性影響小，違反次要程序收集的證據(jù)材料，經(jīng)有關(guān)執(zhí)法人員的補(bǔ)正或者作出合理解釋的，可以認(rèn)定其證據(jù)效力。因此，建議將《規(guī)則》第五十八條第一款第（一）項修改為“嚴(yán)重違反法定程序收