會計實務：企業(yè)未及時取得發(fā)票支出的財稅處理

企業(yè)未及時取得發(fā)票支出的財稅處理在實際經(jīng)濟生活中，企業(yè)已發(fā)生的費用或購建的資產(chǎn)經(jīng)常會發(fā)生不能及時取得發(fā)票的現(xiàn)象。本文結(jié)合相關(guān)的稅收和會計制度，以實例形式對企業(yè)未及時取得發(fā)票支出的會計及所得稅處理進行了分析。

一、企業(yè)發(fā)生費用未及時取得發(fā)票的財稅處理

例1：甲公司2012年1月承租乙公司一處廠房。根據(jù)雙方簽訂的經(jīng)營租賃合同，租賃期限5年，前兩年免收租金，2014~2016年每年支付租金200萬元。

1.會計處理。根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》的規(guī)定，承租人對經(jīng)營租賃中的租金應在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法或其他更為系統(tǒng)合理的方法確認為當期損益。對于出租人提供免租期激勵措施的情況，《企業(yè)會計準則解釋第1號》又規(guī)定，承租人應將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內(nèi)應當確認租金費用。

甲公司租賃期內(nèi)共應支付租金600萬元，從2012年1月份起，每月應確認租賃費用10萬元（600÷5÷12），同時確認一項負債。由于免租期內(nèi)未支付的租金要在兩年后才逐期支付，因此該項負債在資產(chǎn)負債表上應作為長期應付款列示。借：管理費用120萬元；貸：長期應付款120萬元。

2.所得稅處理。我國企業(yè)應納稅所得額的計算以權(quán)責發(fā)生制為原則。《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人發(fā)生應稅行為并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。由于2012年和2013年是免租期，乙公司沒有收取租賃費，不發(fā)生納稅義務，因此也就不可能向甲公司開具發(fā)票。

根據(jù)國家稅務總局公告2011年第34號《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》的規(guī)定，企業(yè)當年度實際發(fā)生的相關(guān)成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進行核算；但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證。本例中，甲公司在免租期內(nèi)沒有取得發(fā)票是因為乙公司的納稅義務還沒有發(fā)生。我們在理解這里的“有效憑證”時，不能“唯發(fā)票論”，雙方簽訂的租賃合同實際上就可以理解為乙公司扣除租賃費的有效憑證。也就是說，盡管甲公司2012年和2013年沒有取得乙公司開具的租賃費發(fā)票，但仍然可在稅前扣除租賃費120萬元，與會計處理一致。同樣，2014~2016年可在稅前扣除租賃費也為120萬元，而不能按取得發(fā)票上注明的租賃費金額200萬元在稅前扣除。

例2：假設甲、乙雙方簽訂的經(jīng)營租賃合同約定，甲公司應于2012~2016年每年年初向乙公司支付租賃費120萬元。

根據(jù)營業(yè)稅相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，乙公司的營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為合同約定的收款時間即每年年初，同時應向甲公司開具發(fā)票。如果甲公司每年都取得了乙公司的發(fā)票，則其會計與稅務處理一致。

但如果乙公司每年年初收取租金時并沒有向甲公司開具發(fā)票，而是于2016年年初向甲公司一次性開具金額為600萬元的發(fā)票，那么甲公司在所得稅上又應如何處理呢？甲公司2012~2015年沒有取得發(fā)票，屬于應取得發(fā)票而未取得發(fā)票行為，根據(jù)國家稅務總局公告2011年第34號的規(guī)定，甲公司2012~2015年進行所得稅匯算清繳時，對會計上已確認的租賃費應作納稅調(diào)增處理。這里關(guān)鍵的問題是，甲公司于2016年取得發(fā)票時，對于以前4年已調(diào)增的應納稅所得額共480萬元，是追溯到以前相關(guān)年度分別調(diào)減呢，還是全部在取得發(fā)票的2016年度調(diào)減呢？

目前各地規(guī)定并不一致。很多地方的處理是，企業(yè)在匯算清繳期內(nèi)未取得合法憑證的成本費用，應在取得合法憑證年度稅前扣除。筆者以為這種處理并不恰當。首先，這不符合企業(yè)所得稅法的權(quán)責發(fā)生制原則。其次，當企業(yè)在不同納稅期間享受不同的稅收優(yōu)惠政策時，這種處理可能會使企業(yè)利用費用確認時間的不同規(guī)避稅收；最后，將以前年度調(diào)增的費用全部在取得發(fā)票年度的稅前扣除，有可能導致企業(yè)在取得發(fā)票年度產(chǎn)生巨額虧損，如果造成的虧損難以用以后5個年度的稅前所得彌補，對企業(yè)也是很不利的。因此筆者認為，這種情況下應根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則，分別調(diào)整以前相關(guān)年度的應納稅所得額。這與國家稅務總局公告2012年第15號《關(guān)于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》對以前年度應扣未扣支出的處理也是一致的。該公告規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。

二、企業(yè)購建固定資產(chǎn)未及時取得發(fā)票的財稅處理

例3：丙公司以出包方式建造一幢辦公樓，2012年8月1日達到預定可使用狀態(tài)并已投入使用。該工程預算造價1800萬元，施工方已開具發(fā)票金額1500萬元。2013年6月，施工方提供竣工決算報告，實際造價2000萬元，丙公司取得施工方補開的金額為200萬元的發(fā)票。假設該辦公樓會計與稅法的折舊方法相同，折舊年限均為20年，其估計價值與合同金額相同，不考慮殘值率，企業(yè)適用所得稅稅率為25%。

1.會計處理。根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》應用指南的規(guī)定，已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應當按照估計價值確定其成本，并計算折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。①2012年8月份辦公樓投入使用時，借：固定資產(chǎn)1800萬元；貸：在建工程1800萬元。②2012年9月~2013年6月，每月計提折舊額=1800÷（20×12）=7.5（萬元）。借：管理費用7.5萬元；貸：累計折舊7.5萬元。③2013年7月份起，固定資產(chǎn)價值調(diào)整為2000萬元，每月應計提折舊額=（2000-7.5×10）÷（20×12-10）=8.37（萬元）。

會計對已按暫估價值計提的固定資產(chǎn)折舊額不作追溯調(diào)整，以后取得全額發(fā)票時對固定資產(chǎn)成本進行調(diào)整，屬于會計估計的基礎發(fā)生了變化而做的修訂，這種修訂不屬于前期會計差錯，而屬于會計估計變更，應按未來適用法進行會計處理。

2.所得稅處理。根據(jù)《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函［2010］79號）的規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項尚未結(jié)清，未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產(chǎn)計稅基礎計提折舊，待發(fā)票取得后進行調(diào)整。但該項調(diào)整應在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進行。對該政策的把握我們應注意以下幾點：

（1）根據(jù)國家稅務總局公告2011年第34號的規(guī)定，企業(yè)在匯算清繳時仍未取得有效憑證的成本、費用，不得在稅前扣除。與之不同的是，按合同規(guī)定金額作為計稅基礎的固定資產(chǎn)，如果企業(yè)匯算清繳時未超過12個月，對于未取得發(fā)票部分并不要求作納稅調(diào)整。因此，2012年企業(yè)所得稅匯算清繳時，雖然該辦公樓取得發(fā)票的金額只有1500萬元，但仍可按合同金額1800萬元作為計稅基礎計算扣除折舊，與會計上計提的折舊額相同。

（2）如果丙公司在12個月內(nèi)取得全額發(fā)票，在對固定資產(chǎn)計稅基礎進行調(diào)整后，對已在稅前扣除的折舊額是否應作追溯調(diào)整呢？國稅函［2010］79號文對此并未明確。筆者認為，根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則，對已按合同金額計提的折舊額與按取得全額發(fā)票后調(diào)整的固定資產(chǎn)計稅基礎計算的折舊額之間的差額，也應作納稅調(diào)整。2012年按合同規(guī)定金額已在稅前扣除的折舊額為30萬元，取得全額發(fā)票后，確認2012年應扣除的折舊額應為33.33萬元［2000÷（20×12）×4］，2012年多繳所得稅0.83萬元［（33.33-30）×25%］，可要求退稅或抵減以后年度稅款。

2013年取得全額發(fā)票后，對2012年因會計與稅法折舊額不同而使固定資產(chǎn)賬面價值大于計稅基礎形成的應納稅暫時性差異3.33萬元，如果符合條件，應確認遞延所得稅負債0.83萬元。借：應交稅費——應交所得稅0.83萬元；貸：遞延所得稅負債0.83萬元。

2013年會計上計提折舊額=7.5×6＋8.37×6=95.22（萬元），稅法上允許扣除的折舊費=2000÷20=100（萬元），應作納稅調(diào)減4.78萬元。2013年增加應納稅暫時性差異4.78萬元，確認遞延所得稅負債=4.78×25%=1.195（萬元）。借：所得稅費用1.195萬元；貸：遞延所得稅負債1.195萬元。

2014年起，會計上每年計提的折舊=8.37×12=100.44（萬元），稅法上允許扣除的折舊費為100萬元，應作納稅調(diào)增0.44萬元。2014年應納稅暫時性差異減少0.44萬元，應轉(zhuǎn)回已確認的遞延所得稅負債=0.44×25%=0.11（萬元）。借：遞延所得稅負債0.11萬元；貸：所得稅費用0.11萬元。至2032年8月份，會計與稅法上的折舊均計提完畢，已確認的遞延所得稅負債將全部轉(zhuǎn)回。會計處理略。

（3）如果丙公司在12個月內(nèi)未取得全額發(fā)票，則稅法上只承認暫估計稅基礎中取得發(fā)票部分的1500萬元，即2012年允許扣除的折舊費=1500÷（20×12）×4=25（萬元），2