會計實務：企業(yè)虧損彌補的稅務處理

企業(yè)虧損彌補的稅務處理虧損彌補已成為企業(yè)普遍關注的問題。發(fā)生虧損在企業(yè)經(jīng)營中是常有的事，由此帶來了相關虧損彌補的稅務處理問題。而稅法對虧損彌補的規(guī)定較為籠統(tǒng)，納稅人理解和操作有一定困難。2004年國務院取消了企業(yè)所得稅稅前彌補虧損的行政審批，國家稅務總局原來發(fā)布的《企業(yè)所得稅稅前彌補虧損審核管理辦法》(國稅發(fā)[1997]189號)的審批規(guī)定也就失去了效力。但是，彌補虧損的計算并沒有發(fā)生根本變化。

彌補年限的計算

彌補年限的正確計算在進行號損彌補時，往往會出現(xiàn)納稅人多次發(fā)生年度虧損或5年內(nèi)既有盈利年度又有虧損年度的情況，如何正確計算彌補年限和彌補數(shù)額有一定難度。

在納稅人多次發(fā)生年度虧損的情況下，其虧損可以連續(xù)用從虧損年度的次年起5年內(nèi)的所得彌補。例如，某企業(yè)2000年度的虧損額為100萬元，則該企業(yè)可以用2001～2005年度的所得彌補；如果2002年度又發(fā)生50萬元虧損，則可以用2003～2007年度的所得彌補。當然，是否能夠彌補，要看從虧損年度次年起的5年內(nèi)該企業(yè)是否有所得可以彌補。如果該企業(yè)2001～2005年度一直虧損，則2000年度的100萬元就無法彌補了。

在納稅人既有盈利年度又有虧損年度的情況下，根據(jù)稅法規(guī)定，虧損彌補的最長年限為5年，在5年內(nèi)，不論是盈利，還是虧損，都作為實際彌補年限計算。先虧先補，按順序計算彌補期。例如某企業(yè)2000年虧損80萬元．其彌補期限是2001～2005年，假定該企業(yè)這5年間每年分別盈利10萬元，可全部用于彌補2000年虧損額，合計補虧損金額50萬元；截至2005年底間，如不都是盈利，也就應該計算連續(xù)彌補時間；假定該企業(yè)2001～2004年連續(xù)4年虧損，2005年盈利50萬元，因2000年的虧損彌補期限截至2005年已滿5年，就只能以2005年的50萬元利潤彌補2000年的虧損．剩余的30萬元虧損，從2006年起，不得用稅前利潤彌補。

特殊企業(yè)的虧損彌補形式

對一些特殊企業(yè)，主要是匯總、合并繳納企業(yè)所得稅的成員企業(yè){單位)以及發(fā)生分立、合并行為的企業(yè)，他們的虧損彌補稅法有特別規(guī)定。

匯總(合并)納稅企業(yè)的虧損彌補

一般情況下，實行獨立核算的企業(yè)或者經(jīng)濟組織，屬于獨立的企業(yè)所得稅納稅人，應向所在地主管稅務機關就地繳納所得稅，非獨立核算的經(jīng)濟組織則不是獨立的所得稅納稅人，應由其上級機構(gòu)繳納所得稅?！镀髽I(yè)所得稅暫行條例實施細則》第43條規(guī)定，鐵路運營、民航運輸、郵電通訊企業(yè)等，由其負責經(jīng)營管理與控制的機構(gòu)繳納。

當然，匯總(合并)納稅有嚴格的條件限制，即必須報經(jīng)國家稅務總局批準。被批準的企業(yè)(集團)有中國國際信托投資公司所屬部分企業(yè)，中國郵電電信總局所屬部分企業(yè)以及一些銀行、石油公司等。

國家稅務總局《企業(yè)所得稅稅前彌補審核管理辦法》（國稅發(fā)[1997]189號）規(guī)定，經(jīng)國家稅務總局批準實行又行業(yè)和集團公司匯總、合并繳納企業(yè)所得稅的成員企業(yè)（單位）的虧損彌補，分為以下兩種情況。一種情況是當年發(fā)生的虧損，在匯總、合并納稅時已沖抵了其他成員企業(yè)(單位)的所得額或并入母公司的虧損額，因此，發(fā)生虧損的成員企業(yè)(單位)不得用本企業(yè)(單位)以后年度實現(xiàn)的所得彌補，例如，某匯總(合并)納稅的成員企業(yè)，其2004年的虧損額為100萬元，2005年所得額為100萬元，其100萬元虧損已于2004年用總公司或其他成員企業(yè)的所得額進行了彌補，不得而知用2005年的100萬元進行彌補。

另一種情況是成員企業(yè)（單位）在匯總，合并納稅年度以前發(fā)生的虧損，可仍按稅法法規(guī)的規(guī)定，用本企業(yè)（單位）以后年度所得予以彌補，不得并入母公司的虧損額，也不得沖抵其他成員企業(yè)（單位）的所得額。例如，某企業(yè)2005年才納入總機構(gòu)實行匯總（合并）納稅，假設其2004年虧損200萬元，2005年所得額為100萬元，那么其應該用2005年所得額100萬元進行彌補，剩余的100萬元用2005年后的所得彌補，而不能用總機構(gòu)的所得進行彌補。當彌補完虧損后，其所得或虧損才能并入總機構(gòu)匯總（合并）納稅。

企業(yè)分立的虧損彌補

當企業(yè)發(fā)生分立，即被分立企業(yè)將部分或全部營業(yè)分離轉(zhuǎn)讓給兩個或兩個以上現(xiàn)存或新設的企業(yè)，《關于企業(yè)合并、分立業(yè)務有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]119號）規(guī)定，被分立企業(yè)的，圍超過法定彌補期限的虧損額，可按分離資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由接受分離資產(chǎn)大分立企業(yè)繼續(xù)彌補。此規(guī)定同原來規(guī)定有所不同，以前分立企業(yè)可以彌補的虧損額，按分立協(xié)議約定。例如，某公司2005年初分立為兩個獨立的公司A和B，該公司2004年虧損300萬元，按分離資產(chǎn)確定A公司承擔200萬元，B公司承擔100萬元，則A、B兩公司分別可用2005—2009年的所得進行彌補。

企業(yè)合并的虧損彌補

當企業(yè)發(fā)生合并時，即一家或多家不需要經(jīng)過法律清算程序而解散的企業(yè)，將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設的企業(yè)(簡稱合并企業(yè))，為其股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或其他財產(chǎn)。被合并企業(yè)尚未彌補的經(jīng)營虧損，應區(qū)別不同情況處理。

企業(yè)合并，通常情況下，被合并企業(yè)應視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)(公允價值是指獨立企業(yè)之間按照公平交易原則和經(jīng)營常規(guī)自愿進行資產(chǎn)交換和債務清償?shù)慕痤~)，計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。因此，被合并企業(yè)尚未彌補的經(jīng)營虧損，不得轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補。

另一種情況是，合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除股權(quán)以外的現(xiàn)金，有價證券和其他資產(chǎn)，不高于所支付的股權(quán)票面價值(或支付的股本的賬面價值)20％的，合并雙方可以作如下處理：被合并企業(yè)不確認全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，不計算繳納所得稅。其合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項由合并企業(yè)承擔，以前年度的虧損，未超過彌補期限的，可由合并企業(yè)用以后年度實現(xiàn)的、與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關的所得彌補。

例如，A企業(yè)凈資產(chǎn)為500萬元，尚未彌補的虧損為100萬元，因經(jīng)營困難，按公允價值500萬元轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)，B企業(yè)支付的股權(quán)票面價值為250萬元，現(xiàn)金為250萬元。在這種情況下，A企業(yè)應就500萬元所得計算繳納所得稅。如果B企業(yè)支付的股權(quán)票面價值為410萬元，現(xiàn)金為90萬元，則A企業(yè)不用計算繳納所得稅，其10O萬元的虧損可以用B企業(yè)以后年度實現(xiàn)的、與A企業(yè)資產(chǎn)相關的所得彌補。

虛報虧損的處罰

虛報虧損將受處罰。企業(yè)虛報虧損會造成以后年度少繳所得稅，與企業(yè)少申報應納稅所得額性質(zhì)相同。因此，稅法明確規(guī)定了處罰辦法?！秶叶悇湛偩株P于企業(yè)虛報虧損適用稅法問題的通知》(國稅函[2005]190號)規(guī)定，企業(yè)虛報虧損是指企業(yè)在年度企業(yè)所得稅納稅申報表中申報的虧損數(shù)額大于按稅收規(guī)定計算出的虧損數(shù)額。企業(yè)故意虛報虧損，在行為當年或相關年度造成不繳或少繳應納稅款的，適用《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款規(guī)定，即納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款50％以上5倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任。

如果企業(yè)依法享受免征企業(yè)所得稅優(yōu)惠年度或處于虧損年度發(fā)生虛報虧損行為，在行為當年或相關年度未造成不繳或少繳應納稅款的，適用《征管法》第六十四條第一款規(guī)定．即納稅人、扣繳義務人編造虛假計稅依據(jù)的，由稅務機關責令限期改正，并處5萬元以下的罰款。

企業(yè)虛報虧損，除被調(diào)增應納稅所得額外，還很可能受到罰款的處理。因此，納稅人應按有關規(guī)定正確計算虧損