會計實務(wù)：《企業(yè)會計準則第27號-石油天然氣開采》解析

《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》解析一、新舊會計處理規(guī)定的主要差異

1．井及相關(guān)設(shè)施折耗的計算方法。井及相關(guān)設(shè)施折耗計算的方法主要有年限平均法和產(chǎn)量法兩種。原制度規(guī)定采用年限平均法，新準則允許在年限平均法和產(chǎn)量法中選用一種方法。

(1)年限平均法。支持采用年限平均法的主要理由：①年限平均法簡單，便于實務(wù)操作。②如果每年的產(chǎn)量相對比較穩(wěn)定，則采用年限平均法和采用產(chǎn)量法計提的折舊額并沒有顯著的差異。③由于儲量估計經(jīng)常變化，產(chǎn)量法使單位產(chǎn)量的折舊也會經(jīng)常變化。即使兩年間的產(chǎn)量完全相同，某成本中心的單位產(chǎn)量折舊總額也會變化很大。

反對采用年限平均法的主要理由：①由于早期不恰當?shù)恼叟f費用，年限平均法可能使投產(chǎn)前成本的剩余賬面價值比例大于剩余儲量的比例。在儲量被全部開采之前的很長一段時間里，年限平均法需要記錄成本中心的減損。②如果可折舊年限小于儲量的期望壽命，年限平均法可能存在不恰當配比問題。

(2)產(chǎn)量法。產(chǎn)量法的原理是某成本中心發(fā)生的資本化成本和勘查開發(fā)該成本中心可采儲量密切相關(guān)。因此，每一個產(chǎn)量單位應(yīng)承擔(dān)相同數(shù)量的成本。產(chǎn)量法以礦物或礦物含量的物理數(shù)量為計算基礎(chǔ)，假定固定資產(chǎn)的服務(wù)潛力隨著使用程度而減退。產(chǎn)量法實質(zhì)上是一種特殊的工作量法。

運用產(chǎn)量法的一個前提是生產(chǎn)的礦物產(chǎn)量在開發(fā)期間內(nèi)不可能保持不變。例如在石油行業(yè)中，開始幾年年產(chǎn)量要高于隨后幾年的年產(chǎn)量。如果采用年限平均法，則開始幾年單位產(chǎn)量的折舊比隨后幾年單位產(chǎn)量的折舊低。再考慮到生產(chǎn)后期單位生產(chǎn)成本上升的事實，意味著年限平均法可能歪曲企業(yè)的經(jīng)營成果，即開始幾年的利潤比較大，而隨后年份的利潤較小。產(chǎn)量法更能反映消耗資產(chǎn)的方式。

2．新準則允許預(yù)計棄置費用并相應(yīng)增加資產(chǎn)賬面價值。原制度沒有對礦區(qū)廢棄處置準備的會計處理進行規(guī)定。

新準則規(guī)定：企業(yè)承擔(dān)的礦區(qū)廢棄處置義務(wù)，滿足《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》中預(yù)計負債確認條件的，應(yīng)當將該義務(wù)確認為預(yù)計負債，并相應(yīng)增加井及相關(guān)設(shè)施的賬面價值。不符合預(yù)計負債確認條件的，在廢棄時發(fā)生的拆卸、搬移、場地清理等支出，應(yīng)當計入當期損益。

考慮到以下因素，新準則允許考慮棄置費用：①石油企業(yè)在生產(chǎn)過程中結(jié)束了生產(chǎn)時，不可避免會對環(huán)境造成影響。隨著公眾環(huán)保意識的不斷提高，國家相關(guān)部門有關(guān)環(huán)保的法規(guī)、制度日益健全，在會計核算中有必要對棄置費用加以考慮。②與其他行業(yè)相比，一般而言，石油企業(yè)為油氣生產(chǎn)建造的各類設(shè)施的規(guī)模較大，生產(chǎn)結(jié)束時拆除設(shè)施和恢復(fù)場地的費用也較大，為了客觀、真實地反映每期的損益情況，應(yīng)當預(yù)計棄置費用。③國際會計準則以及英國石油行業(yè)會計委員會發(fā)布的“建議實務(wù)公告”(SORP)都對棄置支出準備的會計處理進行了規(guī)定，本著與國際慣例接軌的原則，新準則應(yīng)該規(guī)定預(yù)計棄置費用。

二、新準則與國際準則的主要差異

國際會計準則還沒有專門關(guān)于石油天然氣的準則，我們的比較對象主要是國際慣例和實務(wù)做法，需要說明以下幾點：

1．油氣勘探支出的會計處理。對油氣勘探支出的會計處理，國際上有成果法和完全成本法兩種。在成果法下，只有發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的勘探支出才能予以資本化，其他勘探支出要作為當期費用處理。在完全成本法下，勘探支出都應(yīng)當予以資本化。

支持成果法的主要理由是：

①成果法成本核算符合資產(chǎn)的定義。

②成果法反映了勘探活動內(nèi)在的不確定性。如果將不成功的勘探成本資本化，并在無關(guān)的油氣生產(chǎn)時計提折舊，就有可能導(dǎo)致收益不真實。

③成果法與傳統(tǒng)配比概念相一致。

④成果法更能夠反映企業(yè)在發(fā)現(xiàn)新儲量過程中的成功率。

支持完全成本法的主要理由是：

①所有為增加儲量而發(fā)生的成本都是相關(guān)成本中心增加的儲量的成本的基本部分。它們直接和企業(yè)在該中心的儲量相關(guān)。

②完全成本法使收益與費用得到更好的配比。如果所有成本在一個大的成本中心生產(chǎn)的所有礦藏中按比例計提折舊，收益和費用會得到更好的配比。

③完全成本法類似一般企業(yè)加工存貨的吸收成本法。不成功活動的成本類似于生產(chǎn)過程中常見的正常廢品成本。正常廢品成本通常作為生產(chǎn)的正常品的成本。

必須指出，正如不能將員工培訓(xùn)等支出作為企業(yè)人力資源價值一樣，無論是成果法還是完全成本法，都不能簡單地以資本化的成本來代表儲量本身的價值，而僅僅是與儲量相關(guān)的資本化成本。

目前國際上的大石油公司主要采用成果法，中小石油公司一般采用完全成本法。造成這種狀況的主要原因是不同規(guī)模企業(yè)的經(jīng)濟實力大小不一，對盈利水平的要求也不同。

考慮到國外主要石油公司和我國三大石油公司大都采用成果法，新準則規(guī)定，為取得礦區(qū)權(quán)益而發(fā)生的成本應(yīng)當在發(fā)生時予以資本化(取得后發(fā)生的維持礦區(qū)權(quán)益的支出應(yīng)當計入當期損益)，將鉆井勘探支出予以資本化，其他的取得成本和勘探支出予以費用化。

2．井及相關(guān)設(shè)施折耗的計算方法。如前所述，井及相關(guān)設(shè)施折耗計算的方法主要有年限平均法和產(chǎn)量法兩種。國際慣例采用年限平均法，新準則允許在年限平均法和產(chǎn)量法中選用一種方法。

三、新準則下的主要會計科目及使用說明

新準則下的主要會計科目包括礦區(qū)權(quán)益、礦區(qū)權(quán)益減值準備、井及相關(guān)設(shè)施、井及相關(guān)設(shè)施折耗、井及相關(guān)設(shè)施減值準備、地質(zhì)勘探支出、地質(zhì)勘探支出減值準備、油氣開發(fā)支出、油氣開發(fā)支出減值準備、油氣生產(chǎn)成本、地質(zhì)勘探費用等。

新準則增設(shè)了“礦區(qū)權(quán)益”和“礦區(qū)權(quán)益減值準備”兩個科目，相應(yīng)取消了“地質(zhì)成果”科目，同時規(guī)定“地質(zhì)勘探支出”科目不再核算探礦權(quán)價款、探礦權(quán)使用費，“油氣開發(fā)支出”科目不再核算采礦權(quán)價款、采礦權(quán)使用費。

1．“礦區(qū)權(quán)益”科目。該科目核算企業(yè)取得的在礦區(qū)內(nèi)勘探、開發(fā)和生產(chǎn)油氣的權(quán)利。礦區(qū)權(quán)益分為探明礦區(qū)權(quán)益和未探明礦區(qū)權(quán)益。探明礦區(qū)是指已發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的礦區(qū)，未探明礦區(qū)是指未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的礦區(qū)。為取得礦區(qū)權(quán)益而發(fā)生的成本應(yīng)當在發(fā)生時予以資本化，作為礦區(qū)權(quán)益的取得成本。申請取得礦區(qū)權(quán)益的成本包括探礦權(quán)使用費、采礦權(quán)使用費、土地或海域使用權(quán)支出、中介費以及可直接歸屬于礦區(qū)權(quán)益的其他申請取得支出。

企業(yè)申請取得國家出資勘查形成的探礦權(quán)，除應(yīng)繳納探礦權(quán)使用費外，還應(yīng)繳納探礦權(quán)價款，借記本科目，貸記“銀行存款”或“其他應(yīng)交款——應(yīng)交探礦權(quán)價款”科目。采礦權(quán)價款發(fā)生時，借記本科目，貸記“銀行存款”或“其他應(yīng)交款——應(yīng)交采礦權(quán)價款”科目。購買取得礦區(qū)權(quán)益的成本包括購買價款、中介費以及可直接歸屬于礦區(qū)權(quán)益的其他購買取得支出，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。礦區(qū)權(quán)益取得后發(fā)生的探礦權(quán)使用費、采礦權(quán)使用費和租金等維持礦區(qū)權(quán)益的支出，應(yīng)當計入當期損益。

企業(yè)應(yīng)當采用產(chǎn)量法或年限平均法對探明礦區(qū)權(quán)益計提折耗。采用產(chǎn)量法計提折耗的，折耗額可以按照單個礦區(qū)計算，也可以按照若干具有相同或類似地質(zhì)構(gòu)造特征或儲層條件的相鄰礦區(qū)組成的礦區(qū)組計算。采用產(chǎn)量法計提折耗的，計算公式如下：探明礦區(qū)權(quán)益折耗額=探明礦區(qū)權(quán)益賬面價值×探明礦區(qū)權(quán)益折耗率；探明礦區(qū)權(quán)益折耗率=探明礦區(qū)當期產(chǎn)量÷(探明礦區(qū)期末探明經(jīng)濟可采儲量+探明礦區(qū)當期產(chǎn)量)。

2．“礦區(qū)權(quán)益減值準備”科目。該科目核算企業(yè)提取的各區(qū)塊礦區(qū)權(quán)益的減值準備。企業(yè)對于礦區(qū)權(quán)益的減值，應(yīng)當分別不同情況確認減值損失：①探明礦區(qū)權(quán)益的減值，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》進行處理。②對于未探明礦區(qū)權(quán)益，應(yīng)當至少每年進行一次減值測試。單個礦區(qū)取得成本較大的，應(yīng)當以單個礦區(qū)為基礎(chǔ)進行減值測試，并