會計實務：淺析新準則下所得稅費用的核算方法

淺析新準則下所得稅費用的核算方法按照《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》的要求，我國上市公司自2007年1月1日起全面執(zhí)行了新準則，取消了應付稅款法、遞延法和利潤表債務法，要求一律采用資產(chǎn)負債表債務法核算遞延所得稅，計算確定有關資產(chǎn)、負債項目產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。在具體操作時，如何理解新理念，應對那些新變化，做好所得稅費用的核算工作，本文將在這些方面作些探討。

一、資產(chǎn)負債表債務法的相關概念

（一）計稅基礎

計稅基礎是《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》中提出的概念，它分為資產(chǎn)的計稅基礎和負債的計稅基礎。

1.資產(chǎn)的計稅基礎，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。也就是按照稅法規(guī)定在未來可以抵扣的資產(chǎn)價值。通常情況下，資產(chǎn)在取得時其入賬價值與計稅基礎是相同的，后續(xù)計量過程中因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能產(chǎn)生資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎的差異。比如，某公司2007年初以1000萬元購入一批股票，劃分為交易性金融資產(chǎn)，此時，資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎相等，假設2007年末公允價值升至1100萬元，則交易性金融資產(chǎn)的賬面價值為1100元，計稅基礎為1000萬元，產(chǎn)生差異100萬元。

2.負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。通常情況下，負債的賬面價值與計稅基礎是相等的，如短期借款、應付票據(jù)、應付賬款等負債的確認與償還，一般不會對當期損益和應納稅所得額產(chǎn)生影響，其計稅基礎即為賬面價值。但在某些特殊情況下，負債的確認可能會影響損益，并影響不同期間的應納稅所得額，使其計稅基礎與賬面價值之間產(chǎn)生差額。比如某企業(yè)預計產(chǎn)品保修費用30萬元，一方面增加銷售費用，一方面增加預計負債。按稅法規(guī)定，此項預計負債對應的銷售費用是不得在當期稅前扣除的，也就意味著此項預計負債的金額，按稅法規(guī)定在當期不得抵扣，只有在實際發(fā)生產(chǎn)品保修費用時才可以稅前扣除。此時預計負債的計稅基礎是零，而負債的賬面價值是30萬元。

（二）暫時性差異

暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差。按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。未作為資產(chǎn)與負債確認的項目，按稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差也屬于暫時性差異。

1.應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納所得額時，將導致產(chǎn)生應稅金額的時間性差異。一般地說，應納稅暫時性差異產(chǎn)生時常常是資產(chǎn)增加（或者負債的減少），會計利潤增加，但按稅法規(guī)定此項增加的利潤不計入當期應稅所得額，最終使資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎（或者負債的賬面價值小于計稅基礎），會計利潤大于應稅所得。比如，按照企業(yè)會計準則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)期末應以公允價值計量，公允價值的變動計入當期損益。按照稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，即其計稅基礎保持不變，但應調整交易性金融資產(chǎn)的賬面價值，由此便產(chǎn)生了交易性金融資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎之間的差異。如前所述，如果交易性金融資產(chǎn)的賬面價值1100萬元，計稅基礎仍維持

1000萬元不變，則該資產(chǎn)賬面價值與其計稅基礎之間的差額100萬元即為應納稅暫時性差異。再比如，權益法下確認的未來需要補交所得稅的投資收益；會計年折舊額小于稅法允許的年折舊額等，均會使資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎、當期會計利潤大于應稅所得，這種資產(chǎn)賬面價值大于計稅基礎的差異都是應納稅暫時性差異。

2.可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。一般地說，可抵扣暫時性差異產(chǎn)生時，常常是資產(chǎn)減少（或負債增加），會計利潤減少，但按稅法規(guī)定此項減少的利潤不許稅前扣除，最終使資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎（或者使負債的賬面價值大于其計稅基礎），會計利潤小于應稅所得。比如表1中，甲公司固定資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎，企業(yè)預計產(chǎn)品保修費等均屬此類情況。再比如，假設某企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)，成本為100萬元，期末公允價值為40萬元，則期末交易性金融資產(chǎn)的賬面價值應增加40萬元，同時，確認公允價值變動損失40萬元，使會計利潤減少。如果交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎仍維持100萬元不變，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額40萬元即為可抵扣暫時性差異。這種資產(chǎn)賬面價值小于計稅基礎（負債的賬面價值大于計稅基礎）的差異都是可抵扣暫時性差異。

（三）資產(chǎn)負債表債務法

資產(chǎn)負債表債務法是從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按企業(yè)會計準則確定的賬面價值與按稅法規(guī)定確定的計稅基礎，根據(jù)二者之間的差額，分別為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，進而確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)。

資產(chǎn)負債表債務法的目標在于確認利潤表中列示的所得稅費用，重點在于確定遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，關鍵在于確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎。各項資產(chǎn)、負債的計稅基礎一經(jīng)確定，就可計算暫時性差異，并在此基礎上確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債以及與其對應的所得稅費用或所得稅收益。

二、資產(chǎn)負債表債務法的會計處理

（一）資產(chǎn)負債表債務法的總體思路

1.資產(chǎn)負債表日根據(jù)當期的會計利潤調整計算應納稅所得額

應納稅所得額＝會計利潤＋納稅調整增加額－納稅調整減少額

納稅調整增加額是指使會計利潤減少，但按稅法規(guī)定不許稅前扣除的費用項目，如計提的資產(chǎn)減值損失、公允價值變動損失、超過計稅工資標準的工資、行政性罰款支出等。

納稅調整減少額是指指使會計利潤增加，但按稅法規(guī)定不計入應稅所得的收益項目，如收到的國庫券利息、長期股權投資權益法核算雙方所得稅率相等時確認的投資收益等。

納稅調整項目一般與下列項目有關，一是影響所得稅的資產(chǎn)項目，主要包括交易性金融資產(chǎn)、長期股權投資、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽、應收股利和應收賬款等。二是影響所得稅的負債項目，主要包括預計負債、預收賬款、應付職工薪酬、預提費用、遞延收益和其他負債等。對這些項目進行分析，確定納稅調整項目，判斷應稅所得是調增或是調減。

2.計算應交所得稅，編制分錄

應交所得稅＝應納稅所得額×適用的所得稅稅率，據(jù)此，

借：所得稅費用

貸：應交稅費——應交所得稅

3.計算當期遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債的增加數(shù)

（1）當期遞延所得稅資產(chǎn)增加數(shù)=期末遞延所得稅資產(chǎn)數(shù)

-期初遞延所得稅資產(chǎn)數(shù)

（2）當期遞延所得稅負債增加數(shù)=期末遞延所得稅負債數(shù)

-期初遞延所得稅負債數(shù)

4.分析遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債對應的科目，編制分錄

一般情況下，遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債對應的科目是“所得稅費用”，特殊情況下，可能對應“資本公積”。如可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動導致賬面價值變動，應計入資本公積，但其計稅基礎一般不會隨公允價值的變動而變動，此時，如果其賬面價值大于計稅基礎，產(chǎn)生的遞延所得稅負債對應的科目就是“資本公積”。

通常根據(jù)遞延所得稅負債的增加數(shù)：

借：所得稅費用

貸：遞延所得稅負債

依據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)的增加數(shù)：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費用

（二）具體的會計處理舉例

甲公司2006年12月一臺新設備投入使用，行政管理部門使用，原值15萬元，無凈殘值；折舊年限為會計3年，稅法5年；會計與稅法均規(guī)定按直線法提折舊；除此情況外，其它各年資產(chǎn)及負債的賬面價值與計稅基礎都一致。

假設2007-2011年會計利潤均為1000萬元，所得稅稅率是25%，不考慮減值因素，2007年初不存在遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債，則2007-2008年各年末資產(chǎn)負債表上資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎會存在差異。該固定資產(chǎn)投入使用時，資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎相等，但在投入使用后，因稅法與企業(yè)折舊年限不同，使得前期會計年折舊額大于稅法規(guī)定，就會使各年末資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，帶來遞延所得稅資產(chǎn)。具體計算如表1：

1.2007年末，應交所得稅=（1000-2）×25%=249.50萬元

遞延所得稅資產(chǎn)余額=2×25%=0.50萬元

遞延所得稅資產(chǎn)增加=0.50-0=0.50萬元

借：所得稅費用249.00萬元

遞延所得稅資產(chǎn)0.50萬元

貸：應交稅費——應交所得稅249.50萬元

2.2008年末，應交所得稅=（1000-2）×25%=249.50萬元

遞延所得稅資產(chǎn)余額=4×25%=1萬元

遞延所得稅資產(chǎn)增加=1-0.5=0.50萬元

借：所得稅費用249.00萬元

遞延所得稅資產(chǎn)0.50萬元

貸：應交稅費——應交所得稅249.50萬元

3.2009年末，應交所得稅=（1000-2）×25%=249.50萬元

遞延所得稅資產(chǎn)余額=6×25%=1.50萬元

遞延所得稅資產(chǎn)增加=1.5-1=0.50萬元

借：所得稅費用249.00萬元

遞延所得稅資產(chǎn)0.500萬元

貸：應交稅費——應交所得稅249.50萬元

4.2010年末，應交所得稅=（1000+3）×25%=250.75萬元

遞延所得稅資產(chǎn)余額=3×25%=0.75萬元

遞延所得稅資產(chǎn)增加=0.75-1.5=-0.75萬元

借：所得稅費用251.50萬元

貸：應交稅費——應交所得稅250.75萬元

遞延所得稅資產(chǎn)0.75萬元

5.2011年末，應交所得稅=（1000+3）×25%=250.75萬元

遞延所得稅資產(chǎn)余額=0×25%=0萬元

遞延所得稅資產(chǎn)增加=0-0.75=-0.75萬元

借：所得稅費用251.50萬元

貸：應交稅費——應交所得稅250.75萬元

遞延所得稅資產(chǎn)0.75萬元

三、運用資產(chǎn)負債表債務法應注意的問題

一是在資產(chǎn)負債表債務法下，當稅率或計稅基礎變動時，必須對“遞延所得稅負債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶余額按新稅率進行調整，即首先確定資產(chǎn)負債表中的遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負債應有的金額，然后根據(jù)本期應交所得稅倒擠出利潤表項目的當期所得稅費用。

二是計入當期損益的所得稅費用或收益不包括企業(yè)合并和直接在所有者權益中確認的交易或事項產(chǎn)生的所得稅影響。與直接計入所有者權益的交易或者事項相關的當期所得稅和遞延所得稅，應計入所有者權益。例如新準則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法核算，購買方取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)，以其公允價值入賬，也就是以被購買方可辨認資產(chǎn)的公允價值減去負債及或有負債公允價值后的余額入賬。但在稅法上該部分資產(chǎn)和負債仍然以被購買前的原賬面價值作為計稅基礎，這樣就會產(chǎn)生應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異的影響。此時應在確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)的同時，相應調整合并報表中應予確認的商譽。需注意的是，合并后商譽的賬面價值，在稅法上由于是合并而出現(xiàn)的新資產(chǎn)，不能抵扣未來應納稅所得，計稅基礎為0，形成的應納稅暫時性差異在會計上不做處理，不確認遞延所得稅負債。

三是遞延所得稅資產(chǎn)確認應符合謹慎性原則。新準則要求采用謹慎性原則核算遞延所得稅資產(chǎn)。在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應復核遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。這是因為遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于前期應納稅所得大于會計利潤而多交的所得稅，其作用就是可以抵減未來的應納所得稅，但已經(jīng)繳納的所得稅不再退還。只有當未來產(chǎn)生了足夠的應納稅所得額，這項遞延所得稅資產(chǎn)才可以發(fā)揮其抵減應納所得稅的作用。否則，若未來產(chǎn)生的應納稅所得額計算的應納所得稅不足以用于遞延所得稅資產(chǎn)抵扣時，應當對遞延所得稅資產(chǎn)進行相應的減記，將不能抵扣的部分立即確認為當期所得稅費用，從而避免高估企業(yè)資產(chǎn)。但在資產(chǎn)負債表日，有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異的，應當重新確認以前未確認的遞延所得稅資產(chǎn)。比如，處理我國稅法允許虧損企業(yè)向后遞延五年彌補虧損，新準則要求企業(yè)對能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損，應當以可能獲得用于抵扣虧損的未來應納稅利潤為限，在當期確認為遞延所得稅資產(chǎn)。這樣，企業(yè)應對該可抵扣暫時性差異是否能在五年內的應稅利潤充分轉回做出評估，如果不能，企業(yè)就不應確認遞延所得稅資產(chǎn)。

四是應關注新的具體會計準則，